14 de octubre de 2019

  OJ-124-2019

Señora

Cinthya Díaz Briceño

Jefe de Area Comisiones Legislativas IV

Departamento de Comisiones Legislativas

Asamblea Legislativa:

Estimada señora:

            Me refiero a su atento oficio AL-DCLEAMB-048-2019 de 24 de setiembre último, mediante el cual comunica que la Comisión Permanente Especial de Ambiente acordó consultar el criterio de la Procuraduría General de la República sobre el proyecto intitulado “Reforma del artículo 38 de la Ley de Uso racional de la energía, N. 7447, de 3 de noviembre de 1994, y sus reformas. Ley para reincorporar la exoneración para la adquisición de equipos y materiales que promuevan el ahorro y el uso eficiente de la energía y el desarrollo de fuentes de energía renovables”, que se tramita bajo el número de Expediente 21482.

De previo a referirnos al fondo de proyecto, procede aclarar que la opinión consultiva que se emite no tiene carácter vinculante, dado que se está ante una solicitud de una Comisión Legislativa Permanente y no de un órgano de la Administración Pública, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Además, la consulta se plantea respecto de un proyecto que es manifestación de la potestad legislativa, cuyo ejercicio corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa. No obstante, se entra a analizar su solicitud como muestra de colaboración de este Órgano con el Poder Legislativo, en razón de la trascendencia de la función legislativa que constitucionalmente le es atribuida.

            El proyecto de ley que nos ocupa tiene como supuesto de base que el artículo 38 de la Ley de Uso Racional de la Energía, N. 7447 de 3 de noviembre de 1994, ha sido derogado. A partir de lo cual se propone “reincorporar” su texto. Sea el listado de bienes que serían objeto de exoneración del impuesto sobre el valor agregado, contenido en la Ley N. 6826 de 6 de noviembre de 1982 y sus reformas.

            La Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, N. 9635 de 3 de diciembre de 2018, reforma de manera íntegra la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, Ley 6826 de 6 de noviembre de 1982. Se sustituye el texto de la Ley 6826 y sus reformas, sin derogarla o derogar otras normas que establecen exenciones al pago del hasta entonces llamado impuesto sobre las ventas, sin que pueda afirmarse que estas normas hayan perdido vigencia en virtud de la nueva regulación.

A-   PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA DE EXENCIONES TRIBUTARIAS

Como reiteradamente se ha indicado, el establecimiento de exenciones es materia de reserva de ley: por las mismas razones que el hecho generador del tributo (como todos los elementos esenciales) es reserva de ley, la exención debe encontrar su fuente creadora en la ley. El hecho exento debe ser definido por el legislador:

"Constituyendo el hecho imponible del tributo un elemento esencial del mismo sujeto a la reserva de ley, es obvio que también la previsión de supuestos exentos ha de caer bajo el amparo de este principio de normación, y así se proclama expresamente por el Derecho positivo…

      Dados el significado y la función de la exención recién señalados, y puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exención se está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias, o, de otro modo, se está determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos, y una operación como ésta sólo el legislador puede llevarla a cabo". J. M, QUERALT, C. LOZANO SERRANO, G. CASADO OLLERO, J. TEJERIZO LOPEZ: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos, 1995, p. 289.

       Dicha reserva de ley no se limita sólo a la creación de los tributos, sino que ampara las modificaciones y supresiones de los tributos. Lo que se deriva de que el hecho generador no puede ser regulado por norma distinta a la ley. Consecuentemente, la exención que priva al hecho imponible de su eficacia para generar la obligación tributaria, también se debe modificar o derogar cuando la ley así lo determina. La reserva de ley no sólo comprende el crear la exención sino también el definir cuál es el hecho exento y, por ende, las condiciones para que opere la exención, el fin específico que la justifica. En consecuencia, corresponde al legislador no solo otorgar las exenciones tributarias sino disponer de su derogación.

Se reafirma, así, que el régimen jurídico de la exención tributaria es de rango legal. El Estado en ejercicio de su poder soberano puede derogar las exenciones establecidas o limitar su ámbito de aplicación, así como en general sujetar a todo ente al ejercicio de su poder. Importa sobre todo destacar que la exención no cubre impuestos no existentes en el momento de emisión de la norma de exención. Por consiguiente, el contribuyente queda obligado por los tributos que posteriormente se establezcan, salvo que una disposición legal en contrario lo excepcione.  Aspecto que cobra importancia en este caso, por el objeto del proyecto de ley que nos ocupa.

