14 de diciembre de 2017

C-301-2017

 

Máster

Ronald Fonseca Vargas

Director Ejecutivo a.i

Instituto Nacional de Fomento Cooperativo

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio DE-1320-2016 de 23 de setiembre de 2016, mediante el cual manifiesta que por disponerlo la Junta Directiva del Instituto de Fomento Cooperativo en su Acuerdo J.D-N°382-2016, adoptado en Sesión Ordinaria N° 4091, artículo 2° inciso 3.4 de 1° de setiembre de 2016, se consulta sobre los siguientes aspectos:

 

1.                 Con base en el Dictamen de la Procuraduría General de la República N° C.-121-2016 de 30 de mayo de 2016, que arriba a la conclusión de que los ingresos provenientes de la operación con no asociados o no provenientes de la función social de las cooperativas, son actividades lucrativas sujetas al impuesto sobre la renta: a la luz de la legislación cooperativa y fiscal, ¿cuál debe ser el tratamiento de los excedentes generados por esas actividades, considerando que conforme con el artículo 3 inciso j) y artículo 82 de la Ley de Asociaciones Cooperativas vigente, estos no pueden ser repartidos entre los asociados, y al no provenir de la función social de la cooperativa, más bien deben destinarse a la reserva de educación? (La negrilla no es del original)

2.                 En las Cooperativas, la operación con no asociados se encuentra regulada en los artículos 3 inciso j), 9 y 82 de la Ley de Asociaciones Cooperativas vigente, y en el capítulo VUI, artículos del 52 al 63 del Reglamento para la implementación de las autorizaciones establecidas en la Ley de Asociaciones Cooperativas y normativa regulatoria de las comisiones liquidadoras, publicado en la Gaceta N° 195 del 7 de octubre de 2015. Con base en dicha normativa, cuando una cooperativa opere con no asociados con la debida autorización del Infocoop.¿debe proceder a registrar los ingresos por ese concepto, cómo lo establece la Ley de Asociaciones Cooperativas o someterlos al pago del impuesto sobre la renta, tal como lo señala el dictamen C-121-2016? (La negrilla no es del  original)

 

Agrega a la consulta el informe SC-969-2016 de la Gerente de Supervisión Cooperativa, mediante el cual concluye:

 

“(…)

-Que el dictamen C-121-2016 es contrario a la Ley porque el artículo 3 de la LAC establece que los ingresos provenientes de la operación con no asociados o no provenientes de la función social de las cooperativas, son irrepartibles y el artículo 82 de la misma Ley define que su destino es engrosar la Reserva de Educación.

-En las cooperativas, por ser asociaciones sin fines de lucro, solamente son apropiables los excedentes provenientes de la gestión, objeto o función social cooperativa, preservando el principio de que los importes a retornar constituyen meros excesos de previsión en el precio del servicio utilizado. Los excedentes generados por la prestación de servicios a no asociados, así como lo que pudieran originarse por operaciones ajenas a la gestión ordinaria, deben imputarse a una reserva especial, la de educación, que es por supuesto, irrepartible.

-La no sujeción del impuesto sobre la renta de la que gozan las cooperativas del país, según el inciso d) del artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta cubre a todas las cooperativas del país. Si una cooperativa realiza actividades que no están incluidas en su estatuto social ni en los fines para los cuales fue creada y esas actividades producen excedentes, no pueden ser repartidos entre los asociados, por lo tanto no pueden ser gravados con el impuesto sobre la renta. Los ingresos no provenientes de la función social de una cooperativa también deberán formar parte de la reserva de educación. (…)”

 

            Siendo que el objeto de la presente consulta se circunscribe a temas tratados en la solicitud de reconsideración presentada por el Secretario Ejecutivo del Consejo Nacional de Cooperativas (CONACOOP), transcribimos en  lo que interesa el dictamen C-295-2017  del 12 de diciembre de 2017 mediante el cual se resuelve la solicitud planteada. Dice en lo que interesa:

 

“(…)

I.-Fundamentación de la solicitud de reconsideración:

La argumentación del señor Secretario Ejecutivo del Consejo Nacional de Cooperativas para solicitar la reconsideración del dictamen C-121-2016 resulta confusa y agrega aspectos que no fueron consultados en su oportunidad por el señor Viceministro de Hacienda, sin embargo, trataremos de referirnos a los aspectos medulares de la solicitud de reconsideración presentada.

