9 de mayo del 2018

C-095-2018

 

Ingeniera

Irene Cañas Díaz

Presidente Ejecutiva

Instituto Costarricense de Electricidad (ICE)

 

Estimada señora:

 

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero al atento oficio N° 0060-035-2018 fechado 2018-02-01, suscrito por el anterior Presidente Ejecutivo, señor Carlos Manuel Obregón Quesada, mediante el cual se solicita nuestro criterio respecto de las siguientes interrogantes:

 

 

“1.- ¿Es posible la aplicación retroactiva de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), con afectación negativa de las partes que suscribieron contratos con anterioridad a la entrada en vigencia de dichas normas?

 

2.- ¿Cuál es el órgano estatal rector en la materia, para instruir sobre la imposición de la aplicación de las NIIF?

 

3.- ¿Puede una norma con rango legal, entiéndase emitida por la Asamblea Legislativa, privar sobre la aplicación retroactiva de la normativa contable, aun cuando la misma aplicación retroactiva genere efectos adversos a las partes contratantes y a terceros y contravengan el principio contenido en el Artículo 34 de la Constitución Política?”

 

 

            El criterio legal requerido como parte de los requisitos de admisibilidad de las consultas que son presentadas a este Despacho, fue aportado mediante el oficio N° 256-10-2018 de fecha 31 de enero del 2018, emitido por la División Jurídica Corporativa del instituto consultante.

 

 

I.                   Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)

            Como es bien conocido en esa materia, las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), también conocidas por sus siglas en inglés como IFRS (International Financial Reporting Standards), constituyen estándares técnicos contables adoptados por el IASB, institución privada con sede en Londres.

 

El IASB (International Accounting Standards Board) es la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad, organismo independiente que se dedica al establecimiento de normas contables de carácter internacional. Fue fundada el 1° de abril de 2001, como sucesora del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Committee o IASC por sus siglas en inglés), y asume la responsabilidad tanto de emitir las referidas normas, como de fomentar su uso y aplicación.

 

En tal sentido, se perfilan como los Estándares Internacionales en el desenvolvimiento de la actividad contable, de ahí que aparejan un manual contable globalmente aceptado. Los estados financieros bajo NIIF comprenden elementos como el Estado de situación patrimonial ("Balance"), el Estado de Resultados ("Cuenta de pérdidas y ganancias"), el Estado de evolución de patrimonio neto y Estado de Resultados Integrales, el Estado de Flujo de Efectivo ("Estado de origen y aplicación de fondos"), así como las Notas, incluyendo un resumen de las políticas de contabilidad significativas.   (https://es.wikipedia.org/wiki/Normas_Internacionales_de_Informaci%C3%B3n_Financiera)

 

Estas normas, como conjunto de estándares internacionales de contabilidad, establecen los requisitos de reconocimiento, medición, presentación e información a revelar sobre las transacciones y hechos económicos que afectan a una empresa y que se reflejan en los estados financieros, en búsqueda de puntos comunes que brinden homologación y consistencia en esta delicada materia.

 

Puede entenderse que nuestro país se haya incorporado a esta corriente mediante la adopción interna de estas normas, en tanto ellas brindan la posibilidad de mejorar la actividad financiera partiendo de una mejor y mayor consistencia en las políticas contables, todo ello en aras de principios como el de transparencia y eficiencia, brindando además mejores herramientas para la comparabilidad.

 

          Para una mayor ilustración sobre el tema, conviene recurrir a las siguientes consideraciones:

“Es muy común creer hoy que las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) –también conocidas por sus siglas en inglés como IFRS (International Financial Reporting Standard) – solo le deben importar al contador de la empresa, pero esta idea paradigmática debe ir cambiando ya que van más allá y abarcan muchas áreas de la compañía.

Las NIIF son un conjunto de normas legalmente exigibles y globalmente aceptadas, basadas en principios claramente definidos, que hacen que se vuelvan parte integral de todos los colaboradores de la empresa.

Es decir, están basadas en su mayoría en principios y no reglas, por lo que se aumenta la aplicación del juicio profesional, que debe utilizar el encargado en contaduría pública, el gerente general, el gerente financiero, los accionistas y otros funcionarios de la organización.

Su evolución ha sido notoria a lo largo de estos últimos 15 años, transformándose solamente de normas de contabilidad a normas que ofrecen mayor información financiera para uso no solo del contador sino que también para beneficio de los tomadores de decisiones en la organización.

Están hechas para todos porque, más allá de ofrecer un tema de marco de registro y calidad contable, transciende en un asunto de transparencia de toda la información generada por cada uno de los colaboradores.

Hay tres razones fundamentales que nos indican la importancia del conocimiento y aplicación de las NIIF en todas las áreas:

1. Es un medio eficiente para atraer nuevos capitales a la compañía: por medio de los estados financieros con base a NIIF, la empresa será fácilmente comparable con diferentes alternativas de inversión en otros países, provocando nuevas fuentes de financiamiento.

Con esto, estaríamos logrando uno de los objetivos primordiales de las NIIF que es la globalización de mercados.

2. Son incluidas dentro de los principios, esquemas y códigos de gobierno corporativo: tomando en cuenta los agentes internos y externos que afectan el desempeño de la compañía.

3. Ofrecen un entendimiento de una forma más integral de la información financiera bajo NIIF: ya que no solo sería para el fisco y los propietarios de la empresa, sino también para los acreedores, inversionistas y el mercado de capitales.