Dado que el otorgamiento de las exenciones entraña una excepción al deber general de contribuir y al principio de generalidad del tributo, normalmente se señala que su interpretación no puede ser ampliativa. Interpretación que resulta prohibida cuando se expande la hipótesis de incidencia tributaria a supuestos no definidos por la norma legal, como cuando se restringen los beneficios fiscales otorgados por esta.

Ha señalado la Sala Primera sobre el alcance del principio de reserva de ley:

“En este sentido, las normas que otorgan exenciones, deben ser ponderadas en su correcta dimensión, esto es, solo por vía legal pueden crearse, su fuente de origen debe reunir las condiciones señaladas en el numeral 62 del citado Código y solo surten efectos si ocurre el hecho que ha sido preestablecido para su ocurrencia. Las normas de esta clase, ha indicado esta Sala, son las que se conocen como mandatos con presupuesto de hecho exclusivo, lo que, a tono con lo dispuesto por los artículos 6 y 62 mencionados, impiden su aplicación analógica, lo que es una situación distinta a la propia interpretación. En esta tesitura, al igual que los tributos, se encuentran sujetos a un principio de reserva legal, también lo están las exenciones y beneficios, en cuya fuente de creación, deben enunciarse los elementos básicos que la delimitan. Así visto, el campo de la creación de gravámenes y beneficios tributarios está vedado por el medio propuesto por el casacionista, siendo por ende figuras que deben crearse por una manifestación legislativa formal, en los términos ya explicitados con antelación. Es necesario que la exención o beneficio tributario sea concedido expresamente, donde el hecho concreto que se invoca, corresponde al supuesto fáctico de la norma autorizante y su otorgamiento es factible acorde al parámetro fijado por el legislador en la fuente de su creación. Todo lo cual se extraña en el presente asunto. El supuesto de hecho propuesto por la actora, no encuadra ni coincide con algún hecho exento dispuesto por la norma que originó el impuesto o por alguna otra disposición, por lo que ni siquiera es posible hablar de una exención o beneficio en ese sentido. No se indica en ningún lado la circunstancia de que determinados sujetos que realicen el hecho imponible se vean exentos de pago (exención subjetiva), o bien, que diga que va dirigida a ciertos supuestos (exención objetiva). No hay norma que precise tales circunstancias. Resulta improcedente ampliar o limitar los efectos del artículo a extremos que ella no contempla, ni que se deriven de su contenido; como igualmente inviable por imperio de ley lo son las prácticas analógicas en este tipo de situaciones, pues surge el riesgo de incorporar o eximir dentro del gravamen, supuestos que no contempla la ley, lo que atentaría contra el precitado principio de reserva legal que impera en estos campos. Estos son los criterios de interpretación que deben ponderarse en el particular y no los propuestos por el recurrente (al respecto se puede consultar el considerando V del fallo de esta Sala no. 000399-F-2006 de las 10 horas 40 minutos del 28 de junio de 2006)…”. Sala Primera, resolución N. 000911-F-S1-2017 de 9:15 hrs. de 3 de agosto de 2017.

            El punto es si el artículo 38 ha sido derogado por la modificación a la Ley del Impuesto sobre el valor agregado. Supuesto de derogación que requeriría, necesariamente, de la aprobación de otra ley a efecto de que se exoneren los bienes contemplados en dicho numeral. Es decir, una norma exonerativa posterior a la norma derogante.

B-.  LA LEY 9635 NO DEROGA EL ARTÍCULO 38 DE LA LEY 7447

            La Ley de Impuesto sobre las Ventas, N. 6826 de 8 de noviembre de 1982, que desde su texto original tiene como objeto establecer “un impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de los servicios” que enumera, fue reformada íntegramente por la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, N. 9635 de 3 de diciembre de 2018. De acuerdo con la literalidad del artículo 1 del Título I, de esta última:

“ARTÍCULO 1- Se reforma, de forma integral, la Ley N.° 6826, Ley de Impuesto General sobre las Ventas, de 8 de noviembre de 1982. El texto es el siguiente: .

