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 PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Dictamen 037 del 23/02/2018
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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 037
 
  Dictamen : 037 del 23/02/2018   
( RECONSIDERADO PARCIALMENTE )  

23 de febrero de 2018


C-037-2018


 


Doctor


Helio Fallas V.


Ministro


Ministerio de Hacienda


 


Estimado señor:


 


Con aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio DM-2697-2017 de fecha 21 de diciembre de 2017 – que me fuera asignada para su conocimiento el 9 de enero del año en curso- mediante el cual solicita el criterio técnico jurídico en torno a las siguientes interrogantes:


 


1.- ¿Procede la exención del pago del impuesto general sobre las ventas de aquellos bienes que queden adheridos a la obra misma, cuya titularidad final es del Estado Costarricense, de conformidad con los alcances del artículo 44 punto 4) inciso a), de la Ley General de Concesión de Obras Públicas con Servicios Públicos, N°7762 de 14 de abril de 1998?


2.-Con respecto a la reforma introducida a esa norma mediante Ley N° 8643 de 30 de junio de 2008, ¿podría considerarse que a partir de esa reforma los materiales adquiridos por los contratistas y subcontratistas están exentos del pago del impuesto sobre las ventas?


 


Se adjunta a la presente el oficio N°DJMH-3112-2017 que corresponde al informe de la Dirección Jurídica, en el cual se concluye que no sería posible reconocer exención al pago del impuesto general sobre las ventas por la compra de aquellos bienes que queden adheridos a una obra concesionada en virtud de la aplicación del artículo 44 punto 4) inciso a) de la Ley General de Concesión de Obras Públicas con Servicios Públicos, N°7762 del 14 de abril de 1998, por cuanto dicha norma a juicio de la Asesoría Jurídica no establece tal posibilidad. Se concluye también en el citado informe jurídico, que no es posible de ninguna manera considerar que el artículo 44 de la Ley General de Concesión de Obras Públicas con Servicios Públicos reconozca exención sobre el pago de impuesto sobre las ventas por la compra de materiales adquiridos los contratistas y subcontratistas, por cuanto la reforma no modifica lo contemplado por el artículo 17 de la Ley N° 8114 “Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias”.


 


A efecto de resolver la consulta presentada, resulta menester referirnos a la figura de la concesión a fin de deslindar los alcances del régimen exonerativo previsto en el artículo 44 de la Ley N° 7762 del 14 de abril de 1998.


 


 


I.                   LA CONCESIÓN ADMINISTRATIVA


 


La concesión administrativa se ha concebido como una modalidad de contrato administrativo que procura establecer una relación jurídica-administrativa entre el sector público y el sector privado. Este contrato administrativo, en su esencia, no es otra cosa que un mecanismo de financiamiento y gestión en el cual el Estado encarga a un privado, vía concurso, para que financie, construya y opere una obra a cambio de contraprestaciones pagadas en su totalidad o parcialmente por los usuarios de la obra o del servicio.


 


            La doctrina ha definido las concesiones como “un contrato administrativo por el cual el Estado le da al particular por un plazo dado la explotación de un obra pública, construida por la Administración Pública o por el sector privado a cambio de una pactada cantidad de dinero (tarifa o peaje) que pagaran las personas (usuarios) que utilicen la obra.” (Romero Pérez, Jorge Enrique.  Concesión de Obra Pública.  Revista de Ciencias Jurídicas  N°76.  San José, Setiembre- Diciembre, 1993. Página 83).


