4 de junio de 2020

C-212-2020

 

Licenciado

Gerardo Villalobos Leitón

Auditor Interno

Municipalidad de Tibás

                                              

Estimado señor:

 

            Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio AIM-055-19, mediante el cual requiere el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General de la República respecto a la forma como se calcula el impuesto de patente de los expendedores de combustible, y plantea la siguiente interrogante:

 

“Deben los Expendedores de combustible reportar la totalidad de ingresos brutos, incluyendo el valor total del precio de venta de los combustibles autorizado por la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, máxime cuando a dichos Expendedores se les reconoce o incluye un porcentaje dentro de la estructura de costos de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, para cubrir entre otros los costos de impuestos de patentes municipales el cual actualmente se encuentra en un 0.0862%”.

 

            Adjunta a la consulta presenta el criterio jurídico de la Coordinadora de Servicios Jurídicos de la Municipalidad, en que manifiesta que “(..) mientras el legislador no reforme la Ley N°8523, la base imponible del Impuesto de Patentes son los ingresos brutos, al no existir una norma que exonere a los Gasolineros de la aplicación de la tarifa del tributo., debe cobrarse conforme lo establece la ley, no pudiendo el señor Alcalde señalar que debe aplicarse el artículo 20 de la Ley 9455, pues la misma no reforma nuestra Ley de Patentes la cual se encuentra vigente, en razón de lo anterior y tal y como lo señaló la Procuraduría General de la República, el impuesto de patente municipal es un tributo que grava el ejercicio de una actividad lucrativa dentro de un determinado cantón. Los ingresos brutos determinarán el monto del impuesto que le corresponde pagar a cada contribuyente en el Cantón de Tibás (…)”.

 

            Siendo que la consulta presentada por el señor Auditor Interno de la entidad municipal versa sobre los mismos aspectos consultados en su oportunidad por el señor Alcalde, trascribimos lo resuelto por la Procuraduría General en el dictamen en el dictamen C-225-2018, el cual se mantiene vigente al no haber cambiado el marco jurídico aplicable. Dice en lo conducente el dictamen de cita:

 

“(…)
I.       CONSIDERACIONES GENERALES DEL IMPUESTO DE PATENTE MUNICIPAL:

 

De previo a dar respuesta a la solicitud planteada, resulta importante destacar que de acuerdo con lo establecido en los artículos 169 y 170 de nuestra Constitución Política, las Municipalidades son corporaciones de carácter autónomo, a las cuales se les otorga la competencia para administrar los intereses y servicios de un determinado cantón en beneficio de la colectividad.

 

En virtud de esa autonomía otorgada por la Constitución Política, se deriva la potestad impositiva atribuida a las municipalidades, la cual supone la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local, potestad que sin embargo es de carácter derivada, en el tanto se encuentra sometida a la aprobación respectiva por parte de la Asamblea Legislativa, de acuerdo a lo preceptuado en el inciso 13 del artículo 121 de nuestra Carta Magna. Sobre este tema, la Sala Constitucional ha señalado:

 

"Constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son las corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia". (Resolución N° 1613-91 de las 15:15 horas del 21 de agosto de 1991).

 

Asimismo, partiendo de esa potestad tributaria de los gobiernos locales, a éstos les corresponde en forma exclusiva el otorgamiento de las licencias para el ejercicio de las distintas actividades comerciales realizadas en cada cantón, y consecuentemente la recaudación del impuesto de patente municipal sobre tales actividades. En ese sentido, le corresponderá a cada municipalidad, verificar si se cumplen los presupuestos que configuran el hecho generador de la obligación tributaria local, así como las funciones de fiscalización y recaudación de los tributos que le corresponda.

 

Ahora bien, el impuesto de patente municipal tiene su fundamento normativo en el artículo 88 y siguientes del Código Municipal. Establece en lo que interesa dicho numeral:

 

ARTICULO 88: Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado".

 

De la norma transcrita cabe destacar entonces que la razón de gravar con el impuesto de patente municipal las actividades comerciales realizadas en un determinado cantón, (como parte del sistema de financiamiento de las municipalidades) deriva no solamente de lo dispuesto en el numeral 170 de nuestra Constitución, sino que en armonía con tal disposición  también tiene una justificación de naturaleza social, la cual supone la necesidad de sufragar todos aquellos servicios públicos que brindan los gobiernos locales en beneficio de la comunidad, mismos que se traducen en mejores garantías de seguridad, higiene, y orden local, las cuales sin duda facilitan y permiten el ejercicio de la actividad comercial lucrativa; y tal deber de contribuir con los gastos públicos de las entidades municipales, también tiene su arraigo en los artículos 18 y 33 de nuestra Carta Magna, en el tanto que el impuesto de patente debe ajustarse a los principios de igualdad, proporcionalidad, racionalidad y generalidad, que configuran los llamados principios constitucionales de justicia tributaria material.