        Artículo 1- Objeto del impuesto

1. Se establece un impuesto sobre el valor agregado en la venta de bienes y en la prestación de servicios, independientemente del medio por el que sean prestados, realizados en el territorio de la República”.

Con lo que mantiene el objeto de la Ley anteriormente denominada Ley del Impuesto General sobre las Ventas, sea establecer un impuesto sobre el valor agregado de bienes y servicios. Este objeto de la Ley fue remarcado por la jurisprudencia de la Sala Primera que, en diversas sentencias, señaló que se estaba ante un impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de los servicios que enumera (así, sentencias N. 159-F-91 de 15:30 hrs. de 13 de septiembre de 1991, N. 071-F-94 de 14:15 hrs. de 19 de agosto de 1994, entre otras resoluciones antiguas).

En razón de ese objeto, no puede considerarse que el fin de la reforma sufrida por la Ley N. 6826 de cita sea crear un nuevo tributo y menos que la Ley 6826 haya sido derogada. Si la Ley 6826 en su versión anterior a la Ley 9635 contenía alguna disposición que no fue incorporada al actual texto vigente, es claro que dicha disposición -por no haber sido incorporada- dejó de pertenecer al derecho vigente, pero eso no significa que la anterior ley haya sido derogada. Situación que no es extraña, sino que es el efecto normal cuando una norma es reformada por otra posterior.

 Ciertamente, existe una nueva regulación para el tributo, pero ello no puede llevar a considerar que haya un nuevo tributo, de forma tal que toda norma que mencione el impuesto general sobre las ventas o a la Ley 6826 se deba interpretar como derogada. Por el contrario, la vigencia de estas otras disposiciones debe ser determinada valorando su propio contenido frente al cambio introducido a la Ley 6826. El propio texto de esta Ley evidencia que se está en presencia de una reforma de alcance íntegro, sea en su totalidad a la Ley 6826, pero no se extiende a otras normas legales no integradas a la Ley 6826.

Parte de esa reforma integral es, precisamente, la modificación de los artículos que establecen las exenciones y no sujeciones. El texto vigente al momento de aprobación de la Ley 9635 disponía en orden a las exenciones del impuesto sobre ventas:

“ARTICULO 9.- Exenciones

Están exentas del pago de este impuesto, las ventas de los artículos definidos en la canasta básica alimentaria; los reencauches y las llantas para maquinaria agrícola exclusivamente; los productos veterinarios y los insumos agropecuarios que definen, de común acuerdo, el Ministerio de Agricultura y Ganadería y el Ministerio de Hacienda; asimismo, las medicinas, el queroseno, el diesel para la pesca no deportiva, los libros, las composiciones musicales, los cuadros y pinturas creados en el país por pintores nacionales o extranjeros; las cajas mortuorias y el consumo mensual de energía eléctrica residencial que sea igual o inferior a 25 kw/h; cuando el consumo mensual exceda los 250 kw/h, el impuesto se aplicará al total de kw/h consumido.

Asimismo, quedan exentas las exportaciones de bienes gravados o no por este impuesto y la reimportación de mercancías nacionales que ocurren dentro de los tres años siguientes a su exportación. (Así reformado por el artículo 26 de la ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992)

Exonérase del pago del impuesto sobre las ventas, la venta o entrega de productos agropecuarios o agroindustriales orgánicos, registrados y certificados ante la entidad correspondiente. (Así adicionado el párrafo anterior por el artículo 36 de la ley Nº 8542 del 27 de setiembre del 2006.  Pposteriormente se volvió a adicionar con su texto reformado, mediante el artículo 36 de la ley N° 8591 del 28 de junio del 2007)”.

Es de advertir que a exención así establecida no era la única exención del impuesto sobre las ventas. Distintas normas legales establecieron exenciones a ese impuesto, a pesar de no estar contenidas en el texto del artículo 9 y sin que pueda considerarse que estas normas formaran parte de la Ley 6826, se integraran a esta.

Contrario a lo establecido en el artículo 8 antes transcrito, el legislador en el texto de reforma se declinó por precisar qué bienes y servicios quedaban exentos. Y en concreto el artículo 8 de la Ley contiene un listado de 35 exenciones.

