07 de octubre de 2024

PGR-OJ-118-2024

 

Señora

Ericka Ugalde Camacho

Jefa de Área, Comisiones Legislativas III

Asamblea Legislativa

 

Estimada señora:

 

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, damos respuesta a su oficio número AL-CPEMUN-0550-2024 de 20 de setiembre de 2024, recibido en esta Procuraduría en la misma fecha, por medio del cual nos comunicó que la Comisión Permanente Especial de Asuntos Municipales de la Asamblea Legislativa solicita el criterio de esta Procuraduría con relación al texto del proyecto de ley denominado “LEY DE IMPUESTOS DE PATENTES MUNICIPALES DEL CANTÓN DE MORA”, que se tramita bajo el expediente legislativo número 24.491.

 

Antes de iniciar el análisis del proyecto de ley sobre el cual se requiere nuestro criterio, debemos indicar que, debido a que la gestión que se nos remite no proviene de un órgano del Estado en ejercicio de una función administrativa, sino de un órgano parlamentario, en ejercicio de una función legislativa, lo que emitiremos en este caso, como una forma de colaborar con esa importante labor, es una opinión jurídica carente de efectos vinculantes, pues es evidente que en ese ámbito nuestro criterio no podría privar sobre el del legislador.

 

Además, debemos señalar que el plazo de ocho días previsto en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa no es aplicable a este tipo de asuntos, por no tratarse de la audiencia a la que se refiere el artículo 190 de la Constitución Política. (Ver, entre otros, los pronunciamientos OJ-053-98 del 18 de junio 1998, OJ-055- 2013 del 9 de setiembre de 2013, OJ-08-2015 del 3 de agosto de 2015, OJ-159- 2020 del 16 de octubre del 2020 y PGR-OJ-050-2022 del 18 de marzo de 2022, PGR-0J-131-2022 de 9 de octubre de 2022, PGR-0J-134-2022 de 12 de octubre de 2022, PGR-0J-170-2022 de 16 de noviembre de 2002, PGR-0J-055-2023 de 17 de mayo de 2023, PGR-0J-019-2024 de 12 de febrero de 2024, PGR-0J-027-2024 de 26 de febrero de 2024, PGR-0J-030-2024 de 4 de marzo de 2024, entre otros).

 

I.                DESCRIPCIÓN DEL PROYECTO DE LEY

 

El presente proyecto de ley se compone de treinta y tres artículos y tres transitorios dirigidos a regular el impuesto de patente de la Municipalidad de Mora. La finalidad es actualizar la normativa vigente en esa municipalidad, por ende, el proyecto plantea una nueva regulación y la consecuente derogación de la “Ley de Patentes del Cantón de Mora”, Ley No. 7387 del 7 de abril de 1994.

 

Al respecto, en la exposición de motivos de este proyecto se indica lo siguiente:

 

“(…) la actual Ley de Patentes de Mora, se encuentra desfasada, lo que deteriora las posibilidades de atención de la corporación municipal de atender a las necesidades actuales según las actividades cubiertas. En ese sentido, en relación con las actividades comerciales la propuesta de ley plantea la incorporación de una serie de comercios que no están incluidos en la legislación actual de patentes.

 

Lo anterior, es decir el comercio no contemplado en el pago de tributos, tiene un impacto negativo en el desarrollo cantonal, pues al no estar reguladas debidamente, o no estarlo del todo, escapan del control de la municipal, pues las actividades sujetas a control administrativo, jurídico y especialmente tributarios deben estar regidas expresamente por la respectiva ley de patentes.

 

Por consiguiente, se hace indispensable tutelar todas las actividades lucrativas por parte de la Municipalidad del cantón de Mora, ya que la inserción de estos nuevos agentes y actividades en el mercado local, es un fenómeno permanente y complejo en el cantón, y debe regularse debidamente el otorgamiento de licencias a todos los sujetos pasivos, para de este modo los que participan en el proceso de desarrollo económico y social del cantón contribuyan con equidad y justicia al régimen tributario municipal, y al bienestar general de todos los miembros de la comunidad.

 

La regulación de las actividades lucrativas es una herramienta que brinda seguridad jurídica no solo al contribuyente, sino también a la Municipalidad, con el fin de mantener y contribuir al ordenamiento y desarrollo cantonal.

 

Actualmente, los ingresos por patentes comerciales, excluyendo las patentes de licores, representan aproximadamente un poco menos del 10% de los ingresos totales del presupuesto municipal anual, como se muestra a continuación:

 

 

Costa Rica, 2021-2023: Presupuesto ordinario Municipalidad de Mora. En Colones.
Año	2021	2022	2023
Ingreso total	365.499.872,66	374.116.162,96	399.613.077,20

 

Fuente: Presupuestos ordinarios 2021-2022 y 2023 de la Municipalidad de Mora.1

[1] Informes presupuestarios de ejecución de ingresos de la Municipalidad de Mora enviados a la Contraloría General de la República.

 

Con esta propuesta de ley no se espera aumentar de manera significativa, más allá de las mejoras en la recaudación originadas en las mejores herramientas de fiscalización y sanción de esta iniciativa de ley, ya que es de interés de la Administración de la Municipalidad de Mora ayudar a los comerciantes del cantón, principalmente los pequeños y medianos patentados, sin perjudicar el ingreso que se percibe por este impuesto, ya que este contribuye en la atención a las necesidades del cantón.

 

Así, y en compromiso claro con el desarrollo de las actividades comerciales del cantón y con el objetivo de aumentar el emprendimiento como impulsor de la economía y el empleo de la zona, se presenta una modalidad de pago escalonada anual donde las licencias comerciales nuevas de actividades  adscritas al Régimen Simplificado o que hagan constar que son beneficiarias de los programas del Instituto Mixto de Ayuda Social (IMAS), o que estén inscritas en un programa de emprendimiento con la Municipalidad de Mora, no estarán sujetas al pago de dicho impuesto durante el primer año de operación comercial.

 

Adicionalmente se plantea que, en el caso de las actividades recientemente establecidas que se encuentren en su primer año de actividad comercial y estén incluidas en el Régimen Tradicional se sujetarán a un pago escalonado, hasta alcanzar el pago de tres colones por cada mil colones (¢3 x ¢1.000) de ingresos brutos.

 

Además, la iniciativa de ley que se propone actualiza la forma para establecer el cobro, e incluye como parámetro objetivo el salario base, según la ley N° 7337 del 5 de mayo de 1993, con el cual los sujetos pasivos tributarios logran una clara seguridad jurídica.