4. Presenta un valor más real de la empresa: por medio de los registros contables y con las revaluaciones de los activos.

5. Es una fuente de transparencia y lo podemos observar en el Código de Ética del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, en su IV postulado “Responsabilidad hacia la profesión” en el cual se establecen los cinco pilares: experiencia, transparencia, independencia, credibilidad y actualización profesional.

Si las NIIF son para todos, uno de los pasos más importantes que se debe dar a lo interno de la organización es el “involucramiento”, o sea hay una gran responsabilidad por parte de la gerencia de la empresa en involucrar a todo su personal en conocer y sobre todo en capacitarse del alcance de los diferentes cambios en la normativa de las NIIF que afectará de forma directa los negocios y transacciones de la compañía.

Por lo tanto, implica participar activamente y constantemente, de lo contrario, el proceso de adopción de las NIIF estará destinado al fracaso seguro.

Por lo tanto, la función social que tiene el contador público en Costa Rica y a nivel mundial, como portador de la fe pública y de revelar de manera transparente la realidad y la utilidad de la información financiera de la empresa, permite disminuir de manera considerable la cantidad de profesionales fraudulentos y sin compromiso social.

Si el contador, junto con los demás colaboradores, cumplen una verdadera función social y de responsabilidad financiera empresarial, las organizaciones serán más competitivas y la comunidad, en general, tendrán en mente la importancia de que en realidad las NIIF es un tema de todos y para todos.

Según estadísticas del IFRS, actualmente existen 140 países en el mundo que han adoptado las NIIF. A nivel de países latinoamericanos, el GLENIF (Grupo Latinoamericano de Emisores de Normas de Información Financiera) registra 17 países con NIIF implementadas.

En resumen, no hay que tenerle miedo a las NIIF, estas normas solo traen beneficios para las diferentes empresas que las implementan. Por eso, debe ser un tema de conocimiento para todos y debe existir una capacitación continua por parte de todos los colaboradores de la organización. Esto ayudará a contar con información oportuna, homogénea y relevante para la toma de decisiones, y tener a su empresa más globalizada en términos de las NIIF.

Así como en las empresas tenemos cultura organizacional, también debemos enfocar esta normativa como una cultura hacia NIIF en conjunto con el gobierno corporativo de la organización.” (Gerencia: “Por qué su empresa debe adoptar las NIIIFs”, por Vineet Chopra y Sanjay Saint, Periódico El Financiero.https://www.elfinancierocr.com/gerencia/por-que-su-empresa-debe-adoptar-las-niif/EWIUU6KA4BGABC6YYKARDXIUSQ/story/)

 

II.                Las NIIF y su aplicación en Costa Rica.  Subsistema de Contabilidad Nacional.

 

            Una de las interrogantes planteadas concierne a cuál es el órgano estatal competente y rector en la materia, para instruir sobre la aplicación de las NIIF en el Sector Público. 

 

Para evacuar dicha consulta, resulta necesario remitirnos al texto de la Ley N° 8131, Ley de la Administración Financiera y Presupuestos Públicos (en adelante LAFPP), del 18 de setiembre del 2001

 

            De las disposiciones de esa ley en lo que aquí nos interesa, se desprende con suma claridad la respuesta a la consulta planteada, toda vez que esta Ley de la Administración Financiera regula el régimen económico-financiero de los órganos y entes administradores o custodios de los fondos públicos.

           

Dicho régimen económico-financiero, según la conceptualización de esta normativa de rango legal (artículo 2), comprende, entre otros, las normas aplicables. Igualmente, el Sistema de Administración Financiera del sector público se encuentra conformado por el conjunto de normas, principios y procedimientos utilizados (art. 26)

           

Ahora bien, el artículo 27 establece que el órgano rector de este sistema es el Ministerio de Hacienda, con el cúmulo de competencias que se le atribuyen en la materia (artículo 28).

           

Pero el Sistema de Administración Financiera –cuyo rector, como vimos, es dicho Ministerio–, dentro de su compleja organización interna, comprende a su vez varios Subsistemas, dentro de los cuales se encuentra el Subsistema de Contabilidad (artículo 29), el cual está conformado por “el conjunto de principios, normas y procedimientos técnicos para recopilar, registrar, procesar y controlar, en forma sistemática, toda la información referente a las operaciones del sector público, expresables en términos monetarios, así como por los organismos que participan en este proceso”.

           

Y ya puntualmente sobre la interrogante planteada, tenemos que el artículo 93 establece claramente que el órgano rector de este Subsistema es la Contabilidad Nacional. Asimismo, dentro de sus competencias, tenemos que se encuentra la de proponer al Ministro de Hacienda para su aprobación, los principios y las normas generales que regirán el Subsistema de Contabilidad Pública. Asimismo, le corresponde establecer procedimientos contables que respondan a normas y principios de aceptación general en el ámbito gubernamental. Dentro de este marco, definirá la metodología contable por aplicar, así como la estructura y periodicidad de los estados financieros que deberán producir las entidades. Como refuerzo, se le encomienda justamente velar porque las instituciones del sector público atiendan esas normas.