 Entre ellas, en materia de energía, se otorgó exención para el suministro de energía eléctrica residencial, inciso 11, el autoconsumo de energía eléctrica generada por medio de la utilización de paneles solares u otras fuentes renovables, como el viento, el sol y la biomasa, inciso 21.

Expresamente no se indicó que están exonerados los bienes necesarios para la generación distribuida, que son los que permiten el posterior autoconsumo. 

Por el contrario, los bienes para esa generación sí benefician de exención por el artículo 38 de la Ley 7447. Ante lo cual cabe preguntarse ¿si el hecho de que esos bienes no hayan sido incluidos en la lista del artículo 8 de la Ley 6826, texto vigente, significa que el artículo 38 ha sido derogado?

            En criterio de la Procuraduría General de la República la respuesta es negativa, tal como se desprende del dictamen C-185-2019 de 4 de julio de 2019, dirigido al Ministerio de Hacienda. Dicha consulta responde a la interrogante sobre si las exenciones que contemplaba la normativa anterior a la reforma indicada han sido derogadas tácitamente, así como si estaban derogadas las otras leyes conexas que exoneren de todo tributo o bien, expresamente del impuesto general sobre las ventas. Y en lo que se interesa, se concluye que:

“Es criterio de la Procuraduría General de la República que la lista de exenciones contenida en el artículo 8 de la ley que reforma la Ley N°6826 viene a sustituir la lista de bienes exentos contenida en el artículo 9 del texto reformado. Asimismo, no puede entenderse que las exenciones del mal llamado impuesto de ventas otorgadas mediante otras leyes hayan sido derogadas tácitamente por las razones explicadas supra. Debe aclararse también, que las exenciones del impuesto de ventas que fueron otorgadas por plazos determinados a tenor de la Ley N° 6826 se mantienen vigentes hasta el advenimiento del plazo”.

            En apoyo de la vigencia del mencionado artículo 38 como norma que exonera cabe señalar lo siguiente:

· La Ley 6826 en su texto derivado de la Ley 9635 no contiene ninguna norma derogatoria de las otras leyes que establecen exenciones.

· En igual forma, la Ley 9635, en su aparte sobre Derogaciones varias no comprende ninguna derogación sobre esas normas exonerativas. Inclusive no contiene una cláusula derogatoria indeterminada, del tipo se derogan todas las normas que se le opongan y que tendría que entenderse como un caso de derogación tácita, por no señalarse cuáles normas se derogan.

·  No se incluyó una disposición como la presente en la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones,  Ley 7293 de del 31 de marzo de 1992, , que señala:      Artículo 1°.- Derogatoria General. Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente Ley. En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente. Supuesto en el cual se tendría que interpretar que ese artículo 38 está derogado.

· Del artículo 8 de la Ley 6826, texto vigente, no es posible concluir en la existencia de una incompatibilidad normativa con lo dispuesto en el artículo 38 que nos ocupa. Sea, no es posible establecer que los dos artículos regulen de forma diferente un mismo hecho, con consecuencias jurídicas diferentes, de manera que estas se excluyan al punto que no puedan coexistir. Del enunciado del Artículo 8 Están exentos del pago de este impuesto se deriva ciertamente el interés de dispensar el pago del impuesto sobre los bienes y servicios que allí se enumera; pero de ese listado no se sigue una decisión de dejar sin efecto toda norma anterior que otorgue exoneración tributaria a ese tributo. Nótese que el artículo 38 así como las otras normas legales que otorgaban exención del impuesto sobre las ventas coexistieron con el artículo 9 del texto anterior de la Ley 6826, sin que se planteara un problema de antinomia normativa.

Consecuentemente, no solo no hay una derogación expresa, sino que tampoco podría estimarse que se presentan elementos para considerar que hay una incompatibilidad normativa, supuesto de la derogación tácita.

Por otra parte, el artículo 38 de la Ley de Uso racional de la Energía, Ley 7447 es parte de una norma que tiende a incentivar el uso de energías alternativas, amigables con el ambiente y que conduzcan a un uso racional de la energía por todo consumidor. Es por ello que el artículo 45 de la Ley dispone:

“ARTICULO 45.- Interés público.