 

 

II.   SOBRE EL FONDO:

 

Una vez establecida la naturaleza del Impuesto de Patente Municipal, resulta necesario para resolver el punto en cuestión, determinar en qué consiste, cuándo se produce el hecho generador de la obligación tributaria, y cómo se determina la base imponible del impuesto de patente municipal en el Cantón de Tibás.

 

En primer lugar, el hecho generador del impuesto de patente municipal se encuentra tipificado en el artículo 1 de la Ley Nº 8523 “Ley de Patentes de la Municipalidad de Tibás” el cual establece lo siguiente:

 

Artículo 1º-Obligatoriedad del impuesto: Las personas físicas o jurídicas, que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividades lucrativas en el cantón de Tibás, deberán obtener la licencia respectiva y pagarán, a la Municipalidad, el impuesto de patentes que las faculte para desarrollar estas actividades. La Municipalidad fijará el impuesto de patentes de conformidad con la presente ley y su Reglamento.

 

El impuesto de patentes se pagará todo el tiempo que el establecimiento se encuentre abierto, o se ejerza el comercio en forma ambulante, y durante el tiempo en que se haya poseído licencia, aunque la actividad no se haya ejercido.

 

Ahora bien, partiendo del principio de que el hecho generador de la obligación tributaria, se conceptúa como el presupuesto de hecho establecido en la ley para tipificar el tributo y cuya realización da origen al nacimiento de la obligación tributaria (artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), y que tal hecho generador se configura a partir del momento en que se realicen las circunstancias materiales necesarias  para que se produzcan los efectos que correspondan, o en las situaciones jurídicas, desde el  momento en que estén definitivamente constituidas de acuerdo a la ley (artículo 32 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios),  tratándose del impuesto de patente municipal del Cantón Tibás, tal y como lo establece el numeral 1 de la Ley de Patentes de la Municipalidad de Tibás ,el hecho generador depende de la realización de una actividad lucrativa.

 

Es así como el hecho generador previsto en el artículo anterior es el ejercicio de actividades lucrativas. No obstante, valga aclarar que el hecho generador no tiene relación con las rentas producidas, ya que es un impuesto al ejercicio de las actividades lucrativas y no a la renta o utilidades obtenidas por dichas actividades. Sobre este tema la Sala Constitucional ha señalado en diferentes oportunidades:

 

"(…) El hecho generador del impuesto de patentes lo es el ejercicio de la actividad lucrativa y no tiene ninguna relación con el éxito o fracaso de los negocios del contribuyente, puesto que no es un impuesto que grava la renta, ni específicamente las utilidades obtenidas. Estos conceptos han sido reiterados, luego, en la sentencia número 6362-94 de las 15:30 horas del primero de noviembre de 1994, (...) de lo expuesto hasta ahora se deriva claramente que existe una diferencia sustancial entre el hecho generador y la base imponible; o lo que es lo mismo, entre el presupuesto fáctico que la ley prevé para el nacimiento del tributo y la base o parámetro por sobre el cual se calcula el monto concreto a cancelar.- En realidad, el hecho generador de la patente no está constituido por las rentas que perciban los negocios comerciales o en general las actividades lucrativas que se desarrollen en la esfera territorial de municipio -que sí es el caso del impuesto sobre la renta-, sino que más bien surgen como retribución por el ejercicio de la actividad misma, sin que esta circunstancia tenga el efecto de modificar el presupuesto legal indicado.-(...) (Resolución N° 6991-99 de las 16:33 horas del 8 de setiembre de 1999)”.

 

En segundo lugar y en cuanto a la determinación de la base imponible, el artículo 4 de la Ley Nº 8523 “Ley de Patentes de la Municipalidad de Tibás” establece:

 

Artículo 4º-Factores determinantes de la imposición. Salvo los casos en que la ley determina un procedimiento diferente para fijar el monto del impuesto de patentes se establecen como factores determinantes de la imposición los ingresos brutos anuales que perciban las personas físicas o jurídicas afectas al impuesto, durante el periodo fiscal anterior al año que se grava.

 

Los ingresos brutos no incluyen lo recaudado por concepto del impuesto sobre las ventas. En los casos de establecimientos financieros y de correduría de bienes muebles e inmuebles, se consideran ingresos brutos los percibidos por concepto de comisiones e intereses y los servicios prestados.

 

Se entienden por ventas el volumen de estas, una vez deducido el impuesto que establece     la Ley de impuesto general sobre las ventas.

        Partiendo de lo anteriormente expuesto, es importante recordar que de conformidad con el Principio de Reserva de Ley o Principio de Legalidad en materia tributaria consagrado en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, y desarrollado por el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es facultad propia y exclusiva del legislador, mediante la promulgación de una ley, crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo. En este sentido para poder otorgar algún tipo de exención en la aplicación de la tarifa de un tributo, es necesario que exista una ley o norma legal que así lo establezca. En el mismo sentido se ha afirmado que:

 

“La interrogante surge por cuanto – a criterio de la Asesoría Legal de la Municipalidad- la aplicación de la tarifa contenida en el artículo 4 de la Ley del Impuesto de Patente de la Municipalidad de Aserrí, en el caso de los expendedores de combustible resultaría “irrazonable y desproporcionada”, por lo que se debe considerar la “metodología” establecida por la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos que “fija el pago de patente en el 0,0862% de la venta de combustible”. Sobre el particular cabe indicar que de conformidad con el Principio de Reserva de Ley, conocido como Principio de Legalidad en materia tributaria, contenido en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política y desarrollado por el numeral 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es facultad propia y exclusiva del legislador, mediante la promulgación de la ley, crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, así como indicar el sujeto pasivo de la obligación tributaria. De este modo, para otorgar algún tipo de exención en el cumplimento y aplicación de la tarifa de un tributo en específico, es necesario que exista una norma legal habilitadora que disponga la dispensa o bien la exoneración a favor de una determinada situación jurídica objetiva”. (Ver dictámenes C-210-2012 de fecha 17 de setiembre de 2012, y  el C-217-2012 de fecha 20 de setiembre de 2012)

 

 

Ahora bien, en lo que se refiere a el cobro del impuesto de patente municipal a las Estaciones de Servicio en el Cantón de Tibás, se toma en consideración lo establecido en el artículo 4 de la Ley N° 8523, y no el porcentaje que establece la ARESEP, lo anterior en concordancia con el Principio de Reserva de Ley en Materia Tributaria. Aunado a ello, es pertinente indicar que se establece como factor determinante de la imposición los ingresos brutos anuales que perciban las personas físicas o jurídicas afectas al impuesto, durante el periodo fiscal anterior al año que se grava.

 

En esta misma línea, si el monto a pagar por el impuesto de patentes es mayor a la previsión (0,0862%) que realiza la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, se le debe indicar a la ARESEP la situación, para que esta tome las medidas pertinentes, pero en ningún caso la Municipalidad de Tibás debe cobrar menos de lo que le indica su Ley de Patentes. En este sentido se ha pronunciado la Procuraduría en el dictamen C-217-2012 del 20 de setiembre de 2012, que en lo que interesa ha indicado:

 

“Debe aclararse que el porcentaje que la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos dispone para el pago del rubro de “Patentes y otros impuestos” (0,0862%) no es otra cosa que una previsión económica dentro de la estructura de costos del precio de los combustibles dispuesta por ARESEP, para que al momento del cálculo del precio de los combustibles sean tomadas en cuenta las cargas tributarias –impuesto de patente- que los expendedores deben cancelar como parte de su actividad. En este sentido, de ser mayor el monto a pagar por concepto de patente municipal que la previsión dispuesta por la Autoridad Reguladora, los expendedores deben hacer ver a la ARESEP tal situación a efectos de que les sea reconocida una cifra mayor a la que se les reconoce en la actualidad por tal rubro dentro de la estructura de costos prevista”.

 

Como corolario es posible afirmar que, para la determinación del impuesto de patente municipal por el ejercicio de una actividad lucrativa realizada por los Expendedores de Combustible en el cantón de Tibás, se toma lo establecido en el artículo 4 de la Ley 8523, y se debe calcular el impuesto según los ingresos brutos.(…)

 

 

III.      CONCLUSIÓN:

 

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

 

▪         El impuesto de patente municipal es un tributo que grava el ejercicio de una actividad lucrativa dentro de un determinado cantón        

 

▪         Los ingresos brutos anuales determinarán el monto del impuesto de patente que le corresponde pagar a cada contribuyente en el Cantón de Tibás.

        

▪         El cálculo del impuesto de patente municipal establecido en el artículo 4 de la Ley N^° 8523, debe ser aplicado por la Municipalidad de Tibás a todos los contribuyentes de este tributo, incluyendo a los expendedores de combustibles del cantón (…)”       

 

            Siendo que a la fecha la normativa no ha variado, de conformidad con el artículo 4 de la Ley de Impuesto de Patentes de la Municipalidad de Tibás N°8523, la base imponible para el cálculo del impuesto de patentes de los expendedores de gasolina, la constituyen los ingresos brutos.

 

En cuanto al porcentaje del 0.0862%, debe recordarse que la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos lo reconoce como una previsión económica dentro de la estructura de costos para fijar el precio de los combustibles, de modo que si el monto que establece la ARESEP (0.0862%) no se ajusta a la realidad, los expendedores, tal y como se indica en el dictamen de cita, deben solicitar a la ARESEP se les reconozca un porcentaje mayor dentro de la estructura de costos.

 

 

Con toda consideración suscribe atentamente;

 

 

 

 

 

Lic. Juan Luis Montoya S.

PROCURADOR TRIBUTARIO

 

JLMS/bba

Código N°3314-2019