Correlativamente, la ley se asegura de establecer expresamente que las instituciones están obligadas a atender los requerimientos de información, que, lógicamente, habrán de cumplir los estándares fijados por la misma Contabilidad Nacional en ejercicio de su competencia (artículo 94).                       Bajo este marco legal, tenemos que la Administración ha actuado de conformidad con el mismo, puesto que justamente con sustento en esa normativa–principalmente los artículos 90 y 93 de la LAFPP-, se emitió el Decreto Ejecutivo N° DE-35616 de fecha 4 de noviembre del 2009, denominado “Adopción e Implementación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) para Empresas Públicas Sector Público Costarricense”.              Resulta sumamente importante tener a la vista los considerandos que preceden dicho decreto, donde claramente se indica que por disposición legal expresa la Contabilidad Nacional es el Órgano Rector del Subsistema de Contabilidad, por lo que el artículo 93 de la LAFPP le atribuye la función de proponer las normas generales que rigen el Subsistema de Contabilidad y el establecer procedimientos contables que respondan a normas y principios de aceptación general en el sector público.

Igualmente, se señala que de conformidad con el Reglamento a esa ley, específicamente en el artículo 120, se dispone que la Contabilidad Nacional adoptará y emitirá la normativa técnica y las disposiciones adicionales que estime pertinentes para el cumplimiento de los objetivos del Subsistema, las que serán sometidas a la aprobación del Ministro de Hacienda, previa consulta a la Contraloría General de la República. Asimismo, que las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público, recomiendan que las denominadas Empresas Públicas, dada su naturaleza, les sean aplicables las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).                   Asimismo, se menciona que la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) recomienda la adopción de las NIIF y la armonización de los requisitos nacionales con dicha normativa internacional, y que ya la Contraloría General de la República ha emitido su opinión manifestando su conformidad, en cuanto a la adopción y aplicación de las NIIF para Empresas Públicas.                     Bajo ese marco, se indica que la Contabilidad Nacional, como Órgano Rector del Subsistema de Contabilidad, atendiendo sus funciones, estima de innegable interés público iniciar la implementación, por parte de las Empresas Públicas, de las Normas Internacionales de Información Financiera.              Es así como a la luz de esas consideraciones se emitió el citado decreto, el cual dispone la adopción de las NIIF para las empresas públicas, señalando lo siguiente:            “Artículo 4º-NIIF a aplicar: Las normas que deberán aplicar las Empresa Públicas son las emitidas oficialmente por el IASB en español, a la fecha de publicación del presente decreto, sin perjuicio de las nuevas normas y modificaciones a las existentes. Las que serán adoptadas e implementadas por la Contabilidad Nacional como ente rector del Subsistema de Contabilidad, previa observancia del trámite previsto en la Ley de Administración Financiera de la República y Presupuestos Públicos N° 8131 del 18 de setiembre del 2001, a través de Resolución Administrativa. Artículo 5º-Vigencia para la aplicación de las NIIF: Las instituciones incluidas en el alcance del presente decreto, que cuenten con Manuales de Procedimientos Contables con base en normativa contable internacional aprobados y que hayan adecuado sus sistemas informáticos a los requerimientos de dichos manuales, deberán aplicarlos en sus procesos contables para la generación de información financiera del periodo 2016. Las instituciones que no cuenten con dichos procedimientos contables con base en normativa contable internacional deben tomar las medidas que correspondan con la finalidad de que los elaboren, aprueben y adecuen sus sistemas informáticos a los requerimientos de dichos manuales para que, estén en condiciones de aplicar las NIIF a partir del 1° de enero del 2017. Asimismo, deberán presentar informes de avances mensuales sobre este proceso de implementación a la Dirección de la Contabilidad Nacional.  (Así reformado por el artículo 2° del decreto ejecutivo N° 39665 del 08 de marzo del 2016)          Artículo 6º-Órgano técnico: La Contabilidad Nacional será el órgano técnico que tendrá a cargo la potestad de analizar y externar un criterio técnico de acatamiento obligatorio y vinculante, de manera oficial de las NIIF para todas aquellas empresas públicas regidas por el presente decreto, que se encuentren dentro de la función de rectoría de la Contabilidad Nacional como en la obligación de suministrar información, para lo cual podrá considerar los criterios externados por los organismos nacionales e internacionales, involucrados con las normas internacionales (entre éstos, el Colegio de Contadores Públicos y el Colegio de Contadores Privados) y la competencia para la atención de cualquier consulta que se presente relacionada con la aplicación de esas normas. Toda consulta deberá ser formulada por los interesados en forma escrita.”

Por otra parte, e igualmente relevante, debe tenerse presente la Directriz N° CN-002-2012 emitida por la Contabilidad Nacional, la cual se fundamenta precisamente en las normas legales que hemos venido refiriendo (artículos 90, 91, 93 y 94 de la LAFPP) así como en el recién citado Decreto Ejecutivo 35616-H, el cual establece en su Transitorio II que, para su cumplimiento, las Empresas Públicas deberán confeccionar un Plan de Acción con la finalidad de implementar las (NIIF).

 

Es así como dicha Directriz, denominada “Lineamientos sobre planes de acción en relación con la implementación de las Normas de Información Financiera” (NIIF), dispone la obligatoriedad de remitir a la Contabilidad Nacional información de seguimiento del Plan de Acción para la implementación de las NIIF, en los formatos proporcionados por la Contabilidad Nacional, directriz que establece su vigencia a partir de su publicación.

           

De todo el recuento normativo que hemos desarrollado, se advierte con claridad que el órgano estatal rector en la materia, para instruir sobre la imposición de la aplicación de las NIIF –cuál es la consulta puntual que aquí nos interesa– es la Contabilidad Nacional, competencia que se deriva de lo dispuesto en la ley (LAFPP).