Considera el interesado que la Procuraduría General de la República al evacuar la consulta presentada por el señor Viceministro de Ingresos del Ministerio de Hacienda, confunde el objeto consultado y resuelve un asunto que solo mediante ley puede ser resuelto, cual es gravar las asociaciones cooperativas con el impuesto de renta. Estima que la consultado por el Ministerio de Hacienda en su oportunidad, no involucra el tema de los excedentes que las cooperativas generan a partir de relaciones con terceros no asociados, aspecto que fue confundido por la Procuraduría al evacuar la consulta presentada, y que hubiera sido resuelta recurriendo a los numerales 3.j, 78 y 82 de la Ley N° 4179, los cuales deben ser analizados conjuntamente con el impuesto sobre las utilidades establecido en  la Ley de Impuesto sobre la Renta, la cual en su artículo 3° inciso d) no sujeta al pago del impuesto sobre la renta a las cooperativas debidamente constituidas de conformidad con la Ley N° 6756 de 5 de mayo de 1982.

Afirma que la Procuraduría le dio un giro al tema consultado e introdujo por su cuenta que las actividades lucrativas con terceros no asociados son lucrativas, violentando como se indicó lo dispuesto en el inciso j) del artículo 3 de la Ley de Asociaciones Cooperativas que dispone la irrepartibilidad de las reservas y de los excedentes producidos por las operaciones con personas que sin ser asociados  hubieron utilizados los servicios de la cooperativa y de los ingresos no provenientes de la función social de las cooperativas.

El señor Secretario Ejecutivo afirma que de conformidad con el artículo 78 de la Ley 4179 las cooperativas no tienen utilidades por lo que no podría configurarse el hecho generador del impuesto sobre la renta, aparte de que la norma tampoco hace distinción alguna en cuanto al origen de los antecedentes, atribución que se toma la Procuraduría, lo que hace que el dictamen C-121-2016 es contrario a la ley.

Finalmente solicita que se reconsidere el dictamen C-121-16 y se resuelva que las cooperativas no se encuentran sujetas al pago del impuesto sobre la renta, conforme al inciso d) del artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que cubre a cualquier tipo de cooperativas. Que si una cooperativa realiza actividades que no están incluidas en su estatuto social ni en los fines para los cuales fue creada y esas actividades producen excedentes, no pueden ser repartidos entre los asociados, y que por lo tanto no pueden ser gravados con el impuesto sobre la renta. Solicita asimismo se disponga que los ingresos no provenientes de la función social de una cooperativa deberán formar parte de la reserva de educación.

II.- Consideraciones previas:

A.- De la improcedencia de la solicitud de reconsideración:

De previo a conocer la argumentación del petente, valga indicar que de conformidad con el artículo 6 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley N° 6815 de 27 de setiembre de 1982) la solicitud de reconsideración de los dictámenes emitidos por la Procuraduría sólo puede ser pretendida por la administración que solicitó el criterio técnico-jurídico, y para ello cuenta con un plazo de ocho días contados a partir del momento en que fue notificado. Dice en lo que interesa el artículo 6°:

“ARTÍCULO 6º.-DISPENSA EN EL ACATAMIENTO DE DICTÁMENES:

En asuntos excepcionales, en los que esté empeñado el interés público, el Consejo de Gobierno podrá dispensar de la obligatoriedad de los dictámenes emitidos por la Procuraduría, mediante resolución razonada que deberá publicarse en el diario oficial "La Gaceta". Cuando se trate de situaciones referentes a la seguridad pública y a las relaciones exteriores, la publicación previa no será requisito para ejecutar la resolución.

Como requisito previo, el órgano consultante deberá solicitar reconsideración a la Procuraduría dentro de los ocho días siguientes al recibo del dictamen, la cual habrá de ser resuelta por la mayoría de la Asamblea de Procuradores. Si la Procuraduría denegare la reconsideración, el órgano, dentro de los ocho días hábiles siguientes, podrá acudir ante el Consejo de Gobierno para efectos de la dispensa a que se refiere el párrafo anterior. (La negrilla no es del original)

En el caso de análisis, el dictamen C-121-2016 de fecha 30 de mayo de 2016 fue debidamente notificado y aceptado por la entidad consultante. Sin embargo el Secretario Ejecutivo del Consejo Nacional de Cooperativas solicita -sin estar legitimado para ello- la reconsideración del criterio emitido por la Procuraduría General 4 meses después, solicitud que a todas luces resulta improcedente.

Sin perjuicio de lo dicho, esta Procuraduría analizará de oficio los argumentos presentados por la Secretaría Ejecutiva del Consejo Nacional de Cooperativas, a fin de establecer si se dan los yerros señalados.

B.- Del dictamen C-121-2016 que se cuestiona.

Esta Procuraduría atendiendo consulta presentada por el señor Vice-Ministro de Ingresos, en la cual requería la opinión técnico-jurídica con respecto a si la no sujeción prevista en el inciso d) del artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a favor de las cooperativas, cubre aquellas actividades no incluidas en su acta constitutiva y que no ajustadas a los fines para los cuales fue creada.