 

Por otro lado, este proyecto de cara a las necesidades sociales del cantón propone que los ingresos percibidos por el impuesto de las licencias concedidas para el uso de rótulos, anuncios, vallas publicitarias o similares, se dedicarán a obras de inversión en temas como seguridad, apoyo al adulto mayor, bienestar animal, cultura, deporte, entre otros de interés comunal y social.”

           

            Como se advierte, la iniciativa corresponde a un proyecto de ley de impuestos municipales, por lo que resulta de interés hacer referencia a los alcances de la potestad tributaria municipal y las atribuciones que los señores legisladores y señoras legisladores ostentan respecto de este tipo de proyectos.

 

 

II. SOBRE LA POTESTAD TRIBUTARIA MUNICIPAL

 

            Tratándose de impuestos municipales, el numeral 121 inciso 13) determina que corresponde a la Asamblea Legislativa “autorizar los municipales”. En concordancia con ese precepto, el numeral 4 inciso d) del Código municipal establece como atribución de las Municipalidades “(…) proponer los proyectos de tarifas de impuestos municipales”; disposición que también se encuentra en el numeral 77 del mismo Código.

 

La interpretación de estas normas, han llevado a establecer que corresponde a las corporaciones municipales, en atención a su autonomía, elaborar los proyectos de impuestos, siendo que, la Asamblea Legislativa únicamente aprueba o imprueba los mismos.

 

Al respecto, la jurisprudencia de la Sala Constitucional ha sido constante, a través del tiempo, en señalar la limitación creadora del poder legislativo sobre los impuestos municipales, siendo que este tipo de impuesto deben ser -por imperativo constitucional- propuestos por cada entidad municipal. Sobre el tema ha sostenido la Sala:

 

“La autorización de los impuestos municipales que establece el inciso 13) del artículo 121 constitucional, aunque emanada del Poder Legislativo, no es sino un acto de autorización típicamente tutelar, consistente en la mera remoción de un obstáculo legal para que la persona u órgano autorizado realice la actividad autorizada, actividad de que es titular ese órgano autorizado y no el autorizante. La Asamblea tiene potestad únicamente para autorizar los impuestos municipales. Autorizar implica que el acto objeto de esa autorización es originado en el órgano autorizado y es propio de la competencia de ese mismo órgano. De ahí que constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son las corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia. Autorizar no conlleva potestad alguna de reformar ni imponer programas o criterios de oportunidad, salvo que la norma que exige la autorización expresamente disponga lo contrario, lo que no ocurre en este caso con la respectiva norma constitucional (art. 121 inciso 13)). Así las cosas, la Asamblea puede rechazar un nuevo impuesto municipal, pero no establecer uno distinto no originado en la voluntad municipal... Las Municipalidades no hacen a la Asamblea Legislativa una mera proposición, sino que deben poder someterle verdaderas fijaciones impositivas. Esto significa que el acto impositivo municipal es terminal y definitivo, creador del impuesto en un procedimiento tributario abierto al efecto por cada municipalidad, no inicial en un presunto procedimiento legislativo con igual función, como si fuera simple proposición sujeta a la voluntad constitutiva y libre del legislador. Por consiguiente, la fijación tributaria municipal enmarca la materia del pronunciamiento legislativo, cuya función es tutelar y no constitutiva del impuesto municipal, y cuyo resultado consecuente sólo puede ser la autorización o desautorización de lo propuesto, no la sustitución de la voluntad municipal. Debe admitirse que, dado el silencio constitucional al respecto, los motivos de la autorización legislativa o de su denegación bien pueden ser de mérito y oportunidad y no meramente legales o constitucionales, pero aún así la disposición legislativa sólo puede ser una de esas dos, autorización o desautorización, y no creación del impuesto municipal en lugar y con suplantación de la municipalidad. Lo contrario es violación de la autonomía municipal constitucionalmente garantizada, que incluye la potestad de fijar impuestos para sostenimiento de la Municipalidad y que prohibe -aunque la sujete a autorización legislativa- privar a ésta de tal potestad, para trasladarla, en último término, a la voluntad única y excluyente de la Asamblea Legislativa." (Sala Constitucional, resolución N°1631-1991. Lo resaltado no es del original).

 

Asimismo, en la sentencia número 2007-2411 de las 16 horas 16 minutos del 21 de febrero del 2007, la Sala precisó:

 

“IV.- DE LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LAS MUNICIPALIDADES.- Con anterioridad, y en forma reiterada, esta Sala ha reconocido que en virtud de lo dispuesto en el artículo 170 de la Constitución Política, las municipalidades son entidades autónomas, lo cual se traduce, en la capacidad que tienen para decidir libremente y bajo su propia responsabilidad, todo lo referente a la organización de su circunscripción territorial (el cantón, en nuestro caso), y obviamente, en la materia que es de su competencia. Esta autonomía encuentra sustento jurídico en el carácter electoral y representativo de su Gobierno (Concejo y Alcalde) que se eligen cada cuatro años. Expresión de esa autonomía de que gozan las municipalidades (de gobierno o de segundo grado), según mandato constitucional, es que se reconoce en ellas la capacidad para que libremente –esto es con absoluta independencia del Poder Ejecutivo– organice internamente sus dependencias, gestione –libremente– las materias de su competencia, determine –libremente– sus políticas de acción (fines y metas), y planes y programas a cargo del propio gobierno local, por lo que va unida a la potestad de la municipalidad para dictar su propio presupuesto, expresión de las políticas previamente definidas por el Concejo, capacidad, que a su vez, es política; y por supuesto, también implica el reconocimiento de la potestad tributaria, la cual comprende, la exclusividad en la iniciativa en la materia tributaria y su recaudación –tal y como se indicó en la sentencia número 2003-15391, de las quince horas cincuenta y siete minutos del diecinueve de diciembre del dos mil tres–; con lo cual abarca una autonomía política, normativa y administrativa y tributaria, como lo ha considerado esta Sala con anterioridad (en sentencias número 2934-93 y 5277-99, entre otras). En relación con la última (que es la que interesa en esta acción), se entiende que está referida a dos aspectos fundamentales: en primer lugar, se refiere a la potestad de iniciativa para definir la creación, modificación, extinción o exención de los tributos municipales, en tanto está sujeta a la aprobación de la Asamblea Legislativa por ley, como lo prevé el inciso 13) del artículo 121 de la Constitución Política, y desarrolla el artículo 68 del vigente Código Municipal:

"La municipalidad acordará sus respectivos presupuestos, propondrá sus tributos a la Asamblea Legislativa y fijará las tasas y precios de los servicios municipales. Sólo la municipalidad previa ley que la autorice, podrá dictar exoneraciones de los tributos señalados."

Al efecto debe considerarse que el ejercicio de la función legislativa ha sido reservada en forma exclusiva y excluyente a la Asamblea Legislativa (por delegación de la población –artículo 105 constitucional–), con lo cual, se debe entender que esa autonomía tributaria municipal está referida a la exclusividad de la iniciativa, sin que pueda el legislador introducirle reformas o variaciones, o lo que es lo mismo, no tiene poder de enmienda, por cuanto se trata de un acto autorizatorio de parte del órgano parlamentario (a través de la ley), como bien lo ha considerado este Tribunal en su jurisprudencia:

 

"Las Municipalidades no hacen a la Asamblea Legislativa una mera proposición, sino que deben poder someterle verdaderas fijaciones impositivas. Esto significa que el acto impositivo municipal es terminal y definitivo, creador del impuesto en un procedimiento tributario abierto al efecto por cada municipalidad, no inicial en un presunto procedimiento legislativo con igual función, como si fuera una simple proposición sujeta a la voluntad constitutiva y libre del legislador. Por consiguiente, la fijación tributaria municipal enmarca la materia del pronunciamiento legislativo, cuya función es tutelar y no constitutiva del impuesto municipal, y cuyo resultado consecuente sólo puede ser la autorización o desautorización de lo propuesto, no la sustitución de la voluntad municipal" (sentencia número 1631-91, de las quince horas quince minutos del veintiuno de agosto de mil novecientos noventa y uno, criterio reiterado en las número 0140-94, de las quince horas cincuenta y un minutos del once de enero de mil novecientos noventa y cuatro; 2494-94, de las catorce horas cincuenta y cuatro minutos del doce de julio de mil novecientos noventa y cuatro; 4496-94; 4497-94, de las quince horas treinta y nueve minutos del veintitrés de agosto de mil novecientos noventa y cuatro; 4510-94, de las catorce horas cincuenta y un minutos del veinticuatro de agosto de mil novecientos noventa y cuatro; 4512-94, de las catorce horas cincuenta y siete minutos del veinticuatro de agosto de mil novecientos noventa y cuatro; 6362-94, de las quince horas treinta y nueve minutos del primero de noviembre de mil novecientos noventa y cuatro; 1269-95, quince horas cuarenta y ocho minutos del siete de marzo de mil novecientos noventa y cinco; 2311-95, de las dieciséis horas doce minutos del nueve de mayo de mil novecientos noventa y cinco; 2631-95, de las dieciséis horas tres minutos del veintitrés mayo mil novecientos noventa y cinco; 1974-96, de las nueve horas del treinta de abril de mil novecientos noventa y seis; 4982-96, de las diez horas doce minutos del veinte de setiembre de mil novecientos noventa y seis, 5047-97, de las nueve horas treinta y seis minutos del veintinueve de agosto de mil novecientos noventa y siete, y 5445-99, de las catorce horas treinta minutos del catorce de julio de mil novecientos noventa y nueve).

Y en segundo lugar, comprende el ulterior poder de recaudación, con lo cual las municipalidades se constituyen en verdaderas Administraciones Tributarias, con todas las prerrogativas que ello implica, conforme a las disposiciones pertinentes del ordenamiento jurídico tributario.

V.- CONTINUACIÓN.- Por ello es que, en atención a que

"[...] cada municipalidad es libre e independiente para definir los límites de su propio poder impositivo, así como el sistema de imposición, en lo que respecta a la base imponible, cobro y recolección; motivo por el cual existen los más variados sistemas tributarios, dependiendo de la municipalidad de que se trate" (sentencia número 0620-2001).

Es absolutamente lógico y, además congruente con los elementos que conforman las municipalidades, circunscribir el ejercicio de su potestad tributaria a uno de sus elementos delimitadores, esto es, a su circunscripción territorial, el cantón respectivo, como lo dispone expresamente el propio artículo 169 constitucional, y lo consideró este Tribunal en forma expresa en la citada sentencia número 2003-15391, de donde la competencia y gestión municipal está limitada a ese ámbito territorial; con lo cual, una eventual extensión de un determinado gobierno local a otras municipalidades del sistema impositivo, irremediablemente se traduce en una lesión a la autonomía de las otras municipalidades "afectadas", en tanto, aún cuando derive de norma de una norma legal, la misma no puede desconocer y exceder el ámbito territorial de la competencia del gobierno local que promovió su aprobación por parte de la Asamblea Legislativa; así como puede enervar la potestad tributaria del resto de las municipalidades, ambos presupuestos, con absoluto fundamento en normas constitucionales (169 y 170, respectivamente). En aplicación de tales principios constitucionales es que no resulta posible establecer una vinculación normativa de un sistema tributario local a otro gobierno corporativo que no haya participado en su iniciativa, si no es con lesión a esos principios y normas constitucionales (autonomía tributaria y competencia local circunscrita al ámbito territorial).” (Lo resaltado no es del original).

 

Así las cosas, de conformidad con los artículos 169 y 170 de la Constitución Política, los gobiernos municipales son entes autónomos, y ostentan una potestad tributaria derivada, toda vez que de acuerdo al artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, los tributos municipales deben ser autorizados por la Asamblea Legislativa, lo cual supone que corresponde a la Corporación Municipal la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local.

 

En consecuencia, en este tipo de proyectos de ley, únicamente corresponde a los señores diputados y señoras diputadas la autorización o no de la iniciativa que le planteen las municipalidades, más no la enmienda de la propuesta.

 

 

III.           SOBRE EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA MUNICIPAL

 

El artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política establece el principio de reserva legal en materia tributaria, y el artículo 5 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo desarrolla. Según dicho principio, sólo mediante ley formal se pueden crear los tributos, así como establecer sus elementos esenciales, concretamente: sujeto pasivo, base imponible, hecho generador y tarifa del gravamen.

 

La Sala Constitucional ha reconocido la relatividad del principio de legalidad tributaria, dejando claro, eso sí, que es posible la delegación relativa en dicha materia, en la medida que ésta no recaiga en los elementos constitutivos de la obligación tributaria (sujetos, objeto de la obligación, causa e importe del tributo), sobre la cual la reserva es absoluta (Resolución N° 2001-8271 de las 08:59 horas del 17 de agosto de 2001. Y en sentido similar pueden consultarse las resoluciones N° 121-89, N° 568-90, N° 718-90, N° 1260-90, N° 1262-90, N° 4787-93, N° 4949-94, N° 2947-94, N° 739-95, N° 2134-95, N° 687-96 y N° 2004-5016. del 04 de octubre de 2002, Sección Segunda, ambas del Tribunal Superior De igual forma pueden consultarse los dictámenes C-008-1999 y C-196-2001, al igual que la opinión jurídica OJ-084-2004, entre otro).

 

En el caso de impuestos municipales, como indicamos supra, la iniciativa de ley debe generarse en el seno de la Corporación Municipal, correspondiendo a la Asamblea Legislativa su aprobación o improbación, sin posibilidad de enmienda del proyecto por parte de los diputados. No obstante, la Municipalidad está sujeta a la observancia del principio de reserva de ley al elaborar el respectivo proyecto.

 

Así las cosas, la reserva de ley en materia tributaria implica que la creación de tributos se realice mediante normas de rango legal, siendo que, la determinación y configuración de sus elementos esenciales deben estar dispuestos en la norma.

 

Sobre el tema, la Sala Constitucional en la sentencia número 2024-16378 de las doce horas y cuarenta y cinco minutos del doce de junio de dos mil veinticuatro realiza un recuento del principio de reserva legal en materia tributaria, en los siguientes términos:

 

“V.- SOBRE EL PRINCIPIO DE RESERVA LEGAL EN MATERIA TRIBUTARIA MUNICIPAL

La Constitución Política, en sus arts. 28 y 39, reconoce el principio de reserva de ley como una garantía de legitimidad de los actos gravosos o de particular trascendencia. Según dicho postulado general, determinadas materias se encuentran sustraídas de regulación por parte de órganos diversos que no sean la Asamblea Legislativa, debiendo esta seguir los trámites para la formación de la ley formal.

 

Una manifestación del principio general de reserva de ley es justamente el de reserva legal en materia tributaria. Según este, le corresponde única y exclusivamente a la Asamblea Legislativa establecer los impuestos, contribuciones nacionales y autorizar los municipales. Dicho principio constitucional ha sido objeto de desarrollo legal, para precisar con claridad su alcance y cobertura. El Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario) en el art. 5 lo regula del siguiente modo:

“Art. 5º.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede:

 

a)     Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;” (Lo destacado no corresponde al original).

b)     Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;

c)      Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones;

d)     Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y

e)      Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago.

En relación a tasas, cuando la ley no la prohíba, el Reglamento de la misma puede variar su monto para que cumplan su destino en forma más idónea, previa intervención del organismo que por ley sea el encargado de regular las tarifas de los servicios públicos”.

 

 A la luz de dicho principio constitucional únicamente por voluntad del legislador se puedan crear, modificar o suprimir tributos, así como eximir de su pago a determinados sujetos, especificando las condiciones y requisitos con tal propósito. Es verdad que tratándose de tributos municipales, a la Asamblea Legislativa solamente le está reconocida la competencia de autorizarlos, o bien desautorizarlos. Sin embargo, idénticas premisas son aplicables a estos tributos, es decir, que solamente por ley se puede definir el hecho generador de la relación tributaria, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo e indicar el sujeto pasivo, así como establecer el régimen de exoneraciones, beneficios fiscales y modalidades de extinción de la obligación tributaria.

 

Sobre este principio, en la sentencia n.°1226-2014 la Sala consideró lo siguiente:

“A partir de la norma transcrita, que desarrolla la reserva de Ley prevista en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, para el establecimiento de “impuestos y contribuciones nacionales”, se entiende que es únicamente la Asamblea Legislativa la que, mediante el procedimiento para la creación de la ley formal, puede establecer los elementos esenciales de los tributos nacionales: el sujeto pasivo, la base imponible, el hecho generador y el porcentaje del gravamen. El sujeto pasivo que es la obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias (artículo 15 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios); el hecho generador que es el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación (artículo 31 ibídem); la base imponible como aquella a partir de la cual se calculará el importe de la obligación tributaria; y la tarifa del tributo, es decir, al porcentaje de la base imponible que deberá ser cancelada por parte del sujeto pasivo. En este sentido sentencia número 2004-05015, de las catorce horas con cincuenta y tres minutos del doce de mayo del dos mil cuatro). Asimismo, este Tribunal se refirió al principio de reserva legal en materia tributaria, en los siguientes términos:

"VI.- El alegado principio de reserva de ley en materia tributaria, fue desarrollado por la Corte Suprema de Justicia, entonces en sus funciones de jurisdicción constitucional, en Resolución de las ocho horas del veintinueve de noviembre de mil novecientos setenta y tres, al expresar en lo que interesa:

"II.- El principio de "reserva de ley" en materia tributaria resulta de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, a cuyo tenor corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa "establecer los impuestos y contribuciones nacionales"; atribución que, con arreglo al artículo 9° ibídem, no podría la Asamblea delegar en el Poder Ejecutivo, al que tampoco sería lícito invadir la esfera del legislador en ejercicio de las facultades reglamentarias que le otorga el artículo 140 inciso 3° de la misma Constitución. El problema consiste, pues, en definir qué se debe entender por "establecer los impuestos", para determinar por allí si la Ley de Reforma Tributaria delegó o no en el Poder Ejecutivo, del modo que se alega en el recurso, la potestad exclusiva que le confiere el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política.

III.- Establecer significa "instituir", y también "ordenar, mandar, decretar", de acuerdo con el Diccionario de la Lengua. Establecer un impuesto es, por lo tanto, ordenar o decretar una cierta carga tributaria; o sea, dicho con más amplitud, crear el tributo y determinar "los objetos imponibles, las bases y los tipos..." (Sentencia número 4785-93, de las ocho horas treinta y nueve minutos del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres).”.

 

Más recientemente, en la sentencia n.°2022-023955 resolvió lo siguiente:

“VIII.- Sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria. El principio de reserva de ley, de raigambre constitucional, tiene conexión con otros principios constitucionales, como el principio de jerarquía normativa y el de seguridad jurídica, cuya consecución a su vez supone el respeto al principio de reserva de ley. En materia tributaria, el referido principio está llamado a desempeñar funciones esenciales, como la de servir de vehículo a diversas exigencias de carácter sustancial, asegurando un tratamiento uniforme a diversos grupos de ciudadanos (garantía de igualdad de los ciudadanos ante la ley tributaria). Por otra parte, el principio constitucional de reserva de ley constituye el eje de las relaciones entre el poder ejecutivo y el poder legislativo en lo referente a la producción de normas; presupone la separación de poderes y excluye que la regulación de ciertas materias se realice por cauces distintos a la ley. Además, constituye un límite, no sólo para el poder ejecutivo, sino también para el propio poder legislativo, que no puede renunciar a una función que le ha sido atribuida con el fin de que se ejerza obligatoriamente. La delimitación más precisa del principio de reserva de ley se da en el campo de las obligaciones tributarias, como consecuencia de la clara individualización y singularidad de los tributos en el campo de las prestaciones patrimoniales de carácter público. El contenido del principio de reserva legal en materia tributaria, implica la necesidad de que sea el poder legislativo el que determine los elementos esenciales del tributo, núcleo de materias que deben ser precisados por ley.

 

Reiteradamente, esta Sala Constitucional ha señalado que el principio de reserva de ley se desprende de lo dispuesto por el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política. En virtud de tal disposición, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa establecer los impuestos y contribuciones nacionales, potestad que, además, resulta indelegable en el Poder Ejecutivo y que se erige como una garantía para los administrados el que su imposición deba seguir el trámite formal de una ley. Sobre el particular, este Tribunal apuntó en la sentencia n.° 4785-93, de las 8:39 horas del 30 de setiembre de 1993:

 

"VI.- El alegado principio de reserva de ley en materia tributaria, fue desarrollado por la Corte Suprema de Justicia, entonces en sus funciones de jurisdicción constitucional, en Resolución de las ocho horas del veintinueve de noviembre de mil novecientos setenta y tres, al expresar en lo que interesa:

"II.- El principio de "reserva de ley" en materia tributaria resulta de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, a cuyo tenor corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa "establecer los impuestos y contribuciones nacionales"; atribución que, con arreglo al artículo 9° ibídem, no podría la Asamblea delegar en el Poder Ejecutivo, al que tampoco sería lícito invadir la esfera del legislador en ejercicio de las facultades reglamentarias que le otorga el artículo 140 inciso 3° de la misma Constitución. El problema consiste, pues, en definir qué se debe entender por "establecer los impuestos", para determinar por allí si la Ley de Reforma Tributaria delegó o no en el Poder Ejecutivo, del modo que se alega en el recurso, la potestad exclusiva que le confiere el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política.

 III.- Establecer significa "instituir", y también "ordenar, mandar, decretar", de acuerdo con el Diccionario de la Lengua. Establecer un impuesto es, por lo tanto, ordenar o decretar una cierta carga tributaria; o sea, dicho con más amplitud, crear el tributo y determinar "los objetos imponibles, las bases y los tipos...”

Asimismo, en la sentencia 2006-009170 de las 16:36 del 28 de junio del 2006, la Sala se refirió al principio de reserva legal y sus alcances, en los siguientes términos:

“V.- A) La jurisprudencia constitucional referida al principio de reserva legal como uno de los principios constitucionales que rigen la imposición tributaria.- Con anterioridad y en forma constante la jurisprudencia constitucional ha hecho referencia a los principios que rigen la actividad tributaria del Estado. Así por ejemplo se ha dicho que el Estado tiene la potestad soberana dentro de su jurisdicción de exigir contribuciones a las personas o de gravar sus bienes. Esa potestad de gravar, es el poder de promulgar normas jurídicas de las que se derive la obligación de pagar un tributo. Nuestro ordenamiento jurídico reconoce la potestad tributaria del Estado a nivel constitucional, de manera que corresponde a la Asamblea Legislativa la facultad de “Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, ..." (artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política), constituyendo así, obligación para los costarricenses de pagar las cargas públicas establecidas por el Estado para contribuir con los gastos públicos, obligación que tiene rango constitucional en los términos del artículo 18 constitucional, correspondiendo por su lado al Poder Ejecutivo disponer la recaudación de las rentas nacionales, artículo 140 inciso 7 de nuestra Carta Magna. Sin embargo, el ejercicio de esa potestad tributaria debe respetar los principios constitucionales de la Tributación, referidos al Principio de Reserva de Ley, al Principio de Igualdad o Isonomía, al Principio de Generalidad y al Principio de No Confiscación. En otras palabras, los tributos deben emanar de una Ley de la República (reserva legal), no deben crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos (igualdad), deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no sólo a una parte de ellas (generalidad) y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada (no confiscación), según los artículos 33, 40, 45 y 121 inciso 13 de la Constitución Política (ver al respecto la sentencia número 6455-94). Con fundamento en lo anterior, y respecto del principio de reserva legal, únicamente mediante ley aprobada por la Asamblea Legislativa pueden imponerse legítimamente los tributos, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) constitucional, atribución que se le confiere al Poder Legislativo y que no puede ser delegada en el Poder Ejecutivo. La doctrina más importante en la materia, en forma generalizada, ha señalado que el «poder tributario» - potestad tributaria, potestad impositiva, poder de imposición entre otros- es inherente al Estado y no puede ser suprimido, delegado ni cedido (sentencia número 1687-96, y en similar sentido, las sentencias número 4072-95, 5544-95, 0730-95, 4949- 94, 2947-94 y 4785-93). Entonces, el principio de reserva legal en materia tributaria constituye uno de los pilares fundamentales de nuestro Estado de Derecho, de manera tal que la definición de los elementos constitutivos de la obligación tributaria están reservados exclusivamente a la ley (sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación, causa, tarifa del impuesto), aunque mediante la jurisprudencia constitucional se ha admitido la delegación relativa en esta materia únicamente en lo que respecta a la determinación del monto a pagar, y siempre y cuando en la ley de creación del impuesto se establezcan con claridad los elementos o parámetros sobre los que debe definirse (véase la sentencia número 0730-95, de las 15 horas del 03 de febrero de 1995, y entre otras las sentencias número 1426-95, 1427-95, y 0687-96). Asimismo, este Tribunal ha señalado la posibilidad que tiene el Poder Ejecutivo para establecer el mecanismo de recaudación de un tributo, sin que ello implique una violación a los principios de reserva de ley en materia tributaria y potestad reglamentaria contenidos en los artículos 11, 121 inciso 13) y 140 inciso 3) de la Constitución Política, ni tampoco de derecho fundamental alguno, en el tanto no se establezca un nuevo tributo o modifique el establecido en la ley (sentencias número 3016-95, de las 11 horas 36 minutos del 09 de junio de 1995 y 3449-96, de las 15 horas 27 minutos del 09 de julio de 1996). En síntesis, el principio constitucional de reserva legal en materia tributaria está referido a que la potestad de creación de tributos es exclusiva del legislador. (…)”

Puede concluirse entonces que es únicamente la Asamblea Legislativa, quien, a través del procedimiento para la creación de la ley formal, puede establecer los elementos esenciales de los tributos, siendo estos: la base imponible, el hecho generador, la tarifa, el sujeto pasivo y sujeto activo, así como el período fiscal. De ahí, que no puede haber tributo sin previa ley que lo establezca -nullum tributum sine lege-.” (Lo destacado no corresponde al original).

 

Asimismo, en dicha resolución la Sala hizo hincapié en lo siguiente:

 

“El artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política establece el principio de reserva legal en materia tributaria, y el artículo 5 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo desarrolla. Según dicho principio, sólo mediante ley formal se pueden crear los tributos, así como establecer sus elementos esenciales, concretamente: sujeto pasivo, base imponible, hecho generador y tarifa del gravamen. Ergo, no se puede, por la vía interpretativa jurídica, variar la forma como se determina la base imponible de un tributo”. (Lo destacado no corresponde al original).

 

Las consideraciones realizadas en dicha sentencia son igualmente aplicables a los tributos municipales y en concreto a los de patentes, cuyos elementos esenciales deben ya estar contemplados en el proyecto de ley proveniente de la iniciativa municipal, que es aprobado por la Asamblea Legislativa. Así, en la sentencia n.°2002-05504 esta Sala se refirió en concreto al principio de reserva legal aplicable al pago de patentes municipales:

 

“El principio de reserva legal en materia tributaria es de índole constitucional y resulta enteramente aplicable al pago de licencias o patentes municipales. Si bien es cierto, se reconoce un poder tributario municipal originario, en virtud de la autonomía que la propia Constitución les confiere a esos Entes; es preciso que se cuente con la autorización de la Asamblea Legislativa, tal y como lo señala el artículo 121 inciso 13) de la Carta Fundamental:

 

"En forma reiterada, este Tribunal ha indicado que de lo dispuesto en el artículo 170 de la Constitución Política deriva la autonomía de las municipalidades, principio del cual emana el poder impositivo o tributario municipal para procurarse los ingresos necesarios y para sufragar el costo de los servicios públicos que el particular recibe de la municipalidad, siempre que cumplan con los procedimientos legales necesarios, y se manifiesten en tributos que se sujeten a los principios constitucionales propios de esa materia; de modo tal que la Asamblea Legislativa únicamente emite en esta materia un "acto de autorización típicamente tutelar", cuando ejercita la facultad que le confiere el inciso 13) del artículo 121 de la Constitución Política, de manera que la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos municipales le corresponde a estos entes, así como la potestad de eximir de los tributos municipales (en este sentido, entre otras ver sentencias número 1631-91, de las quince horas quince minutos del veintiuno de agosto de mil novecientos noventa y uno; 0140-94, de las quince horas cincuenta y un minutos del once de enero de mil novecientos noventa y cuatro; 2494-94, de las catorce horas cincuenta y cuatro minutos del doce de julio de mil novecientos noventa y cuatro; 4496-94; 4497-94, de las quince horas treinta y nueve minutos del veintitrés de agosto de mil novecientos noventa y cuatro; 4510-94, de las catorce horas cincuenta y un minutos del veinticuatro de agosto de mil novecientos noventa y cuatro; 4512-94, de las catorce horas cincuenta y siete minutos del veinticuatro de agosto de mil novecientos noventa y cuatro; 6362-94, de las quince horas treinta y nueve minutos del primero de noviembre de mil novecientos noventa y cuatro; 1269-95, quince horas cuarenta y ocho minutos del siete de marzo de mil novecientos noventa y cinco; 2311-95, de las dieciséis horas doce minutos del nueve de mayo de mil novecientos noventa y cinco; 2631-95, de las dieciséis horas tres minutos del veintitrés mayo mil novecientos noventa y cinco; 1974-96, de las nueve horas del treinta de abril de mil novecientos noventa y seis; y 4982-96, de las diez horas doce minutos del veinte de setiembre de mil novecientos noventa y seis).

 

"Las Municipalidades no hacen a la Asamblea Legislativa una mera proposición, sino que deben poder someterle verdaderas fijaciones impositivas. Esto significa que el acto impositivo municipal es terminal y definitivo, creador del impuesto en un procedimiento tributario abierto al efecto por cada municipalidad, no inicial en un presunto procedimiento legislativo con igual función, como si fuera una simple proposición sujeta a la voluntad constitutiva y libre del legislador. Por consiguiente, la fijación tributaria municipal enmarca la materia del pronunciamiento legislativo, cuya función es tutelar y no constitutiva del impuesto municipal, y cuyo resultado consecuente sólo puede ser la autorización o desautorización de lo propuesto, no la sustitución de la voluntad municipal" (sentencia número 1631-91, supera citada).

 

Esta competencia esta establecida en el artículo 68 del vigente Código Municipal que dispone:

 

"La municipalidad acordará sus respectivos presupuestos, propondrá sus tributos a la Asamblea Legislativa y fijará las tasas y precios de los servicios municipales. Sólo la municipalidad previa ley que la autorice, podrá dictar exoneraciones de los tributos señalados."

 

Asimismo, de la autonomía propia de estas corporaciones, deriva la posibilidad de administración de sus recursos, en tanto cada gobierno local es libre para definir los límites de su propio poder impositivo, de donde los sistemas de imposición tributaria municipal para su cobro y aplicación concretos son de los más variados."

(Sentencia 1999-05445 de las catorce horas treinta minutos del catorce de julio de mil novecientos noventa y nueve)

 

En aplicación de lo anterior, debe declararse inconstitucional el artículo 69 en cuanto prevé un pago por licencia, por no contar con la debida autorización de la Asamblea Legislativa, en quebranto del principio de reserva de ley en materia tributaria."

 

Siguiendo la misma línea jurisprudencial referida en esa sentencia, la Sala considera que el artículo 54 párrafo tercero del Plan Regulador del Cantón de Moravia, resulta inconstitucional por violación al principio de reserva de ley en materia tributaria, previsto en el numeral 121 inciso 13) de la Constitución Política. Lo anterior, en cuanto establece un pago por concepto de licencia para la publicidad exterior, sin que el mismo fuera aprobado por la Asamblea Legislativa”. (Lo resaltado no corresponde al original).

 

En la sentencia n.°2014-013759 esta Sala también se refirió al principio de reserva legal en materia tributaria municipal. Concretamente se declaró la inconstitucionalidad del Reglamento de Máquinas de la Municipalidad de Buenos Aires, pues el mismo no estaba establecido en una norma de rango legal:

 

“[E]l establecimiento de tributos mediante actos jurídicos con valor inferior a la ley y concretamente, mediante reglamentos emitidos por las Municipalidades, tal como el caso en cuestión violenta el principio de reserva de ley.

 

V.- Sobre la norma impugnada. En efecto, el cobro fijado en la norma cuestionada cumple las condiciones propias de un impuesto.

 (…)

 

La norma reglamentaria en estudio establece la potestad por parte de la Municipalidad de Buenos Aires de cobrar a aquellos propietarios de máquinas de juego, en donde el jugador participa para lograr un premio material como beneficio y que se encuentren naturalmente dentro de dicho cantón, un 10% sobre el salario mínimo por cada máquina más los impuestos de ley. Ese pago deberá cancelar el interesado en forma trimestral adelantada. De esa manera, el Municipio impone una mayor carga tributaria que la ya existente por ley, a aquellos propietarios que en su cantón, se dediquen a una actividad comercial en la que involucren máquinas de juego; lo que indudablemente es una actividad cuyo hecho generador, es independiente de la gestión estatal. Así las cosas, para que la imposición que establece la norma impugnada fuese procedente, tendría que haber cumplido en primer término con el principio de reserva legal; es decir, emanar de la aprobación del legislador, pues si bien el Municipio tiene la potestad de iniciativa tributaria, la aprobación de los impuestos corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa.

 

VI.- Conclusión. De conformidad con lo anterior, procede declarar con lugar la acción y disponer la nulidad del artículo 3 del Reglamento de Máquinas de Juego, emitido por el Concejo Municipal de Buenos Aires, por violentar el principio de reserva legal, dispuesto en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política”.

 

Conforme con lo anterior, aun en el caso de los impuestos municipales ‒que son iniciativa de las respectivas corporaciones municipales respecto de las actividades lucrativas que se desarrollen en su cantón‒ debe respetarse el principio de reserva legal, y en la norma de rango legal han de quedar establecidos los elementos fundamentales del tributo. Por tanto, no es posible que la administración municipal subsane esa omisión a partir de conductas administrativas de rango inferior a la ley.” (Lo resaltado no es del original) 

 

De la extensa cita que precede se resalta que conforme al principio de reserva de ley los tributos, incluidos los municipales, deben ser dispuestos por norma legal, así como sus elementos esenciales: sujeto pasivo, base imponible, hecho generador y tarifa.

 

En virtud de lo indicado, tratándose del impuesto de patente, esos elementos esenciales deben estar contemplados en el proyecto de ley proveniente de la iniciativa municipal, que es puesto en conocimiento de la Asamblea Legislativa para su autorización o no.

 

 

IV.           SOBRE EL PROYECTO DE LEY

 

El proyecto de ley, objeto de consulta, propone una nueva regulación del impuesto de patente para la Municipalidad de Mora, a través de una nueva ley de Patentes Municipales que derogaría, en caso de aprobarse, la actual Ley de Patentes del Cantón de Mora, número 7387 del 7 de abril de 1994.

 

La iniciativa de ley de comentario surge del Concejo Municipal de la Municipalidad de Mora mediante Acuerdo Municipal número 4 del Acta de la Sesión N.º 04-2024 del 27 de mayo de 2024.

 

El proyecto se compone de 33 artículos, los cuales plantean una regulación que no solo abarca el impuesto de patente por el ejercicio de actividades lucrativas, sino también aspectos relacionados con las facultades de administración tributaria que se atribuye a la municipalidad, actuaciones de verificación y fiscalización, determinaciones de oficio y sanciones entre otros aspectos.

 

En efecto, el proyecto de ley establece en el artículo 1 el hecho generador del impuesto de patente de la Municipalidad de Mora  que radica en el  ejercicio de actividades lucrativas de cualquier tipo, prestación, venta y/o alquiler de bienes y servicios, operaciones con propósitos financieros, servicios profesionales asociados, así como la construcción destinada a la instalación de rótulos, anuncios, vallas publicitarias o similares, fijas o móviles, y las personas físicas o jurídicas que vendan o alquilen espacios para publicidad de cualquier tipo, entre otras actividades gravables del impuesto de patente en el cantón de Mora y que quedan sujetas al pago del impuesto de patente.

 

El numeral 2 concede a la Municipalidad de Mora potestades de administración tributaria para ejercer las potestades fiscalizadoras, recaudatorias y sancionatorias.

 

Los artículos 3 y 4 del proyecto regula la licencia municipal y los requisitos que deben cumplir los administrados para obtenerla.

 

El numeral 5 establece la base imponible del impuesto de patente, estableciéndola en “los ingresos brutos anuales que perciban las personas físicas o jurídicas afectas al impuesto, durante el período fiscal anterior al año que se grava. Los ingresos brutos no incluyen lo recaudado por concepto del impuesto sobre las ventas ni el de valor agregado”. Además, establece una base diferente para los contribuyentes del régimen simplificado.

 

El artículo 6 determina la tarifa aplicable a los ingresos brutos, determinando que se “aplicará tres colones por cada mil colones (¢3 x ¢1.000) sobre los ingresos brutos anuales. Esta suma dividida entre cuatro determinará el impuesto trimestral por pagar. La aplicación de esta tarifa se realizará acorde al Transitorio II.”

 

En el caso de los contribuyentes acogidos al Régimen de Tributación Simplificada pagarán el impuesto de patentes de acuerdo con lo establecido en la Tabla que se incorpora en ese artículo y que está basada en el monto máximo de compras anuales establecido por el Ministerio de Hacienda a este régimen. También se establecen disposiciones para actividades de reciente inicio.

 

El numeral 7 establece la determinación del impuesto anual al inicio de actividades, referido a empresas o sujetos pasivos recientemente establecidos, a los que no se les pueda aplicar el procedimiento señalado en los artículos 5 y 6

 

Los artículos 8 y 9 disponen normas generales y específicas para distribuir los ingresos, cuando la actividad lucrativa mantiene características especiales y/o se realice en diferentes cantones.

 

Los numerales 10 y 11 regulan el deber de los patentados de presentar anualmente declaración jurada de ingresos de patentes y adjuntarán una copia de la declaración jurada del impuesto sobre la renta presentada al Ministerio de Hacienda.

 

A partir del artículo 12 se incorporan disposiciones relacionadas con requerimiento de información y documentos para actuaciones fiscalizadoras, el uso, confidencialidad de la información y colaboración entre administraciones tributarias, la actuación fiscalizadora, revisión, verificación y recalificación de la declaración, la determinación de oficio, así como la notificación del traslado de cargos y los recursos contra tal actuación (ver artículos 12 a 18 del proyecto de ley).

 

Por su parte, los numerales 19 a 24 establecen las sanciones aplicables por declaración tardía o no presentación de la declaración, incumplimiento de obligaciones o faltas sustanciales, cierre del negocio por suspensión de la licencia comercial, el procedimiento para aplicar las sanciones, la concurrencia de hechos y sanciones y la reducción de sanciones.

 

Los numerales 25 a 31 establecen una regulación sobre publicidad exterior, referida a rótulos, anuncios, vallas publicitarias y similares. Se dispone la obligación de contar con licencia para tal efecto, es decir, se trata de una licencia distinta a la prevista en el numeral 3, para actividades lucrativas, por lo que establece una serie de requisitos para su obtención, así como el pago de un impuesto. El monto que se recaude por este impuesto se dedicará a obras de inversión, según la programación que se realice entre la Administración y el Concejo Municipal, por ende, se le da un destino especifico al ingreso que se reciba.

 

Finalmente, en el numeral 32 se autoriza a la Municipalidad para que adopte las medidas administrativas necesarias para aplicar esta ley y el numeral 33 establece la derogación de la a Ley de Patentes del cantón de Mora N.° 7387 del 22 de marzo de 1994.

 

Como se advierte de la descripción del proyecto, el mismo contempla varios aspectos relacionados no solo con la fijación del impuesto de patente sino con competencias propias de administración tributaria que se reconocen a la municipalidad.

 

Al respecto, siendo que la iniciativa de este tipo de proyectos nace en el seno de la Corporación Municipal, lo que corresponde a los señores legisladores es analizar que el contenido del proyecto se ajuste, en lo que respecta a la creación del impuesto, a los principios del derecho tributario como lo es el de reserva legal, de suerte que, el impuesto de patente propuesto (artículos 5 y 6), así como el impuesto por la licencia para uso de rótulos, anuncios, vallas publicitarias o similares (artículo 29), cumplan con la debida definición de los elementos esenciales del tributo, esto es, determinación del sujeto pasivo, hecho generador, base imponible y tarifa.

 

En esa línea, se indica que el establecimiento del impuesto  por la licencia para uso de rótulos, anuncios, vallas publicitarias o similares (artículo 29), presenta ambigüedades en su redacción, en concreto respecto a los sujetos pasivos y el hecho generador.

Asimismo, el numeral 30 establece un desglose de los recursos que se perciban por la recaudación del impuesto de las licencias concedidas para el uso de rótulos, anuncios, vallas publicitarias o similares, se dedicarán a obras de inversión. No obstante, la misma norma también menciona que los recursos del impuesto de patentes se financiarán específicamente las actividades de aporte a seguridad, aporte a Apoyo a Adulto Mayor (Hogar de Ancianos), aporte a Bienestar Animal, aporte a Cultura, aporte a Deporte, no siendo claro si se refiere únicamente a lo recaudado por el impuesto creado en el numeral 29 del proyecto de ley, o si refiere también a los ingresos por el impuesto a patentes general que se propone en los artículos 3,5 y 6 del proyecto. Adviértase que a la recaudación por el impuesto de patente se le está dando un destino especifico.

 

Sobre el concepto de destino especifico, en el dictamen número PGR-C-225-2022 de 14 de octubre de 2022, se indicó lo siguiente:

 

“(…) Acerca de este tipo de ingresos afectos al cumplimiento de un fin determinado, nos referimos en el dictamen C-358-2020, del 7 de setiembre (reiterado en el dictamen C-443-2020, del 13 de noviembre) en los siguientes términos:

“Como es sabido, el concepto de destino específico alude fundamentalmente a los ingresos destinados por el legislador para financiar la actividad de un determinado organismo. Ese destino puede ser general en el sentido de que está destinado a financiar la globalidad de la actividad del organismo, pero también puede suceder que el legislador destine determinados recursos al financiamiento de una actividad o proyecto concreto de ese organismo. Caso en el cual el legislador ordinario específica en qué puede gastar el beneficiario del destino los recursos que recibe.

 

Tradicionalmente se ha indicado que cuando la ley crea un destino específico, solo el legislador puede modificarlo, reduciendo el monto o porcentaje o ampliándolo o bien, suprimiendo el destino si considera que determinado programa o fin no justifica que el Estado le financie con recursos. Cambiar el destino de los fondos, requeriría una ley ordinaria que reformara el destino. Además, se deriva de lo anterior que la Administración carece de competencia para variar el monto o porcentaje del destino, para suprimirlo o bien, para reasignar los montos no ejecutados por una determinada entidad, salvo que el legislador lo autorice a ello” (el subrayado no es del original).

 

            Así las cosas, al proponerse un destino especifico al ingreso que por “impuestos de patente” se recaude, estos recursos solo podrán ser utilizados por la municipalidad en las actividades dispuestos en la norma, de suerte que, en caso de aprobarse el proyecto de ley y quererse variar el destino de los recursos se requerirá de una modificación legal.

 

            Respecto a las demás disposiciones del proyecto, resulta oportuno que los señores legisladores examinen que las atribuciones de verificación, fiscalización y determinación tributaria que se otorgan a la administración municipal sean acordes con lo dispuesto en el numeral 77 bis del Código Municipal con relación a las disposiciones del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Además, que en los procedimientos de determinación de oficio se garantice el debido proceso al contribuyente.

 

Asimismo, en el proyecto de ley se establecen tres disposiciones transitorias, que refieren a los elementos temporales de la eventual aplicación de la normativa que es propuesta para ser aprobada por la Asamblea Legislativa. Estas disposiciones resultan razonables considerando la adaptación del aparato administrativo municipal a la nueva regulación en caso de aprobarse la iniciativa de ley.

 

Finalmente, reiteramos que, tratándose de iniciativas de ley relacionadas con el establecimiento de impuestos municipales, la labor de los señores legisladores y las señoras legisladoras se reduce a la autorización o no del proyecto, no pudiendo realizar enmiendas a la propuesta.

 

 

V.              CONCLUSIÓN

 

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría considera que el proyecto de ley objeto de consulta, denominado “LEY DE IMPUESTOS DE PATENTES MUNICIPALES DEL CANTÓN DE MORA”, que se tramita bajo el expediente legislativo número 24.491, se enmarca dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador.

 

Por tratarse de una iniciativa de impuestos municipal, corresponde a los señores diputados la autorización o no del proyecto, más no la enmienda de la propuesta.

 

 

Atentamente,

 

 

 

Sandra Sánchez Hernández

Procuradora

 

SSH/hsc