C-088-1985

San José, 25 abril de 1985

Lic. Julio Sandoval Vega

Jefe Departamento de Exenciones

Ministerio de Hacienda

Presente

Estimado Señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, nos referimos a su oficio N°00055 de 8 de marzo del presente año, complementado por oficio 000116  de 12 de abril en curso,  y damos respuesta a su consulta de la siguiente forma:

I.- PROBLEMA PLANTEADO:

            Si los tributos creados por Ley N° 6966 de 25 de septiembre de 1984, en sus artículos 12 y 15, afectan a aquellas personas que iniciaron sus estudios (en el caso de los profesores universitarios) o fueron nombrados (en el caso de los ex diplomáticos y ex funcionarios de organismos internacionales) antes de la entrada en vigor de dicha ley.

II.-  NORMAS JURÍDICAS APLICABLES:

Los artículos 5, 11 y 13 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, señalan:

“Artículo 5°.-  Materia privativa de la ley .  En cuestiones tributarias sólo la ley puede:

a.              Crear, modificar o suprimir tributos: Definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;

b.              Otorgar exenciones, reducciones o beneficios…”

“Artículo 11°.-  Concepto. La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal...”

“Artículo 13°.- No afectación de la obligación tributaria. La obligación tributaria no se afecta por circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido por las partes, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas del derecho positivo costarricense.”

            Por su parte, el artículo 31 del Código citado Supra nos define el hecho generador:

“Artículo 31°.-Concepto. El hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.”

            Por último, y con relación a las exenciones, los artículos 63 y 64 del mismo Código estipulan:

“Artículo 63.-  Límite de aplicación. Salvo disposición contraria de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su otorgamiento.”

“Artículo 64.-  Vigencia.  Salvo que tuviera plazo cierto de duración, la exención, aún cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior.”

 ANÁLISIS DEL CASO PLANTEADO Y CONCLUSIÓN:

Por ley N° 4715 de 22 de enero de 1971 se establece exención de impuestos de determinados artículos, a favor de los profesores de enseñanza universitaria, que regresan al país después de haber realizado estudios de postgrado, siempre que el período de estudios sea superior a dieciocho meses y ejerzan la docencia antes y después de efectuar sus estudios en el extranjero.

Este mismo derecho lo tienen las personas que hayan prestado sus servicios por un año como mínimo en algún organismo internacional del que Costa Rica sea miembro.

La Ley N° 3936 de 18 agosto 1967, otorga ese mismo derecho a los funcionarios costarricenses del servicio exterior en calidad de diplomáticos cuando regresan al país después de haber desempeñado el cargo por un lapso mínimo de seis meses.

Está clase de normas en las que se conceden exenciones son perfectamente posibles en virtud de que el poder de gravar implica necesariamente la potestad de desgravar.

“En Brasil- señala un autor- se caracteriza la exención diciendo que es la situación jurídica en cuya virtud el hecho o acto resulta afectado por el tributo en forma abstracta, pero se dispensa de pagarlo por disposición especial.

 Vale decir que, a su respecto, se produce el hecho generador, pero el legislador, sea por motivos relacionados con la apreciación de la capacidad económica del contribuyente, sea por consideraciones extrafiscales, establece la no exigibilidad de la deuda tributaria o, como dice Gómez de Souss, resuelve “dispensar del pago de un tributo debido”. De tal manera que ha puntualizado que el ente público que dispone del poder tributario, se desprende de él en determinadas circunstancias y por razones diversas.” GIULIANI FONRUGE, Derecho Financiero, Buenos Aires, Ediciones Depalma, Volumen I, 1973, págs.298- 299).

            Al respecto, en dictamen C-036-79 de esta representación, se afirmó:

“En primer término, conviene recordar que de conformidad con el llamado principio de la universalidad del tributo, las cargas impositivas deben soportarse por todos aquellos sujetos que se encuentran dentro del supuesto contemplado en la norma; o dicho de otro modo, la norma que crea la obligación tiene carácter general y se aplica siempre en igual forma a situaciones jurídicas iguales. Pero existen situaciones contempladas por la ley tributaria en las que se quiebra el principio escrito, creándose la figura denominada exención del tributo. Esta, según el tratadista Manuel Andreozzi (Derecho Tributario Argentino, Tomo I , pag.  200) “constituye la excepción de la regla y debe tener un fundamento de bien público. Es un privilegio creado por razones de equidad, conveniencia o política económica”.

