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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 296
 
  Dictamen : 296 del 12/12/2017   

C-296-2017


12 de diciembre del 2017


 


 


Licenciado


Roberto Zoch Gutierrez


Alcalde


Municipalidad de Moravia


 


 


Estimado señor:


 


            Con la aprobación del señor Procurador General de la República me refiero a su oficio DAMM 343-05-2017 de 23 de mayo del 2017, por medio del cual solicita criterio técnico jurídico respeto de la siguiente interrogante:


 


¿Resulta viable jurídicamente reconocer la exención del impuesto de patente comercial de la Municipalidad de Moravia a favor del Instituto Costarricense de Electricidad?


 


            Se adjunta a la presente consulta el criterio jurídico ILMM-339-12-2015 de 22 de diciembre del 2015, en el cual, se llega a la siguiente conclusión:


 


“Podemos concluir entonces, que la exención genérica subjetiva contenida en el artículo 20 del Decreto Ley N 449 a favor del Instituto Costarricense de Electricidad no alcanza el impuesto de patentes de la Municipalidad de Moravia, ya que dicha le (449) tiene efectos en cuanto a los tributos existente al momento de su creación (1949) y los emitidos antes de la vigencia de la ley 7293, sea el 31 de marzo de 1992, por consiguiente, al ser el impuesto de patentes de esta Municipalidad, posterior (ley 8658, vigente desde 26 de agosto del 2008) y no existir norma que disponga exención expresa, el ICE no está exento del mismo.”


 


 


I.                 SOBRE EL IMPUESTO DE PATENTE MUNICIPAL.


 


De conformidad con los artículos 169 y 170 constitucionales, los gobiernos municipales son entes autónomos, los cuales ostentan una potestad tributaria derivada, toda vez que de acuerdo al artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, los tributos municipales deben ser autorizados por la Asamblea Legislativa, la cual supone la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local.


 


Con fundamento en esta atribución constitucional, a los gobiernos locales les corresponde el otorgamiento de las licencias para el ejercicio de actividades lucrativas realizadas dentro de su jurisdicción y la recaudación respectiva del impuesto de patente municipal, como un medio de financiamiento para la realización de las actividades que realizan las municipalidades en beneficio de la comunidad.


 


Esta Procuraduría ha señalado en múltiples ocasiones que el Impuesto de Patente Municipal, encuentra su sustento legal en el artículo 79 y siguientes del Código Municipal, el cual indica lo siguiente:


 


“Artículo 79. — Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado."


 


Como se deprede del citado numeral, además de la licencia municipal (autorización administrativa) tenemos el llamado “Impuesto de Patente Municipal”, que es un tributo de carácter municipal que grava el ejercicio de una actividad lucrativa dentro de la jurisdicción de un determinado cantón. A diferencia de la licencia, el impuesto de patentes es una obligación de carácter tributario que surge como consecuencia del ejercicio de las actividades lucrativas que previamente fueron autorizadas por la corporación municipal.


 


La Sala Constitucional, en reiterada jurisprudencia ha delimitado, en sus características tributarias, la noción de patente municipal como la principal figura impositiva que tienen las Municipalidades,  definiendo tal tributo como aquel "que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa (...) Distingue nuestra legislación entre la licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago del impuesto, propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente (...) En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. (…) "Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a ot ro y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima (…)"  (Votos Nºs 2197-92 de las 14:30 hrs. del 11 de agosto de 1992 y 5749-93 de las 14:33 hrs. del 9 de noviembre de 1993).


 


Es necesario destacar que si bien el fundamento legal del Impuesto de Patentes se encuentra en el artículo 79 del Código Municipal, el tributo –en ocasión de lo dispuesto en el  artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política- necesariamente deberá estar establecido y desarrollado en una ley específica -la licencia no-, como es el caso de la  Ley 8658 del 17 de julio del 2008, en lo que a la Municipalidad de Moravia se refiere. Dispone el artículo 1 de la ley:


“ARTÍCULO 1.-Todas las personas, físicas o jurídicas, que se dediquen al ejercicio lícito de cualquier actividad lucrativa en el cantón de Moravia, deberán obtener la respectiva licencia y pagarán, a la Municipalidad, el impuesto de patente que las faculte para llevar a cabo esas actividades.
Quedan exentos del pago del impuesto de patente, los profesionales liberales que laboren individualmente ejerciendo su profesión.”