 

Asimismo, se advierte también de modo claro que efectivamente la Administración (Ministerio de Hacienda/Contabilidad Nacional) ha ejercido en forma efectiva las competencias atribuidas en la materia, mediante la promulgación, por vía de decreto ejecutivo, de la normativa requerida para disponer la adopción obligatoria de las NIIF y establecer los mecanismos y plazos para estos efectos.

 

III.             Deber de información del ICE a la Contabilidad Nacional en materia financiera y económica

 

            En relación con la LAFPP (Ley 8131) que hemos tratado en el aparte anterior, resulta importante recordar que, por virtud de las disposiciones que introdujo la Ley N° 8660 (Ley de Fortalecimiento y Modernización de las Entidades Públicas del Sector de Telecomunicaciones), en términos generales ciertamente el ICE quedó excluido de la sujeción a dicha normativa.

 

Sobre este tema en particular, valga traer a colación las consideraciones que desarrollamos en nuestro dictamen C-002-2011 de fecha 11 de enero del 2011, cuando se explica lo siguiente:

 

 

“A-   UNA EXTENSION DEL MARCO DE ACCION DEL ICE

 

 

La Ley de Fortalecimiento y Modernización de las Entidades Públicas del Sector de Telecomunicaciones tiene por propósito general establecer un nuevo marco legal  para los entes públicos con competencias en materia de telecomunicaciones.  Dentro de ese objetivo, reforma el marco legislativo del Instituto Costarricense de Electricidad a efecto de que la institución pueda  adaptarse con versatilidad, de un lado, al cambio tecnológico y a las nuevas disposiciones en el marco regulatorio del mercado eléctrico y de telecomunicaciones, de otro lado.  Todo dentro de un ambiente de apertura del mercado de telecomunicaciones y, por ende, de participación de personas privadas en la prestación de servicios públicos que actualmente son proveídos por entidades públicas.

 

Con esos objetivos, se flexibiliza el régimen jurídico público pero se enfatiza en la autonomía del ICE.

 

 

Una reafirmación de la autonomía.  A pesar de que el Decreto-Ley N° 449 de 8 de abril de 1949 no crea el ICE como un ente autónomo, el legislador lo sometió a las regulaciones correspondientes, partiendo de que esa autonomía derivaba del artículo 4 del Decreto–Ley. Garantía de autonomía que ahora es reafirmada en la Ley 8660.  Como ente autónomo, al ICE le resulta aplicable el artículo188 de la Carta Política, que otorga la garantía de autonomía política o gobierno sujeta a la ley y la autonomía administrativa.

 

Como es sabido, la autonomía de gobierno está referida a la fijación de metas y tipos de medios para realizarlas y está sometida a la ley.  Lo que significa que el legislador es competente no sólo para imponer planes, políticas, programas, sino que también puede habilitar al Poder Ejecutivo o a otro órgano para que disponga en orden a las políticas y fines de los entes autónomos.

Por el contrario, la autonomía administrativa permite al ente una autoadministración dentro del marco fijado por el legislador, por lo que se ejerce conforme a la Ley.  La garantía implica que el legislador debe reconocer y atribuir al ente el mínimo de poderes que éste requiere para cumplir su fin legal "con eficacia y eficiencia" (resolución N° 495-92 de 19:30 hrs. de 25 de febrero de 1992). Mínimo que implica una libertad de actuación concreta, que permita la administración con independencia dentro del principio de legalidad.  Lo que conlleva garantizar al ente los medios materiales y los recursos humanos necesarios para cumplir su fin legal. Está el legislador, entonces, obligado a dotar al ente de los  recursos económicos necesarios para funcionar.  Pero también está obligado a darle los instrumentos jurídicos que permitan la gestión y el aprovechamiento de los recursos asignados. Poderes que deben facultar la autoadministración. Estos poderes son de principio en relación con un ente descentralizado.  No son exclusivos de un ente autónomo. Pero no pueden ser suprimidos al ente autónomo, so pena de desconstitucionalizar la autonomía.

Esta autonomía administrativa del Ente cubre aspectos técnicos, administrativos, actos particulares de contratación. Importa recordar que el hecho de que estos ámbitos estén cubiertos por la autonomía administrativa, no significa en modo alguno que dichos ámbitos no puedan ser objeto de regulación por ley.

 

         Uno de los ejes fundamentales de la modernización del ICE reside en la “flexibilización  de varias leyes para quitarle trabas y amarras”, lo que implica la desaplicación de un conjunto de disposiciones que tradicionalmente han constituido el núcleo duro del régimen de Derecho Público en nuestro país. Para ese efecto, se dispone en el artículo 17 de la Ley 8660:

 

 

“ARTICULO 17.-      Desaplicación de leyes vigentes

 

 

 a) La Ley para el equilibrio financiero del Sector Público N° 6955 de 24 de febrero de 1984, y sus reformas.

 

b) La Ley N. 8131, Administración financiera de la República y presupuestos públicos, de 18 de setiembre de 2001 y sus reformas excepto los artículos 57 y 94.

 

c) La Ley de creación de la Autoridad Presupuestaria. N° 6821 de19 de octubre de 1982, y sus reformas.

 

d) El artículo 106 de la Ley orgánica del Banco Central de Costa Rica N°  7558. de 3 de noviembre de 1995, y sus reformas.

 

e) Los artículos 10. 16, 17 y 18 de la Lev de planificación nacional   N° 5525. de 2 de mayo de 1974, y sus reformas, referentes a proyectos de inversión y reorganizaciones.

 

f) La Ley de financiamiento externo 1985-1986, N° 7010. de 25 de octubre de 1985.