Se declaran de interés público las disposiciones de la presente Ley, dado que el uso racional de la energía reduce el impacto ambiental negativo del consumo energético, al propiciar un medio más sano y ecológicamente equilibrado”.

            Lo que obliga a privilegiar el uso de fuentes de energía renovables o energías alternativas, propiciando la venta y uso de equipos que permitan la eficiencia en el consumo, lo que explica el incentivo fiscal que se establece en el artículo 38. Este es, pues, una norma incentivadora.

Obsérvese que la Ley 7447 no se limitó a establecer que se otorga la exención. Por el contrario, en sus artículos 39 a 42 incluyó disposiciones dirigidas a garantizar que los bienes y servicios exonerados sean utilizados para los fines por las cuales se otorga la exoneración. Así, los equipos y materiales exonerados deben mostrar  el número de la licencia de fabricación o de importación, artículo 39; el MINAE debe expedir una licencia de fabricación de sistemas de aprovechamiento de las energías renovables, como requisito para eximir del pago de impuesto los materiales y componentes especificados en el artículo 38 y el Ministerio debe aprobar los equipos y materiales que se importen, artículo 40 y  las facturas por la compra de sistemas de aprovechamiento de las energías renovables requieren también un sello de MINAE, artículo 41.

            Se sigue de lo expuesto que las disposiciones establecen obligaciones no solo para los importadores y vendedores, sino también para los consumidores y ante todo para el MINAE que asume responsabilidades en orden a verificar que los bienes sea utilizados para los fines previstos en la ley y la exoneración cumpla su cometido incentivador. Disposiciones todas que cobran sentido en el tanto esté vigente la norma de exención.

            Consideraciones que obligar a interpretar que el artículo 8 no ha derogado tácitamente lo dispuesto en este numeral 38.

C-.  EN CUANTO AL ARTICULO 1:

            Se desprende de lo señalado anteriormente que el artículo 1 del proyecto tiene como objeto que el artículo 38 recupere la vigencia que, se interpreta, ha perdido.

            Dado ese objeto, los bienes exonerados son aquéllos que en 1994 se consideró que debía incentivarse su consumo como medio de generar un uso más racional y sostenible de la energía.

            Por otra parte, y no obstante que la Procuraduría considera que el artículo 38 de la Ley 7447 está vigente, es importante recordar que la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Pública en su Título IV relativo a la sostenibilidad fiscal contiene una disposición referida a la necesidad de visualizar las exenciones e incentivos tributarios como un gasto y en su caso, el peso que tienen dentro del gasto total del Estado. Gasto que se define como:

“ARTÍCULO 8- Definiciones. Para efectos de aplicación del presente título, se adoptan las siguientes definiciones:

Gasto tributario: nivel de ingresos que el Gobierno deja de percibir al otorgar un tratamiento impositivo distinto del que se aplica de carácter general, en legislación tributaria nacional y que tiene como fin beneficiar o promover a determinadas actividades, sectores, regiones o grupos de contribuyentes. Por lo general, se traduce en el otorgamiento de exenciones o deducciones tributarias, alícuotas diferenciales, diferimientos y amortizaciones aceleradas, entre otros mecanismos.

            Visualización que debería llevar a una evaluación de los ingresos que por cada tratamiento impositivo de excepción deja de percibir el Gobierno, por una parte, y los beneficios que con el sistema de incentivos se obtiene, por otra parte, según se indicó en la Opinión Jurídica N. OJ-060-2017 de 26 de mayo de 2017.

            Respecto a las exenciones que nos ocupan, sería un elemento para establecer, junto con otros elementos, el costo de la política de uso racional de la energía.

CONCLUSION:

            Por lo antes expuesto, es criterio no vinculante de la Procuraduría General de la República, que:

a)     El artículo 38 de la Ley de uso racional de la Energía, Ley N. 7447 de 3 de noviembre de 1994, no ha sido derogado por la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, Ley 9635 de 3 de diciembre de 2018.

b)     El proyecto de ley no presenta problemas de constitucionalidad. Su aprobación o no es del resorte legislativo.

                                                                  Atentamente,

                                                                  Dra. Magda Inés Rojas Chaves

                                                                  Procuradora General Adjunta

Mirch/gtg