En el dictamen C.-121-2016 la Procuraduría resolvió en lo que interesa:

“(…)

Conviene referirnos brevemente a la naturaleza jurídica que reviste el impuesto sobre la renta en nuestro ordenamiento tributario y a la naturaleza jurídica de las entidades cooperativas a la luz de la Ley N° 6756 de 5 de mayo de 1982 y sus reformas.

I.-GENERALIDADES

A.-Del impuesto sobre la renta

En nuestro ordenamiento, el impuesto sobre la renta fue creado y regulado mediante la Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988. Así mediante el artículo 1° se establece un impuesto sobre las utilidades que perciben las personas físicas y que deriven del ejercicio de actividades lucrativas, en donde el hecho generador está constituido por la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. Dice en lo que interesa el artículo 1°:

“Artículo 1.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas.

(Así adicionado el párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988)

El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.

(Así reformado y corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo primero al segundo)

Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario. La condición de domiciliado en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los mecanismos de fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, N° 7575, del 13 de febrero de 1996.

(Corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo segundo al tercero)

(Así reformado el párrafo tercero anterior por el artículo 1° de la ley N° 7838 del 5 de octubre de 1998)

Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.

(Corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo tercero al cuarto)”

Por su parte, en el artículo 3° de la ley, el legislador – en lo que interesa - establece cuales entidades no están sujetas al impuesto previsto en el artículo 1°. Dice el artículo 3°

“Entidades no sujetas al impuesto:

(…)

d) Las cooperativas debidamente constituidas de conformidad con la Ley Nº 6756 del 5 de mayo de 1982 y sus reformas.

(…)”

B. De las cooperativas:

Según lo dispone, el artículo 1º de la Ley Nº 6756 de 5 de mayo de 1982 y sus reformas, las cooperativas se constituyen en instrumentos de desarrollo económico, social, cultural y democrático, por lo que requieren la tutela del Estado. Asimismo, en el artículo 64 de nuestra Constitución Política establece que El Estado fomentará la creación de cooperativas, como medio de facilitar mejores condiciones de vida a los trabajadores.

Dice el artículo 1°:

“Declárase de conveniencia y utilidad pública y de interés social, la constitución y funcionamiento de asociaciones cooperativas, por ser uno de los medios más eficaces para el desarrollo económico, social, cultural y democrático de los habitantes del país”.

El artículo 2º de la Ley N° 6756, dispone que las cooperativas son asociaciones voluntarias de personas y no de capitales, con plena personalidad jurídica, en la que los individuos se organizan democráticamente a fin de satisfacer sus necesidades y promover el mejoramiento económico y social, como un medio de superar su condición humana y su formación individual, y en las cuales el motivo del trabajo y de la producción, de la distribución y del consumo, es el servicio y no el lucro. Al respecto dispone el artículo 2°:

“Las cooperativas son asociaciones voluntarias de personas y no de capitales, con plena personalidad jurídica, de duración indefinida y de responsabilidad limitada, en las que los individuos se organizan democráticamente a fin de satisfacer sus necesidades y promover su mejoramiento económico y social, como un medio de superar su condición humana y su formación individual, y en las cuales el motivo del trabajo y de la producción, de la distribución y del consumo, es el servicio y no el lucro”.

Por su parte, en el artículo 3° el legislador señala expresamente los principios a que deben ajustarse las entidades cooperativas. Dice al respecto:

“Todas las cooperativas del país deberán ajustarse estrictamente a los siguientes principios y normas:

a) Libre adhesión y retiro voluntario de los asociados.

b) Derecho de voz y un solo voto por asociado.

c) Devolución de excedentes y aceptación de pérdidas por parte de los asociados en proporción a las operaciones que realicen con la cooperativa de acuerdo a su participación en el trabajo común.

d) Pago de un interés limitado a los aportes hechos al capital social.

e) Neutralidad racial, religiosa y política e igualdad de derechos y obligaciones de todos los asociados.

f) Fomento de la integración cooperativa.

g) Fomento de la educación y del bienestar social y mejoramiento de las condiciones de vida de los asociados y sus familias.

h) Duración indefinida, capital variable e ilimitado, y número ilimitado de asociados.

i) Responsabilidad limitada.

j) Irrepartibilidad entre los asociados de las reservas establecidas por ley y de excedentes producidos por las operaciones con personas que, sin ser asociados, hubieran usado los servicios de la cooperativa y de los ingresos no provenientes de la función social de la cooperativa, y

k) Autonomía en su gobierno y administración con excepción de las limitaciones que establece la presente ley.