 

g) El último párrafo del artículo 4 de la Ley N° 3293. de 18 de junio de 1964, y sus reformas”.

 

         Esta desaplicación tiende a crear  un régimen de Derecho Público flexibilizado, a la medida del grupo ICE, propiciando también una huída al Derecho Privado.  Huída derivada no solo de la facultad de utilizar formas organizativas privadas, controladas y mediatizadas por la Administración o la suscripción de asociaciones empresariales, como por la aplicación del Derecho Privado en las relaciones de empleo.  Es por ello que al analizar el proyecto de ley que dio origen a la N. 8660, indicamos que:

“Si se analizan las distintas propuestas de fortalecimiento del ICE se deriva que todas identifican “fortalecimiento” con la adopción de un marco especial de regulación y, en particular, con la huída al Derecho Privado.  Este fue el caso del proyecto de  “Ley para el fortalecimiento y modernización del Instituto Costarricense de Electricidad, reforma a la Ley N° 449 de 8 de abril de 1949 y sus reformas”, Expediente N° 15083, comentado en la OJ-048-2003 antes citada. Pero también de propuestas más recientes, como la del proyecto tramitado bajo el N. 16.200 y particularmente la del Expediente N. 16.300, artículos 4, 6 y 10, entre otros.  El punto es que el ICE es una entidad autónoma. La garantía de autonomía constitucionalmente establecida no ha sido dispensada para todo tipo de organización administrativa.  La Constitución garantiza la autonomía para un determinado tipo de ente público: la institución.  Lo propio de un ente institucional es que está al servicio de un fin y ese fin le viene impuesto por el Estado.  En ese sentido, el ente institucional es normalmente un ente instrumental del Estado.  De allí que la autonomía no puede ser absoluta”. Opinión Jurídica N. J-016-2007 de 26 de febrero de 2007.” (El subrayado es nuestro)

 

 

Como vimos, el inciso b) del artículo 17 de la Ley 8660 fue claro en eximir al ICE de la aplicación de los cánones legales contenidos en la LAFPP, con la salvedad de lo dispuesto en sus artículos 57 y 94.  En consecuencia, subsiste el deber de suministrar al Ministerio de Hacienda, y propiamente a la Contabilidad Nacional, la información económica, financiera y de ejecución presupuestaria que se requiere, según el criterio de esos órganos competentes, puesto que ambas normas, que siguen vinculando al ICE, disponen lo siguiente:

 

 

“ARTÍCULO 57.- Suministro de información

Las entidades y los órganos comprendidos en el artículo 1 de esta Ley estarán obligados a suministrar la información económica, financiera y de ejecución física de los presupuestos, que el Ministerio de Hacienda les solicite para el cumplimiento de sus funciones.

 

ARTÍCULO 94.- Obligatoriedad de atender requerimientos de información

Las entidades y los órganos comprendidos en el artículo 1 de esta Ley, estarán obligados a atender los requerimientos de información de la Contabilidad Nacional para cumplir con sus funciones.”

 

 

            Esta remisión de la información que se establece de conformidad con el artículo 57, como hemos señalado en anteriores ocasiones, responderá a las necesidades de cumplimiento de las competencias del Ministerio de Hacienda (véase nuestra opinión jurídica OJ-095-2015 del 28 de agosto del 2015).

 

            Atendiendo a lo dicho, tenemos que efectivamente la Contabilidad Nacional ostenta la competencia para solicitar al ICE la remisión de información económica/financiera que estime necesaria para cumplir en la debida forma con las competencias que el ordenamiento le ha atribuido, primariamente a la luz de todas las disposiciones de la LAFPP, que, como pudo observarse, es compleja en sus regulaciones.

           

 

IV.             No cabe aplicación retroactiva de las NIIF si con ello se afectan negativamente situaciones jurídicas consolidadas.

 

            El otro tema puntual sometido a criterio de esta Procuraduría tiene que ver con la aplicación obligatoria de las NIIF, cuando –según se afirma en su consulta– ello pueda generar una afectación negativa a las partes que suscribieron contratos con anterioridad a la entrada en vigencia de dichas normas. Es decir, una aplicación retroactiva que genere efectos adversos a las partes contratantes y a terceros involucrados.

 

            Sobre el particular, ciertamente, la respuesta a este cuestionamiento puntual la imponen los postulados que se derivan del artículo 34 de la Constitución Política, norma que garantiza el Principio de Irretroactividad, ello en protección a su vez del Principio de Seguridad Jurídica. Dicha norma de la Carta Fundamental, establece:

 

“ARTÍCULO 34.- A ninguna ley se le dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna, o de sus derechos patrimoniales adquiridos o de situaciones jurídicas consolidadas”.

 

Estamos ante un tema que ha sido profusamente tratado y desarrollado, tanto por la jurisprudencia judicial, como por la jurisprudencia administrativa generada por esta Procuraduría General. Al respecto, tenemos que el Tribunal Contencioso Administrativo ha señalado lo siguiente:

 

 