 


De acuerdo con lo que dispone la norma, toda persona –física o jurídica- que se dediquen al ejercicio de cualquier actividad lucrativa en el cantón, deben obtener la licencia municipal (autorización administrativa), y pagar a la Municipalidad de Moravia, el impuesto de patente respectivo. 


 


 


II.                              SOBRE EL FONDO DE LO CONSULTADO.


 


La presente consulta tiene como objeto determinar si el Instituto Costarricense de Electricidad, se encuentra exento del pago de impuesto de patente municipal de la Municipalidad de Moravia.


 


Para evacuar la presente consulta, es necesario analizar el régimen exonerativo que el Instituto Costarricense de Electricidad ha gozado a través del tiempo desde la promulgación del decreto ley 449 de 8 de abril de 1949. Esta Procuraduría, en el dictamen C-337-2015 del 7 de diciembre del 2015, señaló:


 


“III.     RÉGIMEN EXONERATIVO DEL INSTITUTO COSTARRICENSE DE ELECTRICIDAD


 


El artículo 20 de la Ley Nº 449 de 8 de abril de 1949 (y sus reformas) estableció una exención genérica subjetiva a favor del Instituto Costarricense de Electricidad que alcanzaba los tributos presentes y futuros, a fin de que éste pudiera dar cumplimiento a los fines establecidos en los artículos 1 y 2 de la Ley. 


Sobre el particular, establece el artículo 20: 


"El Instituto Costarricense de Electricidad está exento del pago de los impuestos nacionales y municipales y goza de franquicia postal y telegráfica”


Con la promulgación de la Ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992 (LEY REGULADORA DE TODAS LAS EXONERACIONES VIGENTES, SU DEROGATORIA Y SUS EXCEPCIONES), el legislador pretendió eliminar todos los regímenes exonerativos existentes; no obstante mediante el artículo 2º inciso l) exceptuó del principio general derogatorio contenido en el artículo 1º de la Ley, a todos aquellos regímenes exonerativos otorgados a las instituciones descentralizadas. 


Lo anterior implica, que el Instituto Costarricense de Electricidad conservó su régimen de exenciones. No obstante, tal régimen resultó afectado por lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley Nº 7293, toda vez que al modificarse mediante dicha norma el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en cuanto al límite de aplicación de las normas exonerativas, los beneficios otorgados al ICE al amparo del artículo 20 de su Ley creadora, se vieron restringidos a los tributos existentes al momento de su creación.


En lo que interesa dice el artículo 50:


“Modifícase el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para que diga:


Artículo 63.- Límite de aplicación.- Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.”


Tal situación fue reconocida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia N° 000037-F-04 de las 10:35 horas del 21 de enero del 2004, dijo:


IV.- (…) En este recuento normativo es indispensable analizar la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes N° 7293 del 3 de abril de 1992, a fin de determinar si ésta incidió de alguna manera sobre las exenciones concedidas al ICE. Su primer artículo expresa: “Se derogan todas las exoneraciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas referentes, entre otros impuestos, a los arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente ley... únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente.” El inciso l) del segundo artículo de la Ley 7293, excluye de la derogatoria a las exenciones otorgadas a las instituciones descentralizadas. Adicionalmente, en su artículo 63 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por el ordinal 50 de la Ley Nº 7293) señala que no pueden haber reglas que concedan exoneraciones, de fecha anterior a aquella data en la que se crea el tributo, ergo, la exoneración no puede ser anterior al impuesto. Esta regla tiene efectos a partir de su promulgación, esto es,  el 3 de abril de 1992. Bajo este predicado,   instituciones descentralizadas como el ICE, a partir de ese momento, y hacia futuro, no pueden beneficiarse de exoneraciones tributarias creadas al amparo de normas anteriores a aquéllas en las que se regula el tributo y conservan las exoneraciones concedidas por normas anteriores a esa fecha. No debe perderse de vista que la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, surge, entre otras cosas, con la finalidad de organizar la maraña de exenciones existentes a través de una elevada cantidad de leyes, sin embargo las restricciones a los beneficios que vinieron ostentando diversas actividades e instituciones, no pueden aplicarse con efecto retroactivo, por lo cual se mantienen las exoneraciones de impuesto concedidas antes de la entrada en vigencia de esa ley. En consecuencia la restricción del canon 63 ibídem sólo puede aplicar respecto de impuestos creados luego de esa data. Lo contrario entrañaría una repudiable aplicación retroactiva de la ley. Es justamente por estas razones, que la exoneración concedida a favor del ICE, no se ve afectada por la Ley N° 7283 de Tarifas e Impuestos Municipales del Cantón de Tilarán, porque se promulgó en fecha anterior a la Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes, y no es sino hasta este momento cuando mediante norma expresa, se prohíbe otorgar exenciones bajo el amparo de normas de vieja data. El supuesto de hecho previsto en la Ley 7283 sólo podría habérsele aplicado a la demandada, si la norma se promulga luego del 3 de abril de 1992. Así las cosas, por tratarse de un tributo anterior a la ley derogatoria de exoneraciones, el régimen de exención dispuesto en la ley de creación del ICE continuaba beneficiándolo en el momento de entrada en vigencia de la Ley N° 7293. Sostener lo contrario, se reitera,  entrañaría una aplicación retroactiva del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo cual está vedado por disposición constitucional. (…)” 
Con la sentencia de cita, la Sala Primera engloba dentro de la exención genérica del ICE, no solo los tributos existentes al momento de la promulgación de la norma exonerativa, sino también los existentes hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293.