Tenemos así, que el pago del tributo es la regla general, y la exención deviene en la excepción a dicho principio. Sobre este particular señala Gianni:

“ La existencia en el derecho constitucional de los estados modernos del principio fundamental según el cual las cargas tributarias deben recaer sobre todos los ciudadanos (artículo 53 de la Constitución)  es decir,  sin distinciones de clase ni de personas, no impide que determinadas normas tributarias  declaren que ciertas personas o categorías  de personas no están obligadas  al impuesto, a pesar de que se haya producido respecto de ellas el presupuesto tributario tal y como éste aparezca definido, en  términos generales, por la ley. Para estas personas, por tanto, no surge la deuda impositiva, idea que suele expresarse diciendo que están exentas del tributo…”

De conformidad con los artículos 121 inciso 13) de la Constitución Política y 5° del Código Tributario, cualquier exención debe ser otorgada por ley.

Pero, no existe ningún impedimento para que una ley elimine una exención o imponga un tributo con posterioridad al otorgamiento de la exención (artículo 64 del Código Tributario).

El propio artículo 63 del Código citado establece, además, que la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su otorgamiento.

Esto significa que si se crea un tributo que afecte una exención establecida anteriormente, sea misma ley, u otra, debe disponer acerca de la exención de ese nuevo tributo especial, creado con posterioridad a una norma que establece una exención genérica.

En el caso que nos ocupa, tenemos que mediante la emisión de una ley se crearon nuevos tributos, por lo cual debemos analizar si esta normativa se aplica a los casos anteriormente exonerados.

            De este modo, conviene determinar el momento a partir del cual se aplica la Ley N° 6966 de 25 septiembre de 1984. Para ello debemos tener presente que el Código Tributario establece que la obligación tributaria surge cuando ocurre el hecho generador previsto en la ley (Artículo 11). Esto implica que la exención se otorga cuando ocurre el hecho generador, ya que es en ese momento que la ley hace una excepción al exonerar el pago de los tributos correspondientes.

            A su vez, debemos recordar que el artículo 31 del Código de repetida cita, señala que el hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.

            Si  a la luz de todo lo expuesto examinamos la situación planteada en la consulta, debemos concluir afirmando que los tributos creados mediante Ley N° 6966 de 25 de septiembre 1984, se aplican a los artículos pertenecientes a personas que al 28 septiembre de ese año (fecha de su publicación)  no reunían todos los requisitos establecidos por las leyes N°s  4715 de 22 de enero 1971 y 3936 de 18 agosto 1967, según el caso,  para beneficiarse con las exoneraciones ahí concedidas, o bien a quienes --aún reuniendo en esa fecha todos los requisitos-- no hubiesen formulado, antes de la fecha indicada, solicitud formal para gozar de las exenciones.

En criterio de este Despacho la variante introducida por la Ley número 6966, en los casos de los funcionarios diplomáticos, de los miembros de organismos internacionales y de los profesores universitarios, que no reunían todos los requisitos exigidos por las normas que les confieren exoneraciones en las circunstancias ahí expresamente previstas para la importación de vehículos y menaje de casa, de modo alguno sesiona derechos subjetivos o altera contratos laborales

Debe observarse que quienes con anterioridad al 28 de septiembre de 1984 (fecha que entró en vigencia en la Ley N° 6966) no reunían los requisitos previstos para efectos de exoneración, a lo sumo contaban con una expectativa, y no tenían derecho subjetivo alguno.  Asimismo, debe señalarse sobre la supuesta alteración de la relación laboral, que el artículo 13 del Código Tributario es claro al establecer que la obligación tributaria no se afecta por las circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido por las partes, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas del derecho positivo costarricense.

En definitiva, la Ley N° 6966 no ha hecho excepción alguna con relación a los profesores universitarios que hubiesen salido del país para especializarse antes de la entrada en vigencia de dicha normativa, ni tampoco existe disposición que establezca que la nueva ley no se aplica a los funcionarios diplomáticos y miembros de organismos internacionales que se encontraban nombrados con anterioridad al 28 de septiembre 1984. Así, debiendo ser la exoneración concedida por ley, al no existir disposición alguna que confiera con relación al nuevo tributo, debemos necesariamente concluir que no existe la exoneración de mérito.

Finalmente, hacemos la observación de que las apreciaciones de oportunidad y conveniencia que contiene el informe del Departamento Legal, podrían servir de fundamento para la emisión de una ley que contemple la exoneración, o para la reforma legal que en tal sentido se pretende introducir. Pero no son suficientes para afirmar, a nuestro juicio, que los artículos 12 y 15 de la Ley N° 6966 de 25 septiembre 1984, no alteran lo dispuesto por las leyes N°s 4715 de 22 de enero 1971 y 3936 del 18 agosto 1967, en la forma dispuesta en el presente dictamen.

                                                                                  De usted atentamente,

Lic.  Farid Beirut Brenes                                         Ana Lorena Brenes Esquivel

PROCURADOR CONSTITUCIONAL                 ASISTENTE PROCURADURÍA

FBB/ALBE/er