“CON RELACIÓN A LA ALEGADA APLICACIÓN RETROACTIVA DEL PLAN DIRECTOR URBANO DEL CANTÓN CENTRAL DE SAN JOSÉ. Cabe recordar que la retroactividad a la que hace referencia el artículo 34 de la Constitución Política, es aquella que pretende interferir con derechos adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas, nacidas con anterioridad a la promulgación de la ley, o sea, aquellas con características de validez y eficacia perfeccionadas bajo el imperio de otras regulaciones, de forma que sus efectos y consecuencias no puedan ser variadas por nuevas disposiciones, excepto si implican un beneficio para los interesados (ver en ese sentido, las sentencias número 1996-7043, 1996-2791 y 1996-2970 de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia). El principio de irretroactividad tiene una doble manifestación, formal y sobre todo material, de modo que podría resultar violado, “…no solo cuando una nueva norma o la reforma de una anterior altera ilegítimamente derechos adquiridos o situaciones consolidadas al amparo de dicha norma anterior, sino también cuando los efectos, la interpretación o la aplicación de esta última produce un perjuicio irrazonable o desproporcionado al titular o situación que ella misma consagra…” (ver sentencia número 1999-000694 de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia). Valga resaltar que el concepto de derecho adquirido, hace referencia a aquella circunstancia consumada en la cual, una cosa de carácter material o inmaterial, ha ingresado o ha incidido en la esfera patrimonial de una persona, por lo que, con ello ha experimentado una ventaja o beneficio constatable. Por su parte, el concepto de situación jurídica consolidada, se refiere a un estado de cosas definido plenamente en cuanto a sus características jurídicas, aun cuando éstos no se hayan extinguido. En ese sentido“…lo relevante en cuanto a la situación jurídica consolidada, precisamente, no es que esos efectos todavía perduren o no, sino que –por virtud de mandato legal o de una sentencia que así lo haya declarado - haya surgido ya a la vida jurídica una regla, clara y definida, que conecta un presupuesto fáctico (hecho condicionante) con una consecuencia dada (efecto condicionado)...” (Ver sentencia número 1997-2765 de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia). En este punto, cabe destacar que nadie tiene derecho a una inmutabilidad del ordenamiento jurídico vigente, toda vez que el contenido esencial del principio de irretroactividad previsto en el artículo 34 de la Constitución Política, no implica que una vez nacida a la vida jurídica, la norma que conecta el supuesto de hecho con un determinado efecto, no pueda ser modificada o suprimida por una ley posterior; sino por el contrario lo que pretende tutelar es que si ya se había dado el presupuesto fáctico con anterioridad a la reforma legal, no surja el efecto que el interesado esperaba de la situación jurídica consolidada, o bien se le sustraiga a consecuencia de esa modificación normativa, el bien o el derecho que ya había ingresado al patrimonio de la persona.” (Sentencia N° 246-2013 de las 15:35 horas del 18 de junio del 2013, Sección III del TCA)

 

            Por su parte, la Sala Constitucional ha seguido una línea conteste y reiterada, en el siguiente sentido:

 

“El principio de irretroactividad no implica la conservación de las reglas que rigieron en un momento dado, si estas son modificadas con posterioridad. Lo que protege el artículo constitucional es el carácter retroactivo de actos que vayan en detrimento de derechos adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas, las que han sido definidas por la jurisprudencia constitucional, como situaciones que efectivamente hayan sido ingresadas al patrimonio, o haya una situación jurídica que conduzca al reconocimiento de una ventaja o beneficio constatable. De ahí que, por el contrario, la eliminación de la norma produciría un perjuicio a otro derecho constitucional, como se ha explicado arriba.” (Énfasis suplido) (Sentencia N° 1584-2014 de las 16:01 horas del 5 de febrero del 2014)

 

 

Por parte de esta Procuraduría, en los dictámenes encontramos desarrolladas las siguientes consideraciones:

 

“Uno de los valores fundamentales del ordenamiento jurídico es la seguridad jurídica. En efecto, la jurisprudencia de la Sala Constitucional ha recogido la seguridad como valor fundamental del Estado Social de Derecho (así, en resoluciones N°. 5402- 94, 169-95 y 4192-95, entre otras). Y esa caracterización no es de extrañar, ya que la seguridad jurídica es una conditio sine qua non para el logro de otros valores constitucionales:

“En el Estado de Derecho la seguridad jurídica asume unos perfiles definidos como: presupuesto del Derecho, pero no de cualquier forma de legalidad positiva, sino de  aquella que dimana de los derechos fundamentales, es decir, los que fundamentan el entero orden constitucional; y, función del Derecho que ‘asegura’ la realización de las libertades. Con ello, la seguridad jurídica no sólo se inmuniza frente al riesgo de su manipulación, sino que se convierte en un valor jurídico ineludible para el logro de los restantes valores constitucionales.”, A, PÉREZ LUÑO: La Seguridad Jurídica, Barcelona, Editorial Ariel S.A., 1991, p.20.

Del principio de seguridad se derivan distintos corolarios. Entre ellos, la claridad y no confusión normativa, la publicidad de las normas y sobre todo la irretroactividad de estas. El Derecho debe promover la certeza y ésta se afecta cuando la norma es confusa, impide al administrado conocer a qué debe atenerse o bien, si se le aplica retroactivamente incidiendo sobre situaciones consolidadas.  En general, una situación es susceptible de generar inseguridad jurídica cuando la persona no sabe a qué atenerse frente a normas jurídicas o conductas administrativas.

         La seguridad jurídica otorga certeza en las distintas situaciones jurídicas en que las diferentes personas del ordenamiento pueden encontrarse. Para evitar que dichas situaciones se desenvuelvan en condiciones de incerteza y se afecte la seguridad jurídica, el ordenamiento arbitra también diversos mecanismos que permiten a las personas conocer cuál es su posición y darle certeza a las relaciones y posiciones de dichos sujetos.