En tanto el artículo 4° establece una prohibición a las cooperativas, en cuanto a los fines y objetos. Dice en artículo:

“Queda absolutamente prohibido a toda asociación cooperativa realizar cualquier actividad que no se concrete al fomento de los intereses económicos, sociales y culturales de sus asociados”.

El artículo 15 de la ley establece la clasificación de las cooperativas, a saber, cooperativas de consumo, de producción, de comercialización, de suministros, de ahorro y crédito, de vivienda, de servicios, escolares, juveniles, de transporte, múltiples y en general de cualquier finalidad lícita y compatible con los principios y el espíritu de cooperación.

Como corolario, se tiene entonces que las cooperativas tienen por objeto el desarrollo de una acción concreta, intensa y constante, de defensa económica de sus miembros, desde los diversos puntos de la producción, consumo, comercialización, vivienda, crédito, servicios, eliminando el lucro, puesto que limita la remuneración del capital, sin que medie el ánimo de lucro.

II.  SOBRE EL FONDO

A efecto de resolver el problema planteado, conviene determinar si las cooperativas, en razón de la naturaleza jurídica que las caracteriza, pueden ejercer actividades lucrativas, y por consiguiente constituirse en sujetos pasivos del impuesto sobre la renta conforme a lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley N° 7092.

Tal y como se indicó supra, las cooperativas son organizaciones de personas, que tienen un objetivo sustancial de carácter social, el cual encuentra sustento en la Constitución Política, que en su artículo 64 dispone que este tipo de asociaciones deben constituirse como un medio para facilitar mejores condiciones de vida a los trabajadores.

La Procuraduría General ha sido conteste con la jurisprudencia y la doctrina, al indicar que este tipo de asociaciones, por su naturaleza jurídica, se encuentran dirigidas hacia la prestación de servicios a favor de sus asociados, en los cuales no se persiguen fines de índole lucrativo o especulativo, tal y como se indica en la Ley N°6756; sin que esa finalidad social hacia la que están destinadas las cooperativas implique prohibición legal alguna, para realizar actividades lucrativas con terceras personas, no asociadas, siempre y cuando, tales actividades no vayan a degenerar la figura  jurídica de la cooperativa, al punto de convertirla en una sociedad mercantil. Sobre el particular dijo la Procuraduría General en su oportunidad: 

"…ese carácter empresarial que pueden llegar a tener las cooperativas, no desnaturaliza la finalidad que nuestro ordenamiento les atribuye, cual es, según lo hemos indicado supra, la de cumplir el fin social de obtener beneficios para sus asociados.

Por el contrario, el ejercicio de esa actividad empresarial y la obtención de lucro que de ésta se derive, se convierte en un medio para satisfacer esa finalidad consustancial a las cooperativas.

Así, es claro que las empresas cooperativas, en múltiples ocasiones realizan actividad comercial propia de las sociedades mercantiles y realizan actos de comercio, en los cuales, se involucran terceros que no forman parte de la cooperativa, y que son realizados con ánimo de obtener lucro.

(...) de conformidad con la Ley de asociaciones Cooperativas, la actividad de tales organizaciones puede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada con la función social asignada por el Constituyente en el artículo 64 de la Constitución Política y por el legislador en el artículo 2 de la Ley, y otra vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes de su función social, sin que por ello se desvirtúe los fines para los cuales fue creada". (Dictamen de la Procuraduría General C-153-99. En igual sentido, el Dictamen C-060-2000)

El tratadista Alfredo Althaus, al analizar la posibilidad de que las cooperativas realicen actividades ajenas al fin social que les corresponde, manifestó:

 "...la cooperativa es por su naturaleza una empresa porque ejerce una actividad económica organizada a los fines de la producción y cambio de bienes y servicios, que son organizaciones que no cumplen obras benéficas o caritativas, sino que como toda empresa económica, tienden a conseguir fines propiamente económicos, de modo económico..." (Lo resaltado no es del original. ALTHAUS Alfredo, Tratado de Derecho Cooperativo. Editora Zeus, Córdoba, 1974, pág. 196)."

En igual sentido Mercedes Vergez Sánchez, afirma:

“No puede, en efecto, desconocerse que la sociedad cooperativa, si bien ha de considerarse como empresa económica con las técnicas propias de este tipo de actividad, tiene también características particulares que determinan su naturaleza antiespeculativa y acapitalista…. Esta doble consideración del cooperativismo elimina el peligro de fracaso que lleva consigo tanto el peso excesivo de lo ideal, como la pérdida de equilibrio entre su aspecto social y el económico, permitiendo al mismo tiempo afirmar, como ya se ha hecho en la doctrina, que si la sociedad cooperativa es una forma de ejercicio de empresa y la empresa cooperativa no se diferencia desde el punto de vista técnico-económico de una empresa capitalista, es desde ese punto de vista jurídico, una forma especial de estructurar el sujeto empresario.” (Lo resaltado no es del original. VERGEZ SÁNCHEZ, Mercedes. El Derecho de las Cooperativas y su Reforma. Ediciones Civitas, Madrid, 1973, Pags 18 y 19).