Mediante el artículo 18 de la Ley N° 8660 se regula lo concerniente al tratamiento tributario del ICE y otras empresas operadoras. Dice al respecto el citado artículo:


“ARTICULO 18.- Tratamiento tributario


Cuando el ICE y sus empresas actúen como operadores o proveedores en mercados nacionales competitivos de servicios y productos de telecomunicaciones o de electricidad, estarán sujetos al pago de los impuestos sobre la renta y de ventas. En los demás casos, se mantendrán vigentes las exenciones conferidas en el Decreto Ley N.° 449 de 8 de abril de 1949, así como a cualesquiera otras que les confiera el ordenamiento.


Se excluye del pago del impuesto sobre la renta el servicio telefónico básico tradicional”.


Lo anterior implica que con la entrada en vigencia del artículo 18 de la Ley N° 8660, el legislador reitera la exención genérica subjetiva al Instituto Costarricense de Electricidad mediante el artículo 20 de la Ley N° 449, salvo en lo que respecta a los impuestos de renta y ventas cuando el ICE actúe como proveedor u operador en el mercado nacional competitivo de productos y servicios de telecomunicaciones y electricidad. No obstante debe aclararse que al régimen exonerativo del ICE le alcanza la limitación introducida al Código de Normas y Procedimientos Tributarios por la Ley N° 7293 en cuanto al límite de aplicación de las exenciones, que es de aplicación obligatoria a todos los regímenes de favor.”


 


Así las cosas, siendo que el artículo 20 de la Ley Nº 449 de 8 de abril de 1949 estableció una exención genérica subjetiva a favor del Instituto Costarricense de Electricidad que alcanzaba los impuestos nacionales y municipales, presentes y futuros, a fin de que pudiera dar cumplimiento de sus fines, dicha exención se limitó solamente a los tributos existentes al momento de la promulgación de la ley que la creó y hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992, (tal y como lo indicó la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia), por lo que es claro que la exención genérica subjetiva contenida en el artículo 20 del Decreto Ley N° 449 a favor del Instituto Costarricense de Electricidad no alcanza el impuesto de patente municipal de la Municipalidad de Moravia dispuesto en la ley Nº 8658 de 17 de julio del 2008.


 


 


III.                           CONCLUSIONES.


 


De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:


 


1.                  La ley 8658 de 17 de julio del 2008, establece la obligación del pago del impuesto de patente a favor de la Municipalidad de Moravia a las personas –físicas o jurídicas- que se dedique al ejercicio de una actividad lucrativa.


 


2.                  El régimen exonerativo previsto en el decreto ley 449 de 8 de abril de 1949, tiene una limitación en la ley 7293 de 3 de abril de 1992.


 


3.                  El Instituto Costarricense de Electricidad no se encuentra exonerado del pago del impuesto de patente a favor de la Municipalidad de Moravia.


 


Atentamente;


 


Esteban Alvarado Quesada


Procurador     


 


 


 


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