05 de noviembre de 2020

C-436-2020

 

MSc.Arq.

Tomás Martínez Baldares

Presidente Ejecutivo

Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo

 

Estimado señor

 

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio PE-140-02-2020 en el cual plantea a la Procuraduría General dos interrogantes:

 

a) ¿Debe el INVU inscribirse como contribuyente del impuesto sobre la renta?

b) ¿Debe el INVU inscribirse como contribuyente del impuesto al Valor Segregado-IVA, siendo que la exención subjetiva del artículo 38 de la Ley Orgánica del INVU, se encuentra vigente?

 

Se agrega a la presente consulta el criterio legal emitido por la Asesoría Legal institucional, en el cual llega a las siguientes conclusiones:

 

“1-La Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, que entró a regir el 1° de julio de 2019, reformó únicamente la Ley del Impuesto sobre la Renta y la Ley de Impuesto General sobre las Ventas.

2-El nombre del tributo cambió de “impuesto general sobre las ventas” a “impuesto sobre el valor agregado”, pero se trata del mismo tributo.

3-El artículo 38 de la Ley Orgánica del INVU exonera al Instituto del pago de toda clase de impuestos directos o indirectos, nacionales presentes o futuros, y se encuentra vigente, ya que la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas no lo derogó.

4-El INVU debe mantenerse como declarante en cuanto al impuesto sobre la renta y no inscribirse como contribuyente del IVA si no realiza actividades que incluyan la venta de bienes o la prestación de servicios que si están gravados con el IVA.

5-El Reglamento a la Ley del IVA únicamente establece que es el Gobierno Central quien debe cancelar el IVA por la adquisición de bienes y servicios, no así las instituciones autónomas, y en el caso del INVU, el artículo 38 inciso a) de la Ley Orgánica se aboca a la exoneración de los impuestos que, eventualmente tenga que pagar el INVU.”

 

I-                  MARCO JURIDICO:

 

A efectos de resolver la consulta planteada debemos de revisar el marco jurídico relacionado, a fin de determinar los alcances de la exoneración contenida en el artículo 38 de la Ley N°1788 de 14 de agosto de 1954 y sus reformas (Ley Orgánica del Instituto Nacional de vivienda y Urbanismo) 

 

El Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, se constituye como institución autónoma mediante la Ley N°1788 de 24 de agosto de 1954, con fines propios expresamente señalados por el legislador. Dice en lo que interesa el artículo 1°:

 

“Artículo 1º.- Créase como Institución Autónoma del Estado, el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, para cumplir los fines que se señalan en la presente ley”.

           

Por su parte el artículo 4 dispone en lo que interesa:

 

“Artículo 4º.- El Instituto tendrá las siguientes finalidades:

a) Orientar sus actividades con miras a obtener un mayor bienestar económico y social, procurando a la familia costarricense una mejor habitación y los elementos conexos correspondientes;

b) Planear el desarrollo y el crecimiento de las ciudades y de los otros centros menores, con el fin de promover el mejor uso de la tierra, localizar las áreas públicas para servicios comunales, establecer sistemas funcionales de calles y formular planes de inversión en obras de uso público, para satisfacer las necesidades consiguientes;

c) Proporcionar a las familias costarricense que carezcan de alojamiento adecuado y, en las condiciones normales, de los medios necesarios para obtenerlo con sus propios recursos, la posibilidad de ocupar en propiedad o en arrendamiento, una vivienda que reúna los requisitos indispensables a efecto de facilitar el desarrollo y conservación de la salud física y mental de sus moradores. De manera preferente, deberá atenderse el problema de la clase de más bajos recursos de la colectividad, tanto en las ciudades como en el campo;

ch) Promover y efectuar estudios e investigaciones sobre todos los aspectos de vivienda y urbanismo para los fines que persigue el Instituto, procurando la mayor divulgación de sus resultados, a fin de señalar las orientaciones convenientes para el país en estos campos;

d) Desarrollar sus planes y programas debidamente coordinados en sus diferentes etapas de investigación socio-económica, de planeamiento y de construcción, así como en las actividades educativas y asistenciales que, exija la administración de los mismos;

e) Asesorar a los organismos del Estado y demás Instituciones Públicas y coordinar las iniciativas públicas en asuntos de vivienda y urbanización, cuando así se solicite; y

f) Adecuar sus planes y estudios a los programas nacionales de desarrollo económico y social, sometiéndolos a la aprobación del Ministerio de Salubridad Pública en sus aspectos sanitarios”.