Como corolario de lo expuesto, se puede afirmar entonces que las entidades cooperativas en su quehacer, pueden enmarcar su actividad en dos direcciones: una vinculada estrechamente  con la función social  que deriva directamente del artículo 64 de la Constitución Política y del artículo 2 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, y otra vinculada directamente con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes estrictamente de su función social, sin que ello demerite los fines para los cuales fueron creadas.

Lo anterior permite a las cooperativas realizar actividades especializadas de muy diversos tipos, de acuerdo al objeto social para el cual fueron creadas, y según la estructura administrativa de las mismas. Precisamente, en razón de la diversidad de orientaciones que pueden tener este tipo de organizaciones,  el legislador costarricense en el artículo 15 de la Ley N° 6756, estableció una clasificación de los diversos tipos de cooperativas, dentro de las cuales por ejemplo se encuentra la  cooperativa de comercialización, la cual, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, "tiene por objeto la recolección, centralización, selección, clasificación, preparación e industrialización, empaque y venta mancomunada de artículos naturales, elaborados o de ambos, producidos por sus asociados. Pueden ser agropecuarios, industriales o artesanales". Partiendo de lo dispuesto, podemos apreciar que evidentemente en el caso de ese tipo de cooperativa, nos encontramos frente a una actividad eminentemente empresarial, entendida ésta como una organización que tiene como objeto la producción y el intercambio de bienes y servicios, y con la cual se pretende, por parte de la cooperativa, la obtención de una ganancia. Caso similar ocurre con las cooperativas de giro agropecuario-industrial a que hace referencia el artículo 20 de la Ley N°6756. 

No cabe duda, entonces, de que existen cooperativas en las cuales una parte considerable de su funcionamiento se realiza con terceros no asociados, como es el caso de aquellas que además de buscar un fin específico para sus asociados, también, en forma colateral, prestan servicios múltiples al resto de los miembros de la colectividad. En tales supuestos podemos hablar que se producen rendimientos extracooperativos, los cuales, según la legislación española son aquellos "... procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada cuando fuera realizada con personas no socios". (Régimen Fiscal de las Cooperativas, artículo 21, Ley Nº20/1990).

Cabe destacar que nuestro ordenamiento jurídico, al igual que en otras legislaciones, admite esa dimensión empresarial de las cooperativas, “…por cuanto el legislador, al establecer los principios y normas a los cuales deben ajustarse las entidades cooperativas y al enunciar el principio de irrepartibilidad de las reservas en el inciso j) del artículo 3º de la Ley Nº6756, expresamente reconoce la posibilidad de que parte de las reservas económicas de las cooperativas, provengan de operaciones realizadas con personas diferentes de los asociados y que hubieren utilizado los servicios de la cooperativa y de ingresos no provenientes de la función social de las cooperativas.

Sobre el particular, dice el artículo 3º: "Todas las cooperativas del país deberán ajustarse estrictamente a los siguientes principios y normas: a)... j) Irrepartibilidad entre los asociados de las reservas establecidas por ley y de excedentes producidos por las operaciones con personas que, sin ser asociados, hubieren usado los servicios de la cooperativa y de los ingresos no provenientes de la función social de la cooperativa, y k)..."(El subrayado es nuestro)” ( véase el dictamen C-153-99)

La Sala Constitucional, al analizar esa dualidad de funciones de las cooperativas, en un asunto sometido a su conocimiento, indicó:

"En virtud de lo anterior, si la Cooperativa recurrente pretende desarrollar una actividad comercial para la venta al público de alimentos, lo cual es completamente diferente al objeto para la cual fue constituida, es evidente que sí debe solicitar a la Municipalidad la licencia comercial correspondiente, en tanto la venta de alimentos al público no es la razón por la que se constituyó la Cooperativa...(Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Voto No.5487-94 de las 19:03 horas del 21 de setiembre de 1994)". (Dictamen de la Procuraduría General N°C-153-99)

De lo expuesto se desprende  claramente que si la obligación tributaria de pagar el impuesto sobre la renta nace en el momento en que una entidad perciba utilidades que deriven del ejercicio de una actividad lucrativa; posibilidad que no se encuentra vedada para las asociaciones cooperativas, tal y como lo ha resuelto esta Procuraduría al pronunciarse sobre la obligación de las entidades cooperativas de pagar el impuesto de patente municipal por la proporción de las actividades lucrativas que realiza en su función empresarial. (entre otros pueden verse los dictámenes C-220-2002, C-132-2005).