 


A nivel normativo, la Ley N° 7762 del 2 de abril de 1998 regula lo concerniente a los contratos de obras públicas y obras con servicios públicos, debiéndose entender por Concesión de Obra Pública, aquel contrato administrativo por el cual la Administración encarga a un tercero, la planificación, el financiamiento, la construcción, la conservación, la ampliación o reparación de cualquier inmueble público, a cambio de contraprestaciones cobradas a los usuarios de la obra o a los beneficiarios de los servicios, en tanto la concesión de obra con servicio público debe ser entendida, como aquel contrato administrativo por el cual la Administración encarga a un tercero, la planificación, el financiamiento, la construcción, conservación, ampliación o reparación de cualquier bien inmueble público, así como su explotación, prestando los servicios previstos en el contrato a cambio de contraprestaciones cobradas a los usuarios de la obra o a los beneficiarios del servicio. Dice el artículo 1°:


 


“ARTÍCULO 1.- Conceptos


1.- (…)


2.- Para los efectos de esta ley se definen los siguientes conceptos:


a) Concesión de obra pública: contrato administrativo por el cual la Administración concedente encarga a un tercero, el cual puede ser persona pública, privada o mixta, el diseño, la planificación, el financiamiento, la construcción, la conservación, ampliación o reparación de cualquier bien inmueble público, a cambio de contraprestaciones cobradas a los usuarios de la obra o a los beneficiarios del servicio o de contrapartidas de cualquier tipo pagadas por la Administración concedente.


b) Concesión de obra con servicio público: contrato administrativo por el cual la Administración encarga a un tercero, el cual puede ser persona pública, privada o mixta, el diseño, la planificación, el financiamiento, la construcción, conservación, ampliación o reparación de cualquier bien inmueble público, así como su explotación, prestando los servicios previstos en el contrato a cambio de contraprestaciones cobradas a los usuarios de la obra o a los beneficiarios del servicio o de contrapartidas de cualquier tipo pagadas por la Administración concedente”.


 


Resulta menester referirse a la llamada concesión de obra pública, la cual se constituye, como se indicó, en un instrumento en virtud del  cual la Administración Pública delega -generalmente a sujetos privados- el diseño, la planificación, el financiamiento, la construcción, la conservación, ampliación o reparación de un bien público (etapa de construcción), a cambio de remuneración cobradas a los usuarios de la obra o a los beneficiarios del servicio o bien de contrapartidas pagadas por la propia Administración concedente (etapa de explotación).


 


Precisamente, dentro del contenido del régimen del contrato administrativo de concesión, el profesor Eduardo Ortiz desarrolla el tema de la retribución o contraprestación a favor del contratante de la obra, señalando lo siguiente:


 


“La retribución del co-contratante es la tarifa o tasa del servicio en la concesión, y el precio en los demás contratos. En la mayoría de los contratos administrativos el Estado procura otras ventajas económicas como subvenciones, exenciones de impuesto o tasas, garantías de mínimo de utilidad o de un interés sobre la inversión hecha, todo lo cual es muy común en los contratos que requieren gran capital, como los concesiones de obre pública. Estas ventajas son también parte de la remuneración.” (Ortiz Ortiz, Eduardo. Tesis de Derecho Administrativo, Tomo III. Editorial Stradtmam. San José, 2002. Página 61).


 


            Por su parte el legislador en el artículo 40 de la Ley N° 7762, define lo relativo a la contraprestación del contrato de concesión, en el siguiente sentido:


 


“ARTÍCULO 40.- Contraprestación


Como contraprestación por las obras que realice y los servicios que preste, el concesionario, sin estar obligado a conceder exenciones en favor de ningún usuario, percibirá el precio, la tarifa o el aporte convenidos, así como los otros beneficios expresamente estipulados por el cartel”.


                                                                                                   


Como podemos apreciar, dentro del contrato administrativo de concesión de obra pública existe un contenido económico a favor de la concesionaria, ya que la persona o empresa que es concertada por la Administración para el diseño, la planificación, el financiamiento, la construcción, la conservación, ampliación o reparación de un bien público mediante una concesión de obra, tiene como objeto recibir una utilidad con la que pueda no solo amortizar la inversión en la construcción de la obra          ( cubrir los costos ), sino que también obtener un lucro por el ejercicio de la actividad. Sobre el particular la Procuraduría ha señalado:


 


“No debe olvidarse que detrás de la concesión de obra pública hay un negocio en el que una de las partes, el concesionario, persigue lograr la mayor retribución posible, mientras la otra parte, el Estado, persigue cumplir con los deberes que le son propios al menor costo posible; y preferiblemente, sin incurrir en gasto alguno.” (C-243-2000 del 3 de octubre del 2000).