 

En tanto el artículo 38 de la ley viene a establecer un régimen exonerativo a favor del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo para el cumplimiento de sus fines. Dice en lo que interesa el artículo 38:

 

“Artículo 38.- Se conceden al Instituto los siguientes beneficios:

 

a)            Exoneración de toda clase de impuestos y tasas, nacionales, (y municipales)* o en favor de cualquier otra entidad estatal, incluyendo también los aduanales, selectivos de consumo, sobre las ventas y estabilización económica, referentes a la adquisición de materiales de construcción necesarios para vivienda de interés social, que requiera para obras que contrate o ejecute directamente.

(…)”

(Así reformado por el artículo 134 de la ley No. 6995 de 22 de julio de 1985).

(Ver artículo 16 de la ley No.7088 de 30 de noviembre de 1987).

*(La frase entre paréntesis fue anulada por Resolución de la Sala Constitucional No. 6970-00 de las 14:52 horas del 9 de agosto de 2000, adicionada por sentencia No. 10558-00 de las 14:52 horas de 29/11/2000).

(Ver artículo 17 inciso c), de la Ley N° 8114 de 4 de abril del 2001).

 

Se advierte entonces que el inciso a) del artículo 38 de la Ley Orgánica del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, establece una exención genérica subjetiva a favor del INVU para el cumplimiento de sus fines. Además, y en forma expresa, se le exonera también del Impuesto General sobre las ventas, lo cual resulta de importancia para resolver la consulta presentada.

 

La Ley del Impuesto sobre la Renta N°7092 de 19 de abril de 1988 y sus reformas, en el artículo 3° establece una serie de entidades no sujetas al impuesto sobre la renta, es decir, respecto de las cuales no se configura el hecho generador que da origen al impuesto sobre las utilidades previsto en el artículo 1° de la Ley. Dice en lo que interesa el artículo 3°:

 

“Artículo 3.- Entidades no sujetas al impuesto:

 

a) El Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas del Estado que por ley especial gocen de exención y las universidades estatales.

(Reformado tácitamente por la ley No.7722 de 9 de diciembre de 1997, que sujeta a las instituciones y empresas públicas que señala, al pago del impuesto sobre la renta)

(…)”

 

En tanto la Ley N°7722 de 9 de diciembre de 1997, incluye una serie de instituciones autónomas como entidades sujetas al impuesto sobre la renta. Dice en lo que interesa el artículo 1°:

 

“ARTÍCULO 1.- Instituciones

Quedan sujetas al pago del impuesto sobre la renta, establecido en la Ley, No. 7092, de 21 de abril de 1988, las siguientes instituciones y empresas públicas:

Instituto Costarricense de Electricidad

Radiográfica Costarricense Sociedad Anónima

Compañía Nacional de Fuerza y Luz

Junta Administrativa de Servicios Eléctricos de Cartago

Empresa de Servicios Públicos de Heredia

Banco Central de Costa Rica

Banco Crédito Agrícola de Cartago

Banco Nacional de Costa Rica

Banco de Costa Rica

Banco Popular y de Desarrollo Comunal

Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados

Instituto Nacional de Seguros

Fábrica Nacional de Licores

Refinadora Costarricense de Petróleo

Junta de Administración Portuaria y de Desarrollo Económico de la Vertiente Atlántica

Instituto Costarricense de Puertos del Pacífico

Para aplicar esta ley, el hecho generador será la producción de excedentes originados en cualquier fuente costarricense, durante el período fiscal.

(…)”

 

Finalmente, mediante la Ley N°9635 del 3 de diciembre de 1918 (Ley de Fortalecimiento de la Finanzas Públicas) se introducen varias reformas a la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin afectar lo concerniente al artículo 3 de la Ley N°7092 en lo que respecta a las personas no sujetos al impuesto sobre la renta.

 

II.- ANALISIS DE FONDO:

 

A-      En relación con el impuesto sobre la renta:

 

En lo que respecta a la primera interrogante, de si el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo debe de inscribirse como contribuyente del impuesto sobre la renta, a juicio de la Procuraduría General de la República no debe de inscribirse por las siguientes razones:

 

Si analizamos el artículo 3 de la Ley N°7092, establece una no sujeción a favor de las instituciones autónomas. Ello implica que siendo el INVU una institución autónoma conforme lo dispone el artículo 1° de la Ley 1788, al promulgarse dicha ley el INVU quedó no sujeto al impuesto sobre las utilidades de pleno derecho.

 

Posteriormente, mediante el artículo 1° de la Ley N°7722, se sujeta al pago del impuesto sobre las utilidades previsto en el artículo 1° de la Ley N°7092 -de manera expresa- una serie de instituciones autónomas, quedando fuera de ellas el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, con lo cual mantiene su condición original de no sujeta el impuesto sobre la renta.

 

Como la condición de institución no sujeta al pago del impuesto sobre la renta no varió con la promulgación de la Ley N°9635 (Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas), la no sujeción se mantiene vigente a la fecha.

 

Lo anterior implica que el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, no tiene por qué inscribirse como contribuyente del impuesto sobre la renta.

 

B.- En relación con el impuesto sobre el valor agregado:

 

A efecto de resolver la segunda interrogante planteada y aun cuando la consulta no se enfoca directamente a si el INVU debe de pagar el impuesto sobre el valor agregado en la adquisición de bienes y servicios, resulta menester transcribir en lo que interesa el dictamen C-185-2019 del 4 de julio de 2019, mediante el cual se le dio respuesta a la consulta presentada en su oportunidad por la señora Ministra de Hacienda con ocasión de la entrada en vigencia del Título II de la Ley N°9635 mediante el cual se modificó la Ley N°6826 (Ley de Impuesto General sobre las Ventas). Dice en lo que interesa el dictamen de referencia:

 

“II.-ANALISIS DE FONDO:

 

La consulta de la señora Ministra de Hacienda versa sobre dos temas, si las exenciones contempladas en la ley anterior a la reforma integral de la Ley N°6826 -Ley de Impuesto General sobre las Ventas, de fecha 8 de noviembre de 1982-, se encuentran derogadas tácitamente, así como cualquier otra ley conexa que exonere de todo tributo o exoneran expresamente del impuesto sobre las ventas.

Del análisis del informe que brinda la Asesoría Jurídica del Ministerio de Hacienda, se desprende que ésta parte de la existencia de una derogatoria tácita del régimen exonerativo contenido en el artículo 9 de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas N° 6826, partiendo primordialmente de lo resuelto por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en el Voto 2018-19511 de las 21:45 horas del 23 de noviembre de 1918, en relación con la consulta presentada sobre el proyecto de Ley N° 20580 que dio origen a la Ley N° 9635, donde se hace hincapié en la realidad social del país para plantear el saneamiento de las finanzas públicas, concluyendo que las exenciones contempladas en el artículo 8 de la reforma posteriormente aprobada, son las únicas vigentes en el ordenamiento jurídico, por lo que a juicio de dicha dirección, todos los regímenes exonerativos fueron derogados tácitamente, criterio que no comparte la Procuraduría General por las razones que se dirán.

Si bien esta Procuraduría está consciente de los problemas fiscales que enfrenta nuestro país, y de la necesidad de ingresos sanos que permitan hacer frente a los gastos del Estado, hay aspectos que no han quedado del todo claro en la reforma de la Ley N°6826 que se pretende mediante el Título I de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas N°9635, que introduce una reforma integral de la Ley N° 6826.

Del análisis del artículo 1° de la Ley 9635, deriva que la intención del legislador fue reformar integralmente la Ley N°6826 pero no derogarla, proponiendo una modificación de la legislación anterior, en relación con lo dispuesto en la mal llamada ley de impuesto sobre las ventas N°6826. Y decimos mal llamada ley de impuesto sobre las ventas, toda vez, que de la lectura tanto del artículo 1° de la Ley 9635 como del artículo 1° de la Ley N° 6826 deriva claramente que la intención del legislador fue modificar el impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y servicios creado en la ley N°6826, y que por cuestiones de índole técnica no fue posible implementarlo, gravándose únicamente la transferencia de bienes y algunos servicios por vía de excepción. Lo que permite concluir que la reforma que introduce la Ley N°9635 lo que pretende es implementar el impuesto al valor agregado creado mediante la ley N°6826, como un impuesto sobre el valor añadido en cada etapa del proceso productivo, es decir como una carga fiscal sobre el consumo – igual que sucede con el impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley N° 6826 - es decir, financiado por el consumidor como impuesto regresivo gravando cada una de las etapas del proceso productivo, diferenciándose del  mal llamado impuesto general sobre las ventas, en que la reforma propuesta  amplia la base y grava la prestación de todos los servicios, aparte de otros cambios que introduce que no interesa analizar por no ser objeto de la consulta, sin embargo debe quedar claro que se mantienen todos los elementos esenciales del tributo creado mediante el artículo 1° de la Ley 6826.

Ante situaciones como la presente el operador jurídico podría decantarse por una posible derogatoria tácita de la totalidad de Ley N°6826, criterio que no comparte esta Procuraduría, por cuanto siendo que con la reforma que introduce la Ley N°9635 (IVA) conserva el mismo impuesto creado en el artículo 1° de la Ley N°6826 y los mismos elementos esenciales de ese mal llamado impuesto general sobre las ventas; de suerte tal  que no podemos afirmar – como lo hace la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda- que la reforma integral que introduce la Ley N°9635 a la Ley N° 6826 importa una derogatoria tácita de dicha la Ley N° 6826, so pena de invadir competencias propias del legislador ordinario, ya que éste debió haber previsto mediante disposiciones transitorias, la transición entre la Ley N°6826 y las que propone la Ley N°9635.

Lo anterior, nos lleva a concluir que siendo que el artículo 129 de la Constitución Política -norma de mayor rango en nuestro ordenamiento jurídico-no prevé la derogatoria tácita, simplemente lo que se dio en el caso de análisis fue una simple sustitución o cambio de la normativa contenida en la Ley N°6826 implementando técnicamente el impuesto al valor agregado.

Ahora bien, como uno de los puntos consultados versa sobre el artículo 8 de la reforma que introduce la Ley N° 9635 que prevé una lista enumerativa de bienes y servicios exentos del IVA, en relación con la lista de bienes exentos previstos en el artículo 9 de la Ley N° 6826, bien podríamos decir, con la salvedad hecha supra, que la lista de exenciones contenida en el artículo 9 de la Ley N° 6826 es sustituida por la lista del artículo 8 de la ley que la reforma. Sin embargo, insistimos, al no poder hablarse de una derogatoria tácita, debe quedar claro que debió existir una norma derogatoria expresa que indicara las regulaciones que se querían eliminar de la ley reformada.

En relación con la interrogante de si las exenciones del impuesto sobre las ventas contenidas en otras leyes se pueden considerar derogadas tácitamente, es criterio de la Procuraduría General que al no existir una derogatoria expresa de parte del legislador tendente a eliminar las exenciones del impuesto de ventas regulado en la Ley N° 6826 y otorgado mediante otras leyes se mantienen vigentes, y corresponderá al Ministerio de Hacienda implementar los procedimientos correspondientes para la aplicación de los créditos fiscales para los proveedores de bienes y de aquellos servicios comprendidos en el artículo 9 de dicha ley, no así de los servicios gravados a partir de la reforma. No se puede justificar una derogatoria tácita de los regímenes exonerativos partiendo de la necesidad de ingresos sanos que requiere el Estado para afrontar sus gastos.

Finalmente es importante dejar claro, que en lo que respecta al Título I que reforma de manera integral la Ley N°6826, el legislador no estableció ninguna derogatoria ni utilizó el derecho transitorio para regular aquellos regímenes exonerativos que estuvieran en curso de ejecución y sujetos a plazo. Sin embargo, en estos casos, priva el principio doctrinario esbozado supra, en el sentido de que las exenciones otorgadas al amparo de la ley reformada y por un plazo determinado, mantienen sus efectos hasta el advenimiento del pazo; situación que no fue regulada por el legislador con norma transitoria.

Es importante precisar que las exenciones del impuesto de ventas otorgadas al amparo de la Ley N° 6826 que se mantendrían vigentes aún con la reforma que introduce el Título I de la Ley N°9635, serían aquellas otorgadas expresamente después de la entrada en vigencia de la Ley N° 7293, ya que como bien se ha indicado, la reforma que introduce la Ley N°9635 no crea un nuevo impuesto, sino que implementa el impuesto al valor agregado que ya había sido creado por la Ley N°6826.

Sin perjuicio de todo lo expuesto, esta Procuraduría debe dejar bien claro, que ante las dudas que se presenta con la reforma propuesta mediante la Ley N°9635 y ante la carencia de actas legislativas que permitieran recurrir al espíritu del legislador para determinar con certeza y no quebrantar el principio de seguridad jurídica, ni de violentar las competencias que por disposición constitucional corresponden al legislador lo más recomendable es una interpretación auténtica que permita deslindar los alcances de las exenciones del impuesto de ventas otorgados mediante otras leyes, a fin de que la labor interpretativa no quede al arbitrio de los operadores jurídicos.

 

III.- CONCLUSION:

Es criterio de la Procuraduría General de la República que la lista de exenciones contenida en el artículo 8 de la ley que reforma la Ley N°6826 viene a sustituir la lista de bienes exentos contenida en el artículo 9 del texto reformado. Asimismo, no puede entenderse que las exenciones del mal llamado impuesto de ventas otorgadas mediante otras leyes hayan sido derogadas tácitamente por las razones explicadas supra. Debe aclararse también, que las exenciones del impuesto de ventas que fueron otorgadas por plazos determinados a tenor de la Ley N° 6826 se mantienen vigentes hasta el advenimiento del plazo.

Sin perjuicio de lo resuelto, considera esta Procuraduría que ante la ausencia de derecho transitorio que regule la transición de los cambios que introduce la Ley N°9635 a la Ley N°6826, y ante la ausencia de nomas derogatorias en dicha ley no puede concluirse que exista una derogatoria tacita de la Ley N°6826 ni de las exenciones creadas a su amparo.

Consecuentemente, y a fin de no invadir competencias que por disposición constitucional corresponden al legislador, a juicio de la Procuraduría General para deslindar los alcances de la Ley N° 9635 en relación con los regímenes exonerativos que refieren al impuesto general sobre las ventas, y ante la ausencia de actas legislativas dentro del expediente N°28580 en que conste la discusión respecto al tema en controversia y que permitan una interpretación con base en el espíritu del legislador, lo más prudente resulta ser una interpretación auténtica, donde quede claro si la intención del legislador fue derogar las disposiciones de la Ley N°6826, modificar algunos aspectos del impuesto existente, y si los regímenes exonerativos que comprendían el impuesto de ventas y otorgados con anterioridad a la reforma de la ley, quedaron derogados.

(…)”

 

Si partimos de lo expuesto en el dictamen supra transcrito, podemos afirmar entonces que la exención que se otorga al Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo mediante el artículo 38 de su Ley Orgánica se mantiene vigente. Si bien mediante el artículo 1° de la Ley N°7293 fueron derogados todos los regímenes exonerativos vigentes al momento de su promulgación, mediante el inciso i) del artículo 2° de dicha ley, se exceptúa de tal derogatoria los regímenes exonerativos otorgados a favor del Poder Ejecutivo, Poder Judicial, Poder Legislativo, Tribunal Supremos de Elecciones, instituciones descentralizadas, municipalidades, juntas de educación y administrativas de las instituciones públicas de enseñanza, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales; por lo que siendo el INVU una institución autónoma (descentralizada por excelencia), la exención del artículo 38 se mantiene vigente, por cuanto como bien lo indica la Procuraduría en el dictamen de referencia con la promulgación de la Ley N°9635 se modifica la Ley N°6826 (Ley de Impuesto General sobre las Ventas), y no se da una derogatoria tácita de los regímenes exonerativos otorgados a su amparo. Consecuentemente el INVU estaría exento del pago del impuesto sobre el valor agregado en la adquisición de bienes y servicios necesarios para el cumplimiento de los fines que le impone el legislador.

 

Ahora bien, siendo que la interrogante del consultante se enfoca a determinar si el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo debe inscribirse como contribuyente del impuesto sobre el valor agregado la respuesta sería que no, por la siguiente razón:

 

Si examinamos los fines que impone el legislador al Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, advertimos que dentro de tales fines no se encuentra la venta de bienes y servicios, aparte de ello, si nos atenemos a la definición de “contribuyente” contenida en el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado y 10 de su Reglamento, no podría dársele al INVU el carácter de contribuyente, por cuanto dicha institución no interviene en la producción, distribución, comercialización ni venta o prestación de servicios gravados conforme a la Ley N°6826.  Podría surgir la duda en cuanto a la venta o adjudicación de viviendas; sin embargo, de conformidad con lo dispuesto en el inciso 3) del artículo 9 de la Ley N°6826 y numeral 3 del artículo 12 de su Reglamento, tales traspasos de bienes inmuebles no se encuentran sujetos al pago del impuesto sobre el valor agregado.

 

 

III.- CONCLUSION:

 

Conforme con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General, que el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo (INVU) no está en la obligación de inscribirse como contribuyente del impuesto sobre la renta N°7092, por cuanto se trata de una institución no sujeta a dicho impuesto.

 

Asimismo, teniendo en cuenta las funciones que la asigna el legislador al Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo en su Ley Orgánica, no está contemplada dentro de las mismas la venta de bienes y servicios gravados con dicho impuesto, por lo que no está obligada a inscribirse como contribuyente del impuesto sobre el valor agregado.

 

Debe quedar claro, que, en la venta o adjudicación de viviendas por parte del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, el traspaso de dichos inmuebles por disposición del inciso 3) del artículo 9 de la Ley N°6826 y numeral 3) del artículo 12 de su Reglamento, los traspasos de dichos inmuebles no deben de pagar el impuesto sobre el valor agregado.

 

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

 

 

 

 

Lic. Juan Luis Montoya S.

PROCURADOR TRIBUTARIO

 

JLMS/bba

Código N°1228-2020