Existiendo entonces la posibilidad de que las asociaciones cooperativas puedan realizar actividad lucrativa, corresponderá a la administración tributaria analizar el caso de cada cooperativa, a fin de establecer con fundamento en los registros contables de dichas entidades, si éstas realizan actividad lucrativa propiamente  y así establecer si tienen o no el carácter de sujetos pasivos del impuesto sobre la renta conforme al artículo 2° de la Ley N° 7092, respecto de aquellas actividades comerciales que trascienden el fin social para el cual fueron creadas. En el dictamen C-205-99, la Procuraduría al evacuar una consulta referente a si una cooperativa se encuentra sujeta al pago de patente municipal, cuyo hecho generador es la realización de actividades lucrativas, manifestó:

"Resulta menester aclarar, que si las cooperativas del Cantón del Guarco se encuentran en las condiciones antes indicadas, (sujeto pasivo de la obligación tributaria) y si la Municipalidad determina con base en el estudio de los registros contables de cada cooperativa que éstas realizan actividad lucrativa ajenas a los fines de la cooperativa y por ende se constituyen en contribuyentes del impuesto de patente, éste se debe determinar de manera proporcional a los ingresos generados por tal actividad." (Lo que se encuentra entre paréntesis en la cita no es del original)".

Partiendo de lo antes expuesto, a juicio de esta Procuraduría en el tanto una cooperativa realice actividades comerciales lucrativas ajenas al fin social para el cual fue creada, se constituye en contribuyente del impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley N° 7092, sin que ello violente el principio de no sujeción al impuesto sobre la renta de las entidades cooperativas previsto en el inciso d) del artículo 3° de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual es aplicable cuando la actividad de la cooperativa se circunscribe al fin social para el cual fue creada en su acta constitutiva.

III.  CONCLUSIÓN

En virtud de la  dualidad de funciones de las asociaciones cooperativas, cuando éstas realizan actividad comercial ajena al fin social para el cual fueron creadas – es decir cuando realizan actividad lucrativa-, es criterio de la Procuraduría General que se sitúan en la condición de sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, al configurarse respecto de ellas el hecho generador previsto en el artículo 1° de la Ley N° 7092, cual es la percepción de utilidades derivadas del ejercicio de una actividad lucrativa, correspondiendo consecuentemente a la administración tributaria determinar el porcentaje de la actividad de la cooperativa que se califica como lucrativa, a fin de establecer el monto del impuesto sobre la renta de manera proporcional, sin que ello violente el principio de no sujeción previsto en el inciso d) del artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. 

(…)”

 

 

I.                   Análisis de los argumentos del Secretario Ejecutivo de Conacoop

 

            Siendo que el señor Secretario Ejecutivo de Conacoop de manera irrespetuosa acota que el número correcto de la Ley de Asociaciones Cooperativas es la N° 4179 de 22 de agosto de 1968, y no el que se cita 8 veces en el dictamen C-121-2016, valga aclarar que si bien el número original de la ley es la N° 4179, la Ley N° 6756, según el Sistema Nacional de Legislación Vigente es una reforma integral de la Ley N° 4176 reformada por la Ley N°5513, de suerte tal que para todos los efectos la ley N° 6756 – citada 8 veces en el dictamen que se cuestiona - es la que regula lo concerniente a las entidades cooperativas.

           

            También vale aclarar, que en ningún momento esta Procuraduría al evacuar la consulta presentada por el Viceministro de Ingresos del Ministerio de Hacienda, varió los términos de la misma. Al contrario, fue amplia en su análisis a fin de determinar si la no sujeción prevista en el inciso d) del artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta alcanzaba las actividades realizadas por las asociaciones cooperativas no incluidas en su acta constitutiva y dentro de los fines para los cuales fue creada la asociación cooperativa. De manera que el argumento erguido por el señor Secretario Ejecutivo no es de recibo por cuanto no existe ninguna discordancia como lo afirma, y menos aún las conclusiones del dictamen C-121-2016 riñen con la Ley N°6756. Asimismo, debe quedar claro que en ningún momento esta Procuraduría al evacuar la consulta involucró el tema de los excedentes como lo quiere hacer ver el señor Secretario Ejecutivo, y para ello basta con ver y comprender las conclusiones a las que se arriba en el dictamen cuestionado.

 

            En cuanto al fondo, el señor Secretario Ejecutivo considera que para evacuar la consulta bastaba con analizar los numerales 3-j, 78 y 82 de la Ley N° 6756, los que a su juicio son los que marcan la pauta para resolver la consulta planteada, criterio que esta Procuraduría no comparte por las razones que se dirán.

