27 de enero de 2025

PGR-OJ-013-2025

 

Señora

Flor Sánchez Rodríguez

Jefe de Área, Comisiones Legislativas VI

Departamento de comisiones legislativas

Asamblea Legislativa

 

Estimada señora:

 

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, damos respuesta a su oficio número AL-CPAHAC-0461-2024 de fecha 29 de abril de 2024, recibido electrónicamente en la misma fecha, en el cual se nos comunicó que la Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios de la Asamblea Legislativa solicita el criterio de esta Procuraduría con relación al texto del proyecto de ley denominado “FORTALECIMIENTO DEL CONTROL TRIBUTARIO”, que se tramita bajo el expediente legislativo número 23.759.

 

De previo a emitir criterio sobre el proyecto de ley, valga aclarar que, como la gestión remitida no proviene de un órgano del Estado en ejercicio de una función administrativa, sino de un órgano parlamentario en ejercicio de una función legislativa, a modo de colaborar con esa importante labor, la opinión jurídica que emitiremos carece de efectos vinculantes, en el tanto nuestro criterio no priva al del legislador.  

 

Además, debemos señalar que el plazo de ocho días previsto en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa, no es aplicable a este tipo de asuntos por no tratarse de la audiencia a la que se refiere el artículo 190 de la Constitución Política (al respecto, ver pronunciamientos de esta Procuraduría OJ-053-98 del 18 de junio 1998, OJ-055- 2013 del 9 de setiembre de 2013, OJ-08-2015 del 3 de agosto  de 2015, OJ-159- 2020 del 16 de octubre del 2020 y PGR- OJ-050-2022 del 18 de marzo de 2022,  PGR-0J-131-2022 de 9 de octubre de 2022, PGR-0J- 134-2022 de 12 de octubre de 2022, PGR-0J-170-2022 de 16 de noviembre de 2002,   PGR-0J- 055-2023 de 17 de mayo de 2023, PGR-0J-019-2024 de 12 de febrero de 2024, PGR-0J-027- 2024 de 26 de febrero de 2024, PGR-0J-030-2024 de 4 de marzo de 2024, PGR-OJ-076-2024 de 24 de  junio de 2024, PGR-OJ-112-2024 de 30 de setiembre de 2024,PGR-0J-122-2024 de 14 de octubre de 2024, PGR-0J-024, PGR-OJ-138-2024 de  28 de octubre de 2024, PGR-OJ-156-2024 de 18 de noviembre de 2024, entre otros)

 

 

I.                   DESCRIPCIÓN DEL PROYECTO DE LEY CONSULTADO

 

El proyecto de ley sometido a nuestra consideración, que se tramita bajo el expediente legislativo número 23.759, propone una reforma parcial al Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT), Ley número 4755 de fecha 3 de mayo de 1971. Además, se plantea una reforma al artículo 4 la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, Ley número 9416 de fecha 14 de diciembre de 2016.

 

Este proyecto de ley es una iniciativa propuesta por el Poder Ejecutivo, en concreto el Ministerio de Hacienda. Pretende, en su mayoría, la reforma de varios numerales del CNPT, con el propósito de hacer más eficiente la actuación administrativa y las acciones de lucha contra la evasión fiscal respetando los derechos y garantías del contribuyente.

 

En ese sentido, la exposición de motivos de esta iniciativa señala que, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios “(…) ha sido reformado en múltiples ocasiones, a lo largo de los últimos años ha quedado clara la necesidad de mejorar algunas normas, a la vez que se simplifican y fortalecen ciertos procedimientos de control tributario, como es el caso del procedimiento de determinación de la obligación tributaria y el de cobro ejecutivo de las deudas tributarias.  Asimismo, resulta imperativo realizar algunos ajustes al régimen sancionador, con el fin de que las sanciones cumplan con su fin disuasorio y así se promueva el cumplimiento voluntario masivo, el cual es el pilar fundamental que permite cumplir con el objetivo recaudatorio que persigue el sistema tributario.”