(…)

Dada esa ausencia de regulación expresa, resultan aplicables los principios generales en orden a la aplicación de las disposiciones jurídicas en el tiempo. Materia  que resulta informada por el principio de seguridad jurídica al cual ya se ha hecho referencia.

En ese sentido, es preciso recordar que vigencia y eficacia de una norma no siempre son simultáneas. La vigencia de una norma es la pertenencia activa al ordenamiento, en tanto que la eficacia es la idoneidad para producir efectos jurídicos. Empero, hay leyes que pertenecen al ordenamiento pero no tienen una indefinida idoneidad reguladora. Por el contrario, una ley derogada, no vigente puede ser eficaz por cuanto puede continuar rigiendo las situaciones nacidas durante su período de vigencia, con lo cual se modula el efecto derogatorio. Lo que significa que la derogación no necesariamente produce la pérdida de la vigencia y la cesación de la eficacia, máxime si hay una situación en curso de ejecución. Caso en el cual, al sucederse la derogación, la situación está surtiendo efectos jurídicos.

Por principio, la nueva norma no puede afectar hechos o actos que produjeron válidamente situaciones jurídicas bajo la vigencia de la ley anterior. Los requisitos de adquisición o nacimiento de la situación son regidos exclusivamente por la norma vigente al momento en que la situación surge (se aplica aquí la teoría de la supervivencia del derecho abolido). La norma nueva, por el contrario, tiene la pretensión de regir las condiciones de constitución de las situaciones jurídicas que no se habían presentado durante la vigencia de la norma derogada, pero los elementos de la situación que hubieren surgido conservan su valor conforme la norma anterior. La nueva norma carece de posibilidad de influenciar las situaciones ya extinguidas o consolidadas. Igualmente, las situaciones en curso de extinción continuarán rigiéndose por la ley de creación. En consecuencia, los efectos jurídicos ya consolidados o en curso de ejecución no pueden ser modificados por una norma posterior (dictámenes N° 169-89 de 10 de octubre de 1989, C-165-92 de 14 de octubre de 1992, C- 60-99 de 24 de marzo de 1999 y C-075-2001  de19 de marzo de 2001, OJ-124 - J   del 14 de11 de 2008 ). Lo cual implicaría que la prescripción en curso continúa rigiéndose por la ley anterior. En el caso en examen, no aplicaría el nuevo plazo establecido en la Ley 9078.” (el subrayado es nuestro) (Dictamen C-068-2014 del 4 de marzo del 2014. También pueden consultarse nuestros dictámenes C-475-2014 del 19 de diciembre del 2014 y C-275-2015 del 28 de setiembre del 2015).

           

 

Según se afirma en el criterio legal que nos fuera remitido, algunos de los contratos del ICE que actualmente se encuentran en ejecución, se verían afectados negativamente con la aplicación de las NIIF, si se pretendiera una reclasificación de ellos para ajustarlos a estas nuevas regulaciones contables que rigen actualmente. Esto por cuanto –según se explica- dichos contratos fueron suscritos bajo la vigencia de otras normas contables, igualmente de carácter internacional y que el ICE acató en el momento de formalizar dichos contratos.

 

En tal sentido, se explica en dicho criterio legal que esta aplicación de las nuevas NIIF a contratos que fueron suscritos antes de su entrada en vigencia, tendría efectos negativos tanto para el ICE como para terceros, básicamente porque ello implicaría una reclasificación contable, que implicaría incluirlos en el balance de endeudamiento, lo cual no era así a la luz de la normativa contable que regía al momento de su formalización.

Se señala que estas condiciones fueron así entendidas para los inversionistas, como una fortaleza que generó la confianza necesaria para invertir en dichos títulos, lo cual generó una serie de obligaciones contractuales legítimas con terceros, que no podrían verse afectadas por condiciones impuestas en virtud de nuevas regulaciones contables.  Se aduce además que adicionalmente ello tendría una serie de implicaciones colaterales, como la necesidad de abocarse al proceso de análisis con los bancos financistas que suscribieron los respectivos instrumentos de financiamiento sobre otras condiciones jurídicas, distintas a las que se vendrían a imponer ahora con las nuevas normas de contabilidad.

           

Ahora bien, conviene en primer término recordar que, dada la naturaleza de nuestra función consultiva, esta Procuraduría no puede entrar a analizar ni abordar ningún caso concreto que se encuentre de por medio en relación con la consulta que se nos formula. En efecto, como ya hemos señalado en múltiples dictámenes, la función consultiva de esta Procuraduría debe limitarse al análisis e interpretación de normas o cuestiones jurídicas generales, quedando vedado el dictaminar respecto de casos concretos. Lo anterior, por cuanto nuestra competencia es estrictamente asesora y el emitir criterios respecto de casos individualizados o específicos sería asumir una función de administración activa, que corresponde a cada institución o entidad y no a este órgano asesor, requiriendo esto particular cuidado debido al carácter vinculante de nuestros dictámenes. Al respecto, véase nuestro reciente dictamen número C-055-2018 del 22 de marzo del 2018.

 

Teniendo claro lo anterior, es evidente que nuestro criterio se rinde en términos abstractos, partiendo de la premisa genérica que expone el instituto consultante, cuando afirma que existen contratos vigentes a esta fecha, que fueron negociados y suscritos bajo la vigencia de normas de contabilidad distintas a las que se vinieron a imponer a partir de la adopción obligatoria de las NIIF, según las disposiciones dictadas por el Ministerio de Hacienda. Es decir, nuestro dictamen parte de la premisa que se afirma en la consulta, lo que implica que no conocemos ni estamos valorando ninguno de esos contratos, pues, como vimos, ello escapa a nuestra competencia, y tal cosa le corresponde a cada administración activa en el ejercicio de sus competencias.