 

            El inciso j) del artículo 3° de la Ley N° 6756 establece el principio de irrepartibilidad entre los asociados, tanto de las reservas establecidas por ley, como los excedentes derivados de operaciones con personas que sin ser asociados hubieran utilizado los servicios de las entidades cooperativas y de los ingresos provenientes de la función social de las cooperativas. Dicho principio no se quiebra si se sujeta a las entidades cooperativas al pago del impuesto sobre la renta por las utilidades que genere el ejercicio de actividades comerciales lucrativas ajenas al fin propio para el cual fueron creadas tales asociaciones, y ajenos al objeto previsto en su acta constitutiva. Tal y como lo reconoce la doctrina, y la jurisprudencia ( judicial y administrativa) las entidades cooperativas son organizaciones de personas, con un objetivo sustancial de carácter social, cuales son entre otros, la prestación de servicios a favor de los asociados, en los cuales no se persiguen fines de lucro o especulativos, sin que ello, tal y como se indica en el dictamen C-121-2016, implique una prohibición legal para que las entidades cooperativas puedan realizar actividades lucrativas con terceras personas no asociadas ( véase entre otros dictámenes C-153-99, C-060-2000), por eso se ha indicado reiteradamente que la actividad de las cooperativas se puede enmarcar en dos direcciones,  una vinculada estrechamente con la función social que deriva directamente del artículo 64 de la Constitución Política y del artículo 2 de la Ley N° 6756, y otra vinculada directamente con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes estrictamente de la función social de la cooperativa, y que producen rendimientos extracooperativos, circunstancia reconocida por la Sala Constitucional en el Voto 5487-94 de las 19:03 horas del 21 de setiembre de 1994.

 

            Lo resuelto por la Procuraduría en el dictamen C-121-2016 que se cuestiona en nada contraviene el principio de irrepartibilidad entre los asociados de los excedentes producidos por operaciones con personas que sin ser asociados, hubieren usado los servicios de la cooperativa así como de los ingresos no provenientes de la función social de la cooperativa, previsto en el inciso j) del artículo 3 de la Ley de Cooperativas, por cuanto la obligación de pagar el impuesto sobre la renta nace en el momento en que la entidad cooperativa realiza una actividad lucrativa paralela distinta a la que le corresponde conforme a los fines para los cuales fue creada, por ello de manera expresa se indica en el dictamen C-121-2016 que corresponderá a la Administración Tributaria -con fundamentos en los registros contables- establecer si dichas entidades realizan o no actividad lucrativas que trascienden el fin social para el cual fueron constituidas. Debe afirmarse entonces, que el hecho de que la entidad cooperativa en tesis de principio perciba excedentes y no utilidades y que los mismos queden cubiertos por el principio de irrepartibilidad de excedentes entre los asociados, no inhibe la sujeción de tales entidades al pago de impuesto sobre las utilidades cuando efectúe operaciones comerciales con terceros no asociados eminentemente lucrativas y no ajustadas al fin cooperativo. Por tanto, no es que esta Procuraduría a confundido los conceptos de excedentes y utilidades, sino que éstos han sido dimensionados según el actuar de la entidad cooperativa, partiendo de esa dualidad de funciones que pueden desplegar las asociaciones cooperativas.

 

            En cuanto a la afirmación de que la Procuraduría no consideró al momento de emitir el dictamen C-121-2016 al artículo 78 de la Ley N° 6756 que reafirma el principio de que las cooperativas no tienen fines de lucro, en nada afecta lo resuelto. Obviamente esta Procuraduría siempre ha reconocido, tanto en el dictamen cuestionado como los antecedentes jurisprudenciales, que cuando los rendimientos o excedentes derivan del ejercicio de la actividad cooperativa circunscrita al fin para el cual fue creada quedan cubiertas por el principio de no sujeción al impuesto sobre la renta previsto en el inciso d) del artículo 3 de la Ley N° 7092; pero como bien se indica en el dictamen cuestionado, al admitirse que las entidades cooperativas pueden realizar actividades comerciales eminentemente lucrativas, son esos rendimientos propios de la actividad lucrativa ajenos al fin para el cual fue creada la cooperativa los que pueden ser gravados conforme a lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley N° 7092. No podemos ignorar, que esa dualidad comercial de las cooperativas deriva del propio inciso j) del artículo 3 de la Ley N° 6756. El hecho de que el inciso j) del artículo 3 de la Ley disponga que los ingresos no provenientes de la función social de la cooperativa, al igual que las reservas establecidas por ley y de los excedentes producidos por operaciones realizadas con personas que sin ser asociadas hubieran utilizados los servicios de la cooperativa son irrepartibles, ello no implica que los rendimientos derivados de actividad lucrativa paralela de la cooperativa, no puedan ser gravados con el impuesto sobre las utilidades previstos en el artículo 1° de la Ley N° 7092 ( Ley de Impuesto sobre la Renta).

 

Finalmente valga aclarar que no resultaba necesario referirse al artículo 82 de la Ley N° 6756 para resolver la consulta presentada por el señor Viceministro de Hacienda, por cuanto dicho numeral simplemente lo que dispone es que los excedentes derivados de las relaciones con no asociados y beneficios indirectos forman parte de la reserva de educación; no obstante debe ser entendido que esos excedentes, son los derivados del ejercicio de la función cooperativa con no asociados, sin que ello impida que las utilidades que deriven del ejercicio de una actividad comercial lucrativa de parte de la entidad cooperativa, una vez liquidado el impuesto, pasen a formar parte de la reserva de educación, conforme al artículo 82 de la Ley de Asociaciones Cooperativas.

 

 

II.                Conclusiones

 

Con fundamento en todo lo expuesto esta Procuraduría es del criterio que no hay mérito para reconsiderar lo resuelto en el dictamen C-121-2016.

 

(…)”

Partiendo entonces del criterio vertido en el dictamen C-295-2017, podemos responder las preguntas planteadas de la siguiente manera:

El artículo 82 de la Ley N° 6756  dispone que los excedentes que deriven de las relaciones cooperativas con no asociados y beneficios indirectos forman parte de la reserva de educación; sin embargo debe entenderse que esos excedentes que se originen con no asociados, son los derivados del ejercicio de la función cooperativa, es decir los que se ajusten al fin social de la cooperativa y al pacto constitutivo, sin que ello impida que las utilidades (no excedentes)  que deriven del ejercicio de una actividad comercial lucrativa de parte de la entidad cooperativa con terceros, una vez liquidado el impuesto de renta, pasen a formar parte de la reserva de educación, conforme lo dispone el artículo 82 de la Ley de Asociaciones Cooperativas. Y ello es posible, por cuanto tal y como se indicó el en dictamen de cita, esa dualidad de función que le permite a las entidades cooperativas no solo realizar funciones cooperativas ajustadas a su función social y al pacto constitutivo, sino realizar actividades eminentemente lucrativas ajenas al fin cooperativo y al pacto constitutivo, deriva como bien lo indica el consultante, del inciso j) del artículo 3 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, de modo tal que la Procuraduría General no ha inventado nada al respecto, simplemente ha dejado claro esa dualidad de funciones que puede cumplir una entidad cooperativa.

 

            En cuanto al segundo aspecto consultado, en el dictamen C-121-2016 se indicó que para efectos de determinar el impuesto sobre la renta sobre la parte de la actividad cooperativa con no asociados que se aparte de los fines cooperativos y del objeto del acta constitutiva –es decir cuando realicen actividad lucrativa- la administración tributaria debe determinar con fundamento en  los registros contables, la parte de los ingresos que quedan afectos al tributo previsto en el artículo 1° de la Ley N° 7092, sin que ello desvirtúe el principio de no sujeción al impuesto sobre la renta que beneficia a las entidades cooperativas cuando su actividad comercial se circunscribe al fin social para el cual fue constituida y al objeto previsto en su acta constitutiva. Ello implica entonces que las cooperativas que desplieguen esa dualidad de funciones deben registrar sus ingresos por separado, y una vez determinado el impuesto de renta por la parte que corresponda a la actividad eminentemente lucrativa, la utilidad restante en tanto beneficio indirecto formará parte de la reserva de educación conforme al párrafo 3° del artículo 82 de la Ley N° 6756.

 

            En cuanto a la observación que hace el señor Director Ejecutivo a.i del Infocoop de que el dictamen C-121-2017 podría contener algún vicio de nulidad por no haberse dado audiencia al Instituto Nacional de Fomento Cooperativo, valga indicar que la Ley Orgánica de la Procuraduría General (Ley N° 6815 de 27 de setiembre de 1982 y sus reformas), no prevé el otorgamiento de audiencia en el ejercicio de la labor consultiva, de manera que la validez y eficacia de los dictámenes emitidos por la Procuraduría General de la República no queda sujeta al otorgamiento de audiencia, a quienes puedan resultar afectados por la emisión de un criterio técnico-jurídico sobre un tema controvertido, de manera que no estaba obligada la Procuraduría a notificar el criterio emitido en su oportunidad ni al Instituto Nacional de Cooperativas ni al Consejo Nacional de Cooperativas.

 

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

 

Con toda consideración, suscribe atentamente;

 

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Director

 

JLMS/Kjm

Código N° 14309-2016