 

Bajo esa consideración, y con el objeto de que “la Administración Tributaria sea capaz de reaccionar efectiva y eficazmente ante el incumplimiento de los contribuyentes con sus obligaciones tributarias materiales y formales, por medio de la presente iniciativa se propone una reforma parcial al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, como parte esencial de las acciones que debe emprender el Estado en la lucha contra la evasión fiscal, sin dejar de lado la seguridad jurídica y el respeto a los derechos y garantías de los contribuyentes, consagrados en el mismo texto”, se propone la reforma parcial al CNPT en cuatro áreas:

 

·         Régimen de responsabilidad tributaria

 

En esta primera área, se propone introducir supuestos de responsabilidad subsidiaria, de forma tal que, ante la falta de cumplimiento con la obligación tributaria material por parte del contribuyente, la deuda respectiva pueda ser cobrada por parte de la Administración Tributaria a quienes figuren como terceros responsables.

 

Bajo esa premisa y siguiendo lo dispuesto en el Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) del año 2015, se ajustan las normas que, a la fecha, regulan la responsabilidad solidaria, al mismo tiempo que se incorporan nuevas normas referentes a este tipo de responsabilidad, tal y como es el caso de las disposiciones que señalan que la responsabilidad solidaria será aplicable a los socios por los impuestos de la sociedad, así como a quienes conformen un conjunto económico.

 

·         Fortalecimiento de las potestades administrativas y simplificación de los procedimientos de control tributario

 

El segundo eje en el cual se enfoca al fortalecimiento de las potestades administrativas para el ejercicio del control tributario y la simplificación de los procedimientos a través de los cuales se materializan tales facultades.

 

Dentro de las principales reformas en esta área, se encuentra el ajuste de las normas que regulan la prescripción y su alcance. Se propone reformas en temas como la interrupción y suspensión de la prescripción y se dispone que el pago de una obligación con respecto a la cual ha transcurrido el plazo de prescripción da derecho a solicitar la devolución de lo pagado, a diferencia de lo dispuesto en la norma vigente.

 

En cuanto a las potestades de control con que cuenta la Administración Tributaria, se propone la modificación de las normas relacionadas con la inspección de locales y el secuestro de documentos y bienes de interés para las actuaciones de control tributario, así como el levantamiento del velo societario para casos en que se presuma que existe fraude a la Hacienda Pública. Además, se reforma el artículo relacionado al uso de información tributaria, con el fin de establecer como excepción lo referente al listado de grandes contribuyentes nacionales, por ser estos datos de interés público.

 

Adicionalmente, se incorpora en este texto la reforma al artículo 106 quáter del Código de referencia, en materia de intercambio internacional de información tributaria. 

 

En el ámbito procedimental, se reforman sustancialmente las disposiciones que regulan la potestad de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, ya sea a través de liquidaciones previas o definitivas, incluyéndose la posibilidad de adoptar medidas cautelares en sede administrativa y modificándose el procedimiento determinativo, por ser este el mecanismo principal para detectar casos de elusión y evasión fiscal. 

 

Con la propuesta se intenta simplificar el procedimiento fiscalizador al eliminar etapas que no agregan valor a la actuación administrativa ni a la defensa del contribuyente, al mismo tiempo que se reducen los plazos correspondientes a la fase recursiva, para que el asunto de fondo sea resuelto de manera más expedita.

 

·         Modificación al régimen administrativo sancionador

 

Se propone la modificación de ciertas figuras reprochables que forman parte del régimen sancionador en vía administrativa, cuyo diseño actual impide su efectiva aplicación, como lo es la imposición de la sanción por resistencia a las actuaciones de control tributario e incumplimiento en el suministro de información.

 

Además, se reforma el artículo que contiene las sanciones aplicables en caso de incumplimiento de las sociedades en el suministro de información sobre transparencia y beneficiarios finales, de forma tal que estas puedan ser impuestas tanto a personas jurídicas activas como inactivas, a diferencia de lo que sucede en la actualidad.

 

·         Procedimiento de cobro ejecutivo de deudas tributarias

 

La iniciativa propone la reforma integral de la normativa relacionada con las potestades con que cuenta la Administración Tributaria para el cobro ejecutivo de las deudas tributarias. En este sentido, se reforma el numeral que regula las facilidades de pago con que cuentan los contribuyentes, de modo que este tipo de arreglos no esté limitado al tipo de impuesto que se adeude. Se potencia el cobro de las deudas en vía administrativa, sin que deba acudirse como regla general a la vía de cobro judicial para su recuperación.