 


En razón de lo anterior, es dable pensar que las personas que sean concesionadas para la realización de una obra pública obtengan rentas a partir de la realización de lo concesionado por la Administración a través de la tarifa o tasas (contraprestación) estipuladas en el respetivo contrato, y que son percibidas por el concesionario en la etapa de explotación de la concesión.


 


Es importante también -para efectos de la consulta- referirse a la figura del subcontratista, entendida a la luz de la Ley General de Concesión de Obras Públicas con Servicios, como aquella figura mediante la cual la Administración Contratante autoriza al concesionario a contratar con terceros determinados ámbitos de la contratación. Es importante tener en cuenta que para que el concesionario pueda requerir de subcontratistas, debe estar estipulado en la oferta, y la subcontratación no puede abarcar más del 50% de la obra pactada. La subcontratación tiene por objeto la ejecución material de determinadas partidas integrantes de un contrato principal, sin que ello implique alteración alguna al contrato principal.


 


            Tal y como lo reseña el Profesor Eduardo Ortíz Ortiz, en los contratos de concesión de obra pública con o sin servicios públicos, el Estado dota al concesionario – sea persona física o persona jurídica- de regímenes de favor a fin de abaratar el costo de la obra y la prestación de los servicios sin que el costo se le traslade a los administrados a través de la tarifa y no afectar la rentabilidad del concesionario.


 


 


II.                REGIMEN EXONERATIVO EN LAS CONTRATOS DE CONCESIÓN DE OBRA PÚBLICA CON SERVICIOS


 


            Para deslindar los alcances del régimen exonerativo en los contratos de concesión de obras públicas con servicios, debemos analizar lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley N° 7762, y las modificaciones que éste ha sufrido.


 


            Mediante el artículo 44 de la Ley original, el legislador estableció una exención mixta en que destacan impuestos específicos tales como el impuesto selectivo de consumo y el impuesto general sobre las ventas y los impuestos arancelarios y una exención genérica de “cualquier otro impuesto”, ambas relacionadas con la adquisición de mercancías tanto en compras locales como en la importación de bienes y servicios necesarios para ejecutar la concesión. Sin embargo, en ambos casos el legislador impone como condición para el otorgamiento de la exención, que los bienes adquiridos queden incorporados a la obra, o que los mismos sean necesarios para la prestación de los servicios inherentes a la obra contratada.


 


También, dispone en los mismos términos una exención de impuestos arancelarios, impuestos selectivo de consumo, impuesto de ventas y de cualquier otro impuesto, en la importación de equipo necesarios para la realización de la obra, mantenimiento o la prestación del servicio. Dice en lo que interesa al artículo 44:


 


ARTÍCULO 44.- Beneficios tributarios


1.- El concesionario tendrá el derecho de acogerse a los beneficios tributarios dispuestos en este artículo, los cuales solo podrán referirse a hechos generadores de impuestos relacionados directamente con la concesión que se otorgue.


2.- En el cartel se fijará el plazo de duración de los beneficios tributarios, sin que pueda ser superior al período de la concesión.


3.- El plazo de duración empezará a computarse desde la firmeza del acto de adjudicación.


4.- El concesionario estará exonerado del pago de los siguientes impuestos:


a) Derechos arancelarios de importación, selectivo de consumo, impuesto de ventas y cualquier otro impuesto tanto para compras locales como para la importación de los bienes necesarios para ejecutar la concesión, siempre que queden incorporados a la obra o sean directamente necesarios para prestar los servicios, conforme a las previsiones del cartel. Cuando se presenten condiciones nacionales de igualdad de precio, calidad y oportunidad de abastecimiento, a los bienes antes descritos no se les otorgarán exoneraciones de impuestos de importación.


b) Derechos arancelarios de importación, selectivo de consumo, impuesto de ventas y cualquier otro impuesto sobre los equipos directamente requeridos para la construcción de la obra, su mantenimiento la prestación del servicio público. Los equipos serán introducidos al país bajo régimen de importación temporal y para gozar de este beneficio, deberán permanecer en el país únicamente mientras dure la construcción dela obra, su mantenimiento o la prestación del servicio público, según el caso.


Para estos efectos, los concesionarios deberán rendir garantía ante la Administración Aduanera, por medio de prendas aduaneras exentas del pago de derechos de inscripción y cualquier otro impuesto.


c) Los bienes internados bajo la modalidad de importación temporal, una vez finalizada la etapa de construcción de la obra, su mantenimiento la prestación del servicio objeto de la concesión, según el caso, deberán ser reexportados o nacionalizados, previo pago de los impuestos y aranceles correspondientes.


d) Los bienes, equipos y materiales importados o comprados localmente con exoneración, solamente podrán ser empleados en la concesión. El incumplimiento de esta limitación dará lugar a la aplicación de una multa equivalente a una suma de una a diez veces los impuestos exonerados o a la resolución del contrato, de acuerdo con la gravedad del hecho.


5.- Para todo trámite de exoneración, el Ministerio de Hacienda requerirá de previo la recomendación de la Administración concedente, conforme a los requisitos que deberán establecerse en el reglamento de la presente ley. ( la negrilla no es del texto original)


 


            El régimen exonerativo previsto en el artículo 44 de la Ley N°7762 fue modificado por la Ley N° 8114 del 4 de julio del 2001, al disponer en el inciso l) del artículo 17 la derogatoria de la exención del impuesto de ventas prevista en dicha norma. Dice en lo que respecta el artículo 17:


 


Artículo 17.-Derogaciones. Deróganse todas las exenciones del pago del impuesto sobre las ventas, incluso las que se identifican en diferentes normativas como no sujeciones, sean tácitas o implícitas, concedidas por las siguientes disposiciones legales:


(…)


l) El artículo 44 de la Ley General de Concesión de Obra Pública, Nº 7762, de 14 de abril de 1998.


(…)”


 


Es importante acotar, que la derogatoria contenida en el artículo 17 comprende únicamente a el impuesto general sobre las ventas, manteniéndose  vigentes en forma expresa el impuesto selectivo de consumo, los impuestos arancelarios y cualquier otro impuesto que afecte la adquisición de mercancías ya sea en el mercado local o importadas. Ello implica que el párrafo primero del artículo 17 impone una limitación al régimen exonerativo, que alcanza la exención genérica comprendida bajo el concepto “todos los impuestos”.


 


Finalmente mediante Ley N°8643 de 30 de junio de 2008, se modifica parcialmente la Ley de Concesión de Obras con Servicio Público. Si bien, aparentemente dicha reforma, a juicio de la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda no introduce, modificación que impacte el régimen exonerativo, debemos analizar la exención genérica a que se hizo referencias líneas atrás.


 


 


III.             ANALISIS DE FONDO


 


            Partiendo del marco jurídico supra citado, debemos deslindar los alcances de de la reforma introducida por el artículo 17 de la Ley N° 8114, por cuanto se introduce cambio en el régimen exonerativo previsto en el artículo 44 de la Ley N° 7762 ya que se excluye del régimen exonerativo el impuesto general sobre las ventas,  tanto para la compra local de mercancías y servicios como para la importación de mercancías y equipo necesarios para ejecutar la obra y para la prestación de los servicios públicos concesionados.


 


Ahora bien teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley N° 7762  advertimos un error de técnica legislativa en la proposición de la exención, veamos: el artículo 44 de la Ley N°7762 antes de la reforma, tal y como se indicó supra, establece un régimen exonerativo sumamente amplio, al crear una exención subjetiva específica del pago de impuestos arancelarios en la importación, selectivo de consumo y el impuesto general sobre las ventas tanto para compras locales como para la importación de bienes necesarios para ejecutar la concesión, así como una exención genérica subjetiva al disponer la exención de “cualquier otro impuesto” que afecte tanto compras locales como importadas y que sean necesarias para ejecutar la concesión. En ambos casos las exenciones previstas quedan sujetas a la condición de que los bienes adquiridos sean incorporados directamente en la obra o que sean estrictamente necesarios para la prestación del servicio inherente la obra concesionada; igual situación se mantiene en los incisos a) y b) del numeral 4 del artículo 44 de la Ley N°7762 después de la reforma que introduce el artículo 17 de la Ley N° 8114, que se limita a derogar la exención del impuesto general sobre las ventas de modo expreso.


 


Es precisamente en esa proposición genérica contenida en los incisos a) y b) del artículo 44 de la Ley N°7762 que debemos centrar nuestro análisis, por cuanto al disponer el legislador una exención de “cualquier otro impuesto” la misma no sólo es comprensiva de los impuestos específicos citados sino también del impuesto general sobre las ventas, y basta para ello con analizar lo dispuesto en la Ley de Impuesto General sobre las Ventas N° 6826 del 8 de noviembre de 1982, por cuanto de conformidad con el artículo 1° de dicha Ley, el impuesto general sobre las ventas ( mal llamado impuesto sobre el valor agregado) afecta la adquisición de bienes y la prestación de servicios. Dispone dicho artículo:


 


“Artículo 1º.- Objeto del Impuesto.


Se establece un impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de los servicios siguientes:


(…)” (la negrilla no es del original)


 


Por su parte el artículo 2 de la citada ley, define que se debe entender por venta, dice al respecto el artículo:


 


“ARTICULO 2º.- Venta.


Para los fines de esta ley se entiende por venta:


a) La transferencia del dominio de mercaderías.


b) La importación o internación de mercancías en el territorio nacional.


c) (…)


ch) (…)


d) La prestación de los servicios a que se refiere el artículo anterior.


e) Cualquier acto que involucre o que tenga por fin último la transferencia del dominio de mercancías, independientemente de su naturaleza jurídica y de la designación, así como de las condiciones pactadas por las partes”.


 


            Partiendo de lo anterior, podría pensarse que tanto la adquisición de bienes y servicios en el mercado local como en la importación de bienes y de equipos directamente requeridos para la construcción de la obra, su mantenimiento y la prestación de servicios tanto el concesionario como sus subcontratistas estarían exento del pago del impuesto de ventas, ello por cuanto a nivel doctrinario cuando se crea una exención genérica expresamente el legislador debe de indicar cuál o cuáles impuestos quedan fuera del alcance de dicha exención. Sin embargo no es así, ya que si bien no hay una cita expresa de que el impuesto general sobre las ventas queda fuera del alcance de la exención genérica, el legislador en el párrafo primero del artículo 17 de la Ley N° 8114 no sólo deroga en forma expresa la exención del impuesto general sobre las ventas comprendido en el artículo 44 de la Ley N° 7762 sino que proyecta los alcances de la derogatoria a las exenciones tácitas o implícitas, lo cual obviamente nos lleva a afirmar que también de esa exención genérica se excluye el impuesto general sobre las ventas, obviamente durante la vigencia de la reforma que introduce la Ley N°8114.


 


            Ahora bien, la Ley N° 8643 que modifica parcialmente la Ley General de Concesión de Obras Públicas con Servicios Públicos, contrario a lo afirmado por la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda, conlleva un cambio en cuanto a la interpretación de los alcances del régimen exonerativo y respecto de los beneficiarios del régimen de favor, toda vez que al incorporarse los inciso a) y b) del artículo 44 reformado por la Ley N° 8114, en la reforma de la Ley N° 7762 introducida por la Ley N°8643 del 30 de junio de 2008, el enunciado “exención de cualquier otro impuesto” adquiere relevancia ya que la limitación al régimen exonerativo genérico previsto en el artículo 44 introducida por el artículo 17 de la Ley N° 8114 desaparece por ser una norma posterior a la Ley N° 8114, lo que implica que la exención alcanza nuevamente el impuesto general sobre las ventas no sólo en la importación de mercancías y equipo  sino también en las compras locales de mercancías y servicios por cuanto la intención del legislador fue incorporar solamente los incisos a) y b) del artículo 44 modificados por el artículo 17 de la Ley N° 8114 y no el enunciado del artículo 17 de dicha ley, el cual surtió sus efectos mientras estuvo vigente, desde la promulgación de la Ley N° 8114 hasta la promulgación de la Ley N° 8643, ya que como bien consta en el expediente N° 15922 (Proyecto parcial de reforma a la Ley N° 7762) que dio origen a la Ley N° 8643, Ley General de Concesión de Obra Pública, la intención era dotar a la Ley General de Concesión Obra Pública de “… un régimen tributario ajustado a la realidad económica del país y en armonía con la propia naturaleza del instituto de la concesión de obra pública y servicios públicos. Consecuentemente , el interés público obliga a un tratamiento tributario que evite la traslación de dicha carga a los usuarios de las obras y los servicios concesionados…” , siendo así resulta evidente que el tratamiento tributario debe cubrir todas las erogaciones del concesionario para la ejecución de la obra contratada y para la prestación de los servicios públicos inherentes, lo que nos permite reafirmar entonces que la exención genérica subjetiva contenida en los incisos a) y b) del artículo 44 de la Ley N° 7762 es compresiva del impuesto general sobre las ventas.


 


            El otro cambio que introduce la Ley N° 8643 lo es respecto de los beneficiarios del régimen de favor, ya que el mismo no solo se hace extensivo a los concesionarios sino también a los subcontratistas respecto del cual privan las mismas condiciones y limitaciones aplicables al concesionario.


 


            Es importante tener presente que, independientemente de la discusión planteada en cuanto si el impuesto de ventas está comprendido en el régimen exonerativo previsto en el artículo 44 de la Ley N° 7762, si en el Cartel de licitación de obra pública con servicios públicos se incluye la exención del impuesto de ventas o la genérica de “cualquier otro impuesto”, tal beneficio debe mantenerse desde la firmeza del acto de adjudicación hasta la finalización del término de la concesión sin importar si la ley que otorga el régimen de favor ha sufrido variaciones. 


 


            En cuanto a determinar si aplica en el caso de análisis el principio de inmunidad fiscal del Estado, considera esta Procuraduría carece de interés por cuanto las respuestas a las interrogantes planteadas por el señor Ministro de Hacienda encuentran fundamento en la normativa analizada supra.


 


 


IV.             CONCLUSIÓN


 


            Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General:


 


1.                  Que la exención genérica contenida en los incisos a) y b) del artículo 44 de la Ley N° 7762 vigente a la fecha es comprensiva del impuesto general sobre las ventas en la importación, compras de mercancías y servicios en el mercado local cuando resulten necesarios para ejecutar la concesión y siempre que queden incorporados a la obra concesionada o que sean necesarios para prestar los servicios conforme a las previsiones del cartel. También dicha exención es compresiva del impuesto general sobre las ventas en la importación de los equipos directamente requeridos para la construcción de la obra, su mantenimiento o la prestación del servicio público.


 


2.                  Que la exención del impuesto de ventas relacionada en el punto anterior beneficia al concesionario y los subcontratistas en tanto se ajusten a los requerimientos de la Ley General de Concesión de Obra Pública con Servicios Públicos N°7762 de 14 de abril de 1998 y sus reformas.


 


3.                  Que el régimen de favor previsto en el artículo 44 de la Ley N° 7762 y sus reformas rige desde el momento de la adjudicación hasta el advenimiento del plazo de la concesión.


 


Con toda consideración suscribe atentamente,


 


 


 


 


Lic. Juan Luis Montoya Segura


Procurador Director


 


 


 


 


JLMS/Kjm


Código N° 5-2018