 

A la luz de lo anterior, y para efectos de rendir nuestro criterio, el elemento determinante, a nuestro juicio, radica en que, si se produce una alteración negativa a situaciones jurídicas que ya estaban consolidadas al momento de entrar en vigencia las NIIF, en las condiciones que expone ese instituto, en perjuicio tanto del ICE como de terceros contratistas, inversionistas o entidades que hayan brindado financiamiento, ciertamente se estarían vulnerando los postulados derivados del artículo 34 de la Carta Fundamental, norma de rango supremo que prevalece sobre cualquier otra disposición de nivel legal o reglamentario.

En efecto, la hipótesis planteada no atañe propiamente al tema de los derechos adquiridos, sino más bien calza en la figura de las situaciones jurídicas consolidadas, bajo los términos explicados líneas atrás. Ello por cuanto, según vimos, dichas situaciones se configuran cuando han nacido con anterioridad a la promulgación de las nuevas normas, es decir, ya se ha perfeccionado su validez y eficacia bajo el imperio de otras regulaciones, de suerte tal que sus efectos y consecuencias no puedan ser variadas por nuevas disposiciones, excepto si implican un eventual beneficio para los interesados.

 

Bajo ese entendido, si existen en curso de ejecución contratos que fueron formalizados bajo otras regulaciones –lo que implica consecuencias jurídicas y/o financieras/económicas determinadas- tales condiciones no podrían venirse a modificar en forma negativa o perjudicial para la institución por virtud de nuevas normas contables, toda vez que esos contratos fueron negociados tomando en cuenta justamente las normas que regían para ese momento la clasificación, efectos y consecuencias económicas y financieras que tendrían para el balance de la institución.

 

Es decir, si dichos criterios contables fueron tomados en cuenta –con sus consecuencias- por la entidad al momento de negociarse determinados contratos, no cabe, con posterioridad, causársele un perjuicio a ella –ni a terceros- derivado de nuevas normas contables. En efecto, es nuestro criterio que esos contratos, con sus consecuencias jurídicas, económicas, financieras, contables y materiales, constituyen situaciones jurídicas consolidadas que no pueden alterarse negativamente por virtud de regulaciones posteriores que no existían al momento de su formalización. 

 

En consecuencia, compartimos la posición expresada en el criterio legal, en el sentido de que aquellos contratos suscritos por el ICE con posterioridad a la entrada en vigencia de las NIIF deben ajustarse a dichas normas para todos los efectos, pero no así los que con anterioridad ya habían sido formalizados bajo otras condiciones, toda vez que ello aparejaría una vulneración a los postulados del artículo 34 de la Constitución Política, según las consideraciones que hemos expuesto sobre el alcance y significado de ese postulado constitucional.

 

V.                Conclusiones

 

 

1.      Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) constituyen estándares técnicos contables de carácter internacional, a modo de manual contable globalmente aceptado.

 

2.      Nuestro país se ha incorporado a esta corriente mediante la adopción interna de estas normas, en tanto ellas brindan la posibilidad de mejorar la actividad financiera partiendo de una mejor y mayor consistencia en las políticas contables, todo ello en aras de principios como el de transparencia y eficiencia, brindando además mejores herramientas para la comparabilidad.

 

3.      El artículo 93 de la LAFPP establece claramente que el órgano rector en esta materia es la Contabilidad Nacional. Dentro de sus competencias se encuentra la de proponer al Ministro de Hacienda, para su aprobación, los principios y las normas generales que regirán el Subsistema de Contabilidad Pública.

 

4.      Bajo ese entendido, se emitió el Decreto Ejecutivo N° DE-35616 de fecha 4 de noviembre del 2009, denominado “Adopción e Implementación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) para Empresas Públicas del Sector público Costarricense”.

 

5.      De conformidad con los artículos 57 y 94 de la LAFPP, la Contabilidad Nacional ostenta la competencia para solicitar al ICE la remisión de información económica/financiera que estime necesaria para cumplir en la debida forma con las competencias que el ordenamiento le ha atribuido, primariamente a la luz de todas las disposiciones de la LAFPP.

 

6.      Si existen en curso de ejecución contratos que fueron formalizados bajo otras regulaciones –lo que implica consecuencias jurídicas y/o financieras/económicas determinadas- tales condiciones no podrían venirse a modificar en forma negativa o perjudicial para la institución por virtud de la implementación de las NIIF, toda vez que esos contratos fueron negociados tomando en cuenta justamente las normas que regían para ese momento la clasificación, efectos y consecuencias económicas y financieras que tendrían para el balance de la institución.

 

7.      Ergo, si dichos criterios contables fueron tomados en cuenta –con sus consecuencias- por la entidad al momento de negociarse determinados contratos, no cabe, con posterioridad, causársele un perjuicio a ella –ni a terceros- derivado de nuevas normas contables.   Esos contratos, con sus consecuencias jurídicas, económicas, financieras, contables y materiales, constituyen situaciones jurídicas consolidadas que no pueden alterarse negativamente por virtud de regulaciones posteriores que no existían al momento de su formalización. Esto en razón de los postulados que se derivan del artículo 34 de la Constitución Política.

 

            De usted con toda consideración, suscribe atentamente,

 

 

 

 

                                                                                                             Andrea Calderón Gassmann

                                                                                  Procuradora