 

Por otra parte, el proyecto de ley propone reformar el artículo 4 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, Ley número 9416, referido a los medios alternativos de pago.

 

A continuación, nos referiremos puntualmente al articulado del proyecto de ley sobre el cual se nos confiere audiencia.

 

 

II.                OBSERVACIONES SOBRE EL ARTICULADO DEL PROYECTO DE LEY

 

El proyecto de ley objeto de consulta se compone de cinco artículos que, en su mayoría, proponen la reforma de varios numerales del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, o bien, la adición de normas, que abarcan distintos tópicos vinculados con las áreas que, conforme a la exposición de motivos supra referida, se proponen modificar.

 

De ese modo, el proyecto propone lo siguiente:

 

Ø    Artículo 1: propone adicionar al CNPT los artículos 20 bis, 22 bis, 22 ter, 22 quáter, 25 bis, 67 bis, 126 bis, 144 bis, 144 ter, 144 quáter, 147 bis

Ø    Artículo 2: propone reformar los artículos 16, 20, 21, 22, 25, 38, 51, 53, 54, 55, 56, 74, 75, 82, 83, 84 bis, 88, 90, 106 quáter, 113, 114, 115, 121, 126, 130, 144, 145, 146, 150 y 156 del CNPT.

 

Ø    Artículo 3: propone reformar integralmente al Título VII “Cobro judicial y extrajudicial” del CNPT

 

Ø    Artículo 4: propone reformar el artículo 4 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal.

 

Ø    Artículo 5: propone derogar el artículo 157 del CNPT.

 

De manera preliminar y a grosso modo, debemos puntualizar los siguientes aspectos generales sobre el proyecto:

 

En primer lugar, se advierte que gran parte de las modificaciones propuestas en este proyecto de ley son tomadas del Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) del año 2015, intentado ajustar la legislación nacional vigente al referido Código.

 

En efecto, en el siguiente cuadro se muestran las normas que se pretenden reformar y/o adicionar al CNPT vigente, y la correspondencia con la norma del Modelo de Código del CIAT 2015 de donde se deduce es tomado el texto propuesto: 

 

 

Así, el proyecto propone la reforma de varias normas del CNPT, como también la adición de nuevos artículos, mediante la técnica de agregar numerales bis, ter y quáter a normas vigentes; sin embargo, el uso de este método hace que, las adiciones propuestas no necesariamente calcen con el articulado del CNPT, por ello, es posible afirmar que la técnica mencionada podría no ser la más adecuada y provocar, en caso de que apruebe el proyecto de ley, problemas de interpretación o aplicación de las normas que se reforman y/o se adicionan.

 

De ese modo, si bien esta iniciativa de ley pretende actualizar la normativa tributaria y mejorar aspectos procedimentales y sustanciales de la regulación actual, la técnica que utiliza para ello, a través de enmiendas o agregados al CNPT, podría no generar el efecto deseado, siendo lo recomendable la elaboración de una propuesta nueva e integral que regule de forma más clara y ordenada los tópicos que el Poder Ejecutivo estime que requieren ser normados o actualizados.

 

En segundo lugar, el proyecto de ley presenta, en muchos de sus artículos, una redacción imprecisa, poco clara o incompleta. Es el caso de las normas que pretenden regular la responsabilidad tributaria que, en su mayoría, omiten establecer el momento procesal en que la Administración Tributaria puede requerir la responsabilidad al tercero responsable, el procedimiento que se seguirá, los principios del debido proceso que deben serle garantizados al presunto responsable, así como el establecimiento de plazos de prescripción para requerir la responsabilidad y el eventual efecto que tal trámite tenga sobre el procedimiento de fiscalización o determinación.

 

Aunado a lo anterior, y respecto a los procedimientos que se proponen en los numerales 126 bis, 144 bis y 147 bis, los mismos resultan similares y bien podría optar el legislador por establecer un único procedimiento de determinación o fiscalización que cubra tanto las liquidaciones previas como las definitivas.

 

Asimismo, normas que suponen fortalecimiento de las atribuciones de la Administración, como el levantamiento del velo societario, se hacen depender de la intervención de la autoridad judicial competente, lo que resulta contradictorio con la finalidad de la iniciativa de ley. Pero, con independencia de ello, la norma propuesta resulta imprecisa respecto al órgano que dicta el levantamiento indicado y el procedimiento administrativo que se seguirá, sobre todo, si se pretende imponer responsabilidades a terceros responsables.

 

Adicionalmente, se advierten problemas de técnica legislativa, en tanto la inclusión de normas bis, ter, o quáter, no guardan vinculación con el supuesto regulado en la norma principal, o bien, no se especifica la derogación de normas que perderían vigencia de aprobarse esta iniciativa de ley, como es el caso de la propuesta de reforma al título de cobro de obligaciones tributarias.

 

En tercer lugar y, como se ha apuntado en otras oportunidades, tratándose de un proyecto de ley relacionado con materia tributaria, que pretende modificar aspectos regulatorios relacionados con establecimiento de responsabilidad, procedimientos de determinación tributaria, infracciones y sanciones tributarias, atribuciones de control fiscal, entre otros temas, es claro que se está frente a aspectos que se encuentran dentro de ámbito de decisión de los señores Diputados y señoras Diputadas.

 

En efecto, como hemos señalado en anteriores oportunidades (v.gr. opiniones jurídicas números PGR-OJ-076-2024 de 24 de junio de 2024, PGR-OJ-112-2024 de 30 de setiembre de 2024,PGR-0J-122-2024 de 14 de octubre de 2024, PGR-0J-128-2024 de 21 de octubre de 2024, entre otras), de conformidad con el principio de reserva de ley establecido en los artículos 121, inciso 13), de nuestra Constitución Política y el artículo 5 del CNPT, la potestad de legislar en materia impositiva es exclusiva de la Asamblea Legislativa, como expresión de la potestad tributaria del Estado.

 

Así las cosas, la aprobación o no de la presente iniciativa de ley, que propone una reforma parcial al Código de Normas y Procedimientos tributarios, se encuentra dentro del ámbito de discrecionalidad de los señores diputados y señoras diputadas.

 

Bajo las consideraciones señaladas, procedemos a referirnos a cada uno de los artículos contenidos en el texto del proyecto de ley, respecto a las reformas y adiciones normativas que se proponen.

 

1.      Artículo 1: propone adicionar al CNPT los artículos 20 bis, 22 bis, 22 ter, 22 quáter, 25 bis, 67 bis, 126 bis, 144 bis, 144 ter, 144 quáter, 147 bis

 

El texto de este numeral propone adicionar varios artículos a la regulación vigente, mediante la inclusión de numerales bis, ter y quáter, como pasamos a señalar.

 

Ø  Propuesta de adición de un artículo 20 bis:

 

El numeral 20 del CNPT regula los obligados tributarios por deuda ajena (responsables). Este numeral también es objeto de reforma, según el artículo segundo de este proyecto de ley que analizaremos más adelante.

 

Propiamente, el numeral 20 bis propuesto en esta iniciativa de ley regularía el procedimiento para establecer la responsabilidad tributaria; sin embargo, la norma no precisa, de forma expresa, a qué tipo o tipos de responsabilidad refiere, lo que resulta de importancia sea aclarado por los señores legisladores y señoras legisladoras. Lo anterior, en vista de que a lo largo del proyecto de ley se menciona la responsabilidad solidaria y la responsabilidad subsidiaria, cada una con características y efectos distintos.

 

Propiamente sobre el texto propuesto, la norma indica que deberá declararse la responsabilidad -sin especificar a qué tipo de responsabilidad apunta- mediante acto administrativo, previa audiencia al administrado y con la posibilidad de aplicar medidas cautelares. Contra este acto, cabe el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo (TFA) conforme al numeral 156 CNPT. El texto propuesto es similar al establecido en el numeral 41 del Modelo de Código Tributario del CIAT del año 2015.

 

El artículo de comentario propone que el recurso de apelación podrá plantearse contra el supuesto legal que dio lugar a la responsabilidad imputada (no se aclara el tipo de responsabilidad) o a la deuda tributaria de la que se imputa la responsabilidad, pero sin que “la resolución que resuelve tal impugnación pueda revisarse la deuda tributaria que haya quedado firme en vía administrativa”

 

La redacción señalada resulta confusa respecto a los supuestos sobre los cuáles cabe la apelación que dispone este numeral y la competencia del TFA para resolver, en concreto, se habilita la impugnación de la deuda sobre la que se imputa responsabilidad, pero, la parte final de la norma señala que la resolución que resuelva no puede revisar la deuda tributaria firme, de manera que, ese supuesto de impugnación, en caso de firmeza del adeudo, quedaría excluido de reclamo por parte del contribuyente al que se le atribuya responsabilidad.

En razón de lo indicado, se recomienda a los señores legisladores y señoras legisladores revisar la redacción de la norma.

 

Adicionalmente, se indica que lo dispuesto en este numeral, bien podría establecerse a través del reglamento respectivo.

 

Ø  Propuesta de adición de los artículos 22 bis, 22 ter y 22 quater

 

El artículo 22 vigente regula la Responsabilidad solidaria sobre deudas líquidas y exigibles, estableciendo la responsabilidad sobre adeudos tributarios de quienes adquieran por cualquier concepto, la titularidad de bienes o el ejercicio de derechos del sujeto pasivo. Este numeral es objeto de reforma, según el artículo segundo de este proyecto de ley que analizaremos más adelante. 

 

El supuesto de solidaridad que regula esta norma, se configura cuando un tercero adquiera bienes o derechos del sujeto pasivo, lo que implica la trasmisión de éstos por cualquiera de las causas jurídicas reguladas por la ley, así como las cargas fiscales existentes.

 

Las normas propuestas, 22 bis, ter y quáter, poseen una redacción similar o igual a los numerales 34, 35 y 36 del Modelo de Código Tributario del CIAT del año 2015.

 

En el caso del texto del numeral 22 bis propuesto, que se pretende adicionar, regularía la responsabilidad solidaria de los socios respecto de los impuestos e intereses de la persona jurídica o ente colectivo sin personalidad jurídica.

 

La norma propuesta no se limita a los socios, sino que incluye “socios, copartícipes, asociados, cooperativistas, comuneros y consorciados”, de personas jurídicas o “ente colectivo sin personalidad jurídica”.

 

Respecto a esta norma, se estima que deben los señores legisladores y las señoras legisladoras examinar el alcance de la responsabilidad que se pretende establecer, para ello definir con exactitud el alcance de los términos “copartícipes, asociados, cooperativistas, comuneros y consorciados”, respecto a las personas jurídicas que podría estar vinculados tales miembros, así como definir la referencia a “ente colectivo sin personalidad jurídica”.

 

El artículo 22 ter, propone regular la responsabilidad solidaria de los integrantes de un conjunto económico, haciendo referencia a las personas, empresas o entidades que lo conforman respecto de los adeudos tributarios generados por cada una de ellas.

Si bien, la norma establece la presunción de existencia de conjunto económico cuando exista participación de manera directa o indirecta en la dirección, capital, control o administración de otra u otras personas, empresas o entidades, tal conceptualización resulta poco precisa, debiendo establecerse una definición técnica de “conjunto económico”.

 

En tal sentido, llama la atención la inclusión de personas físicas en este tipo de conglomerados, siendo lo usual la referencia a personas jurídicas. No obstante, si es voluntad del legislador mantener la propuesta, es conveniente la precisión de la norma respecto a la participación de personas físicas en “conjuntos económicos” y el alcance de su responsabilidad.

 

En esa línea, pero respecto a personas jurídicas, se menciona que, la referencia a “empresas vinculadas” o “grupo económico” resultan términos más precisos para la referencia a personas jurídicas relacionadas y que son ya utilizados dentro del ordenamiento jurídico. 

 

Por su parte, el artículo 22 quáter, propone regular causales de responsabilidad solidaria a quienes dificulten la aplicación de un embargo de bienes. Los supuestos que se proponen refieren al ocultamiento de bienes o derechos para impedir su embargo, incumplan órdenes de embargo, colaboren o consientan la disposición de bienes.

 

            Las causales propuestas resultan ser normas abiertas e imprecisas, lo que podría generar, en la práctica, la imposibilidad de hacer efectiva su aplicación respecto a la imposición de responsabilidad.

 

            Finalmente, se entiende que la determinación de este tipo de responsabilidad debe realizarse mediante acto administrativo que puede ser impugnado por el afectado, conforme a lo dispuesto en el artículo 20 bis propuesto en este proyecto de ley. No obstante, las normas son omisas respecto al momento procedimental en que puede requerirse la responsabilidad, el procedimiento a seguir, las etapas del procedimiento, la garantía del debido proceso y plazos de prescripción para requerir y declarar la eventual responsabilidad; aspectos que, sin duda, son de relevancia y necesariamente deberán ser regulados.

 

·         Propuesta de adición de un artículo 25 bis

 

El artículo 25 actual regula la responsabilidad del propietario de la empresa individual de responsabilidad limitada, disponiendo que, para efectos tributarios se considera “el patrimonio de la empresa individual de responsabilidad limitada y el de su propietario se consideran uno solo”. Este numeral también es objeto de reforma según el artículo 2 de este proyecto, siendo que se plantea la regulación de la responsabilidad subsidiaria.

El numeral 25 bis que se propone adicionar, cuya redacción es similar al numeral 39 del Modelo de Código Tributario del CIAT del año 2015, propone la regulación de la “responsabilidad subsidiaria de la sociedad por deuda tributaria de los socios”.

 

Así, la norma propuesta introduce la regulación de la responsabilidad subsidiaria por la deuda tributaria, estableciendo que responderá subsidiariamente por las deudas de los socios, asociados, miembros o copartícipes, las personas jurídicas constituidas por aquellos en las que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, o en las que concurra una voluntad rectora común con ellas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido constituidas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial frente al fisco.

 

            Sobre esta norma, debemos mencionar que la responsabilidad subsidiaria se entiende como “Responsabilidad secundaria o escalonada, de carácter civil, que suple a una principal, de modo que ante el incumplimiento por insolvencia del obligado, existe la posibilidad de dirigirse contra otra persona”[1], es decir, se trata de una responsabilidad secundaria, que obliga frente a la obligación de que se trate en caso de que el responsable principal no lo haga.

 

            Bajo ese entendido, en materia tributaria, la responsabilidad subsidiaria se configuraría ante el incumplimiento de la obligación tributaria por parte del contribuyente u obligado principal, por lo que la deuda podría ser cobrada a los terceros responsables. Se trata de un supuesto distinto a la responsabilidad solidaria, respecto de la cual existen varios obligados en igualdad de condiciones, de suerte que, la Administración puede exigir el pago a cualquiera de ellos.

 

Esta conceptualización resulta de importancia, toda vez que es conveniente que la regulación de responsabilidad, tanto solidaria como subsidiaria, sean establecida de forma clara y precisa por parte del legislador y evite problemas de aplicación, interpretación o confusión para los operadores del derecho y para los ciudadanos en general.

 

En el caso del texto el artículo 25 bis se estima que el supuesto de responsabilidad establecido resulta abierto, poco claro e impreciso, lo que podría generar problemas de aplicación e interpretación. Además, como hemos apuntado, la regulación sobre responsabilidad es omisa en aspectos esenciales el momento en que la Administración puede requerir la responsabilidad, el procedimiento a seguir, las etapas del procedimiento, la garantía del debido proceso y plazos de prescripción para requerir y declarar la eventual responsabilidad.

 

·         Propuesta de adición de un Artículo 67 bis

 

El artículo 67 actual, regula la responsabilidad en persona jurídica, estableciendo que los representantes, apoderados, directores, agentes, funcionarios o los empleados de una persona jurídica, serán responsables por las acciones o las omisiones establecidas en el CNPT. Tal responsabilidad no se presume y, por tanto, está sujeta a la demostración debida.

 

En el caso del numeral 67 bis que se propone adicionar, éste pretende regular el “levantamiento del velo societario” tratándose de ilícitos tributarios conforme al numeral 92 del CNPT.

 

            Debe indicarse que, el levantamiento del velo societario, consiste en prescindir de la personalidad jurídica societaria y atribuir consecuencias de ciertos hechos y actos a sus integrantes, o bien, en sentido inverso. Al respecto, en la opinión jurídica número PGR-OJ-165-2021 de 11 de octubre de 2021, se indicó lo siguiente:

 

“(…) En términos generales, el levantamiento de velo consiste en prescindir de la personalidad jurídica societaria como un centro diferenciado de imputación, y atribuir las consecuencias de ciertos hechos y actos a sus titulares, sean individuos o personas colectivas, o en sentido inverso, a la persona jurídica por los actos de aquellos. De modo que, sociedad e integrantes se toman como una sola persona, desapareciendo la característica de imputación diferenciados, con todas las consecuencias que esto implica. Y en tal sentido, uno y otro responden solidariamente frente a la responsabilidad contractual o extracontractual y demás imputaciones que correspondan.

 

Doctrina legal que en nuestro medio, salvo la regulación directa de ciertos casos puntuales de abuso de la personalidad jurídica^[2], no es producto de un desarrollo legislativo general y sistemático, sino que tiene su origen fundamentalmente en la jurisprudencia judicial, basada en interpretación de ciertas normas dentro de marcos regulatorios específicos y de la integración de los principios generales de la teoría del abuso del Derecho ^[3], el fraude de Ley, la buena fe, la protección de la confianza negocial y la responsabilidad por hechos ilícitos, en aquellos casos en que los remedios específicos previstos por el derecho general no sean suficientes para lograr el resultado de justicia que se persigue. De ahí que el Juez ante el hecho de que la persona jurídica sea utilizada para fines contrarios a Derecho, deba prescindir de la posición formal de aquélla y equiparar al socio y la sociedad para evitar la maniobra fraudulenta.

 

Por ello, aunque en nuestro medio dicha doctrina ha tenido acogida en distintos ámbitos jurisdiccionales -en materia laboral, familia, tributaria, derecho del consumidor y derecho de competencia-, resulta altamente recomendable que el legislador establezca pautas y condiciones para levantar el velo corporativo, consiguiendo así un sano y deseable equilibrio entre seguridad jurídica y justicia, al limitar el libre arbitrio judicial en una materia compleja ^[4]. Véase que la Sala Constitucional ha admitido en su jurisprudencia que la Carta Política delegó en la Ley el desarrollo de la normativa sobre instituciones de base asociativa, como manifestación del derecho de asociación en un sentido amplio. De modo que el principio de separación de responsabilidades propio de las sociedades de capital, no dimana de norma constitucional alguna, por lo que el legislador no está impedido por el texto fundamental para regular este extremo y así establecer discrecionalmente, a modo de excepción, un modelo de responsabilidad conjunta –solidaria- (Resolución No. 2015-012423 de las 09:05 hrs. del 12 de agosto de 2015). Por consiguiente, es a través de una norma con rango de Ley, que el legislador puede permitir que sean las autoridades administrativas, y en última instancia, las de las jurisdicciones ordinarias, las que determinen en qué casos nos encontramos o no en un supuesto de responsabilidad solidaria de una empresa por hechos atribuidos a otra (Resolución No. 2015000109 de las 09:00 hrs. del 7 de enero de 2015). Es así, como la Sala Constitucional ha determinado que, “Con fundamento en el Principio de la Realidad y el Levantamiento de Velo Corporativo, resulta procedente la legislación que regula la responsabilidad civil solidaria de aquellas personas jurídicas que participan en la actividad que genera el daño ambiental, así como de las personas físicas y jurídicas que participan de un mismo grupo de interés económico con esa persona jurídica relacionada con el hecho dañino.” (Resolución No. 2010-09966 de las 15:38 hrs. del 9 de junio de 2010)”. (Lo resalta do no es del original)

           

En el proyecto de ley que nos ocupa, el numeral 67 propuesto dispone lo siguiente:

 

“Artículo 67 bis-       Levantamiento del velo societario

 

En los casos en que la autoridad judicial competente determine que se está en presencia de un delito de fraude tributario, regulado en el artículo 92 de este Código, se prescindirá de la personalidad jurídica de las sociedades del obligado tributario que esté siendo investigado, cuando estas sean utilizadas en fraude de ley para defraudar a la Hacienda Pública, o como un medio para violar la ley.

 

En tales casos, las actuaciones y obligaciones de la sociedad se imputarán directamente a sus accionistas o socios, quienes serán solidariamente responsables con la persona jurídica, en función de la proporción de su participación en el capital social y para efectos patrimoniales. En ningún caso lo dispuesto en esta norma podrá afectar a terceros de buena fe.

 

El levantamiento del velo de la personalidad jurídica solo producirá efectos respecto del caso concreto en que este sea declarado mediante sentencia fundada.

 

No operará el levantamiento del velo para el accionista que demuestre haber gestionado de manera formal en Asamblea de Accionistas o ante los órganos contralores respectivos, su oposición a las actuaciones que generen el levantamiento del velo.

 

Los representantes legales que no sean socios serán responsables solidarios en los términos que determine la autoridad judicial competente, según su grado de participación en las actuaciones que generan el levantamiento del velo societario.” (Lo resaltado no es del original).

 

            La norma propuesta habilitaría el levantamiento del velo societario en los “casos en que la autoridad judicial competente determine que se está en presencia de un delito de fraude tributario, regulado en el artículo 92 de este Código”

 

El texto propuesto no es claro en su redacción respecto a cuál es el sujeto competente para dictar el levantamiento del velo societario; esto es, si corresponde, únicamente, a la autoridad judicial competente, o bien, si se está habilitando a la Administración Tributaria a realizarlo en sede administrativa, en tanto se encuentre en el supuesto de la norma, esto es, que la autoridad judicial competente haya determinado que se está en presencia del delito de fraude.

 

En todo caso, en cualquiera de los supuestos indicados, la actuación administrativa queda sujeta a las disposiciones que se dicten en sede judicial, dado que el levantamiento del velo dependerá de la determinación del delito de fraude por la autoridad judicial competente, aspecto que no resulta consecuente con la finalidad del proyecto de ley de fortalecer las atribuciones de la Administración Tributaria.

 

Por lo indicado, se estima que el texto de la norma de comentario debe ser aclarado respecto al órgano competente para dictar el levantamiento del velo societario, pues su falta de claridad, puede generar problemas de interpretación y eventual aplicación de la misma en caso de ser aprobada esta iniciativa de ley.

 

En esa misma línea y, respecto al efecto de la aplicación del levantamiento del velo, la norma propuesta señala que las actuaciones y obligaciones de la sociedad se imputarán directamente a sus accionistas o socios, quienes serán solidariamente responsables con la persona jurídica, en función de la proporción de su participación en el capital social y para efectos patrimoniales. La norma no precisa, qué autoridad determinará la responsabilidad solidaria de los accionistas o socios, y si tal declaración supone un proceso previo, en el cual el accionista o asociado sea intimado de los hechos que suponen generan la responsabilidad que se les impute, ni mucho menos como se determinará el grado de participación del accionista o socio respecto al hecho delictivo.

 

Evidentemente, el sentido de la norma propuesta supondría que esa imputación deberá realizarse contra los socios y accionistas que se vinculen con el delito de fraude que establezca la autoridad competente, y no contra aquellos que no han tenido participación en el hecho delictivo. Sin embargo, la norma omite una redacción clara y precisa sobre el tema, que exponga con claridad el alcance de la responsabilidad solidaria que menciona el artículo, la forma en que ésta se determinará o la autoridad competente que realizará el trámite, quedando la nebulosa de si corresponde únicamente a un trámite en vía judicial o si se le está otorgando atribuciones sobre este aspecto a la administración tributaria. Tampoco contempla la norma la forma en que el accionista o socio puede ejercer su derecho de defensa ante una eventual imputación de responsabilidad.

 

Adicionalmente, se menciona que la norma propuesta dispone que el levantamiento del velo de la personalidad jurídica solo producirá efectos respecto del caso concreto en que este sea declarado mediante sentencia “fundada”, no estableciendo el alcance del término “fundada”, ni tampoco se indica la autoridad competente para dictar la sentencia. Reiteramos, según señalamos, que la norma propuesta adolece de falta de claridad respecto al órgano que debe dictar el levantamiento de velo, esto es, si tal competencia se le asigna al Juez penal que conozca del delito previsto en el numeral 92 CNPT, o bien, si es la autoridad administrativa una vez que la autoridad judicial determine que está en presencia del delito señalado.

 

Por la importancia, seriedad y relevancia de las implicaciones que esta figura supone, se recomienda revisar la redacción de la norma propuesta y aclarar la misma a efecto de evitar ambigüedades que lleven a interpretaciones incorrectas.

 

·         Propuesta de adición de un artículo 126 bis

 

El actual artículo 126 del CNPT regula los “Efectos de las liquidaciones o determinaciones tributarias de oficio”. Dicho numeral dispone que las liquidaciones o determinaciones tributarias de oficio serