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 PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Dictamen 032 del 24/02/1994
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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 032
 
  Dictamen : 032 del 24/02/1994   

C-032-94


24 de febrero de 1994


 


Señora


Patricia Pérez Hegg. MBA.


Gerente de Mutual la Vivienda.


Ciudad.


 


Estimada señora:


Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me es grato dar curso a la solicitud de criterio de esta Dependencia que formula en su nota G-606-93 de fecha 17 de noviembre de 193 (sic9, en relación a los efectos de la Ley Reguladora de todas las exoneraciones Nº 7293 de 31 de marzo de 1992, sobre las retenciones por concepto del impuesto único sobre los ingresos provenientes de inversiones en títulos valores, establecido por el artículo 23, inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta Nº 7092 de 21 de abril de 1988.


La consulta ha sido planteada en los siguientes términos: "Tanto el Banco Hipotecario de la Vivienda, como las diferentes entidades autorizadas o mutuales de vivienda, en virtud de la Ley 7052, ley del sistema Financiera Nacional para la Vivienda, a lo largo del tiempo han disfrutado de exención de diferentes impuestos en virtud de su giro o actividad de interés público, en ellos (sic) el Impuesto de Renta sobre los Títulos Valores *comprados* por las mutuales. ((*)subrayado).


Específicamente la Ley 7052 del 13 de noviembre de 1986, en sus artículos 38, 69, 118 y 149, exonera de toda clase de impuestos y tributos a los títulos valores y sus intereses, *emitidos* por las entidades autorizadas de acuerdo con la ley, esta normativa está revestida de carácter especial y por tanto sólo puede ser derogada en virtud de otra ley especial de igual o superior rango. Con la promulgación de la Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes, su derogatoria y sus excepciones Nº 7293, del 31 de marzo de 1992 se plantea la interrogante de la vigencia o no de las exoneraciones que disfrutamos todas las entidades autorizadas y el BANHVI." ((*)Los subrayados son nuestros).


Se agrega que: "En consulta realizada al Director General de la Tributación Directa por la Federación de Mutuales, éste manifestó que tenían que realizar retenciones del 8% en aquellas inversiones que hicieran las mutuales sobre la adquisición de títulos valores, excepto en aquellos casos en que la inversión fuese en moneda extranjera por el Estado o sus bancos, o en colones emitidos por el Banco Popular o por el propio sistema. Hasta la fecha es esta la posición de Tributación Directa".


Sobre la cuestión planteada nos permitimos comunicarle lo siguiente:


1.- De conformidad con lo dispuesto por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en su artículo 114, en relación con el artículo 147 ibídem, la consulta formulada a la Administración Tributaria sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual, da lugar a una respuesta, a la cual el citado código le confiere el carácter de resolución, apelable dentro de los quince días siguientes a su notificación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo. Esto tiene dos consecuencias inmediatas: a) Si la resolución no fue apelada dentro del citado plazo, la decisión adoptada por el Director General de la Tributación Directa, adquirió el carácter de acto administrativo firme, no susceptible de ulterior recurso en sede administrativa, y b)


Por tratarse de un caso concreto sometido al conocimiento y decisión del órgano competente de la Administración Activa; de conformidad con el artículo 5º de nuestra Ley Orgánica, nos encontramos impedidos para pronunciarnos sobre el asunto.


2.- No hace mucho tiempo, la Procuraduría General de la República, a solicitud del Ministro de Hacienda, mediante el Dictamen C-168-93 del 22 de diciembre del año pasado, emitió criterio sobre el punto en consulta, de manera tal que el mismo resulta ahora aplicable al caso.


Concluyó entonces la Procuraduría lo siguiente:


"1.- Únicamente están exentas del impuesto sobre los intereses que se paguen o acrediten por concepto de títulos valores o descuentos sobre pagarés, las rentas derivadas de títulos valores en moneda extranjera, emitidos por el Estado o por los bancos del Estado así como los títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, por Sistema Financiero Nacional para la Vivienda al amparo de la Ley Nº 7052 del 13 de noviembre de 1986.


2.- No están afectas a la retención del impuesto a que se refiere el párrafo primero del inciso c) del artículo 23 (Ley del Impuesto sobre la Renta) cuando inviertan en títulos valores emitidos por el Ministerio de Hacienda, las entidades que se encuentran en las condiciones señaladas en el inciso a) del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


3.- Las entidades comprendidas en los incisos b), c), ch), d),e), f) y g) del artículo 3 de la ley, (del Impuesto sobre la Renta) están obligadas al pago del impuesto establecido por el inciso c) del artículo 23 del impuesto sobre la renta, excepto cuando las rentas pagadas o acreditadas sean derivadas de títulos valores en moneda extranjera emitidos por el Estado o por los Bancos del Estado y de títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda".


De las anteriores conclusiones se desprende claramente que la exención del pago del impuesto del 15% u 8% según corresponda, se aplica únicamente en cuanto a los títulos valores emitidos por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda -incluidos el BANHVI y las Mutuales- pero que no se aplica cuando estas entidades adquieren o invierten en títulos valores comunes o particulares, que llamamos así para diferenciarlos de los títulos valores emitidos en moneda extranjera por el Estado, o por los Bancos del Estado, y de los títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Nacional para la Vivienda, los cuales gozan por ley de una exención objetiva, es decir, que no están afectos al impuestos en ningún caso, independientemente de quién sea el adquirente.


Ahora bien, en cuanto a la interrogante acerca de si la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Nº 7293 de 31 de marzo de 1992, afectó la vigencia los privilegios fiscales que habían venido gozando el BANHVI y las entidades autorizadas del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, la respuesta es afirmativa en cuanto al impuesto que aquí interesa, no obstante la excepción contenida en el inciso ñ) del artículo 2º de la citada normativa.


Ciertamente, la Ley 7293 en la disposición indicada hace una excepción de su derogatoria general de privilegios o beneficios fiscales en cuanto los otorgados por la Ley del Sistema Financiero Nacional de la Vivienda Nº 7052 de 13 de noviembre de 1986; sin embargo la exención tributaria que se mantiene, comprende únicamente los tributos que estaban vigentes al momento de promulgarse ésta última y no a los establecidos posteriormente, como sería el caso del impuesto único sobre los réditos provenientes de inversiones en títulos valores, contemplando en el inciso c) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta Nº 7092 de 21 de abril de 1988. Esto es así en virtud de la disposición expresa del artículo 63 del Código Tributario, así reformado por el artículo 50 de la ley 7293, según el cual la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación, aunque haya disposición expresa de la ley tributaria.


Con lo expuesto hasta aquí podríamos dar concluida su respuesta; sin embargo nos parece conveniente hacer referencia a dos afirmaciones contenidas en el planteamiento que sustenta una posición -que no compartimos- contraria a lo dispuesto por el artículo 1º de la Ley Nº 7293 de repetida cita.


Se afirma en el contexto de la consulta que: ..." las exoneraciones que gozan las entidades autorizadas o mutuales y el BANHVI, concedidas a través de ley especial pueden ser eliminadas a través de otra igual o mayor rango... etc." Asimismo se dice que..." en materia tributaria las derogatorias deben ser estipuladas en forma expresa... etc".


Sobre la primera de las afirmaciones, lo primero que debemos observar es que el concepto de "ley especial" es un tanto difuso y muy relativo, ya que mientras podría decirse que la Ley 7052 es especial en materia de vivienda, también puede afirmarse que la Ley 7293 es especial en materia tributaria.


En cuanto a la segunda, cabe anotar que no es cierto que exista una forma específica de derogación para las normas o leyes tributarias, sea que establezcan exenciones o no.


En general, sobre el tema de la derogación de las leyes, lo primero que debemos tener presente es el principio de la libre voluntad del legislador, cuyo único límite es la Constitución Política, la cual en nuestro país no contiene reglas o limitaciones especiales sobre el ejercicio del poder de derogar las leyes, que se establece de una forma irrestricta en el texto constitucional (Art. 121, inc. 1); salvo en cuanto al lógico cumplimiento de las formalidades del procedimiento de la formación de las leyes. Es elocuente la expresión de Luis María Diez-Picazo cuando sobre el particular afirma que... "la existencia constitucionalmente fundada de las facultas abrogandi en el seno de un ordenamiento dado implica que no hay más supuestos de rigidez ni de inderogabilidad de las leyes que los previstos en la Constitución. El poder de derogar, dicho de otro modo, está ínsito en la potestad legislativa, la cual viene constitucionalmente configurada como inagotable." (L.M. Diez-Picazo "La Derogación de las Leyes", Ed. Civitas, Madrid 1990, Pag. 107). En el mismo sentido véase resolución Nº 60 del 31 de agosto de 1993 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia.


Ahora bien, la derogación por ser expresa, no necesariamente debe ser a su vez específica, o sea que se determine por la ley derogante todos y cada uno de los preceptos o leyes derogadas; siendo por el contrario muy usual la fórmula de derogación genérica utilizada por el legislador, cuando expresamente dice..." Quedan derogadas todas las normas que se opongan a la presente ley". Lo importante pues, es que quede plasmada de manera indubitable la intención inmediata de producir el efecto derogatorio en alguna materia o parte del ordenamiento jurídico.


En el caso de la Ley 7293 estamos frente a una derogación expresa de carácter general que comprende a todas las normas con rango de ley que establecen exenciones tributarias objetivas y subjetivas de los tributos que allí se indican, con las únicas excepciones contempladas en la misma ley; siguiendo en esto la doctrina contenida en el artículo 8º de nuestro Código Civil. El artículo 1º de la Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes, representa la voluntad unívoca del legislador, expresada en un mandato claro y tajante que no deja dudas en cuanto al fin que persigue, para lo cual no es necesario que se determine una por una las normas objeto de la derogación, que no por su carácter genérico deja de ser expresa, y no presenta los problemas de interpretación que si aparecen con la forma de derogación tácita o implícita. (Vid. Diez-Picazo, Luis. "Sistema de Derecho Civil" Vol. I. Ed. Tecnos, Madrid, 1978, Pag. 132).


En resumen, podemos anotar que no existe ninguna norma de rango constitucional ni disposición legal que diga que en materia tributaria las derogatorias deben ser expresas; como tampoco conocemos doctrina jurídica que pudiera dar sustento a una afirmación semejante. Aunque en el caso sub-examine, como ya ha sido expuesto, sí estamos en presencia de una derogación expresa, aunque genérica.


Asimismo, debemos aclarar que la regla según la cual "una ley especial sólo puede ser derogada por otra especial posterior" y que se aplica únicamente en tratándose de la derogación tácita, no es tan tajante o inflexible como se pretende, ya que bien puede darse el caso de que una ley general la haga cesar en sus efectos, lo cual sucede cuando la ley posterior tiene la pretensión de regular todo lo relativo a una materia que antes se regía por una ley especial, (v.g. el Código de Comercio respecto de las antiguas leyes de prenda y pagaré; y la Ley de la Administración Pública); en cuanto a las leyes especiales de procedimiento administrativo aunque no lo dijera expresamente); cuando de sus disposiciones se desprenda con claridad la pretensión de regular de manera excluyente la materia, como bien explica el clásico Coviello, en la siguiente cita:


"La incompatibilidad surge evidente si la norma general nueva esta concebida en términos que excluyan cualquier excepción o si enumera taxativamente las únicas de que es susceptible; así, todo depende del examen de la intención del legislador, por lo que *no siempre es verdadera la máxima* lex generalis no derogat priori speciali." (Nicolás Coviello, "doctrina General del Derecho Civil". Ed. Hispano-Americana. UTEHA. Mexico. 1949. pagina 106).


Finalmente, sólo resta recordarle que la Procuraduría General de la República es el órgano Superior Consultivo de la Administración Pública y como tal está obligado únicamente a dar asesoramiento jurídico y contestar las consultas que le formulen el Estado, los entes descentralizados, las empresas estatales y los demás organismos públicos; todo por disposición del artículo 3º de nuestra Ley Orgánica. En consecuencia, cuando una Mutual deseare obtener el criterio de la Procuraduría, debe hacerlo por intermedio del BANHVI, que sí es una entidad de derecho público y está facultada para requerir el servicio de esta dependencia.


Con el debido respeto y consideración, me suscribo,


Lic. Francisco E. Villalobos González


PROCURADOR DE ASUNTOS INTERNACIONALES


FVG/gvv.e


cc: Dirección General de la Tributación Directa


Banco Hipotecario de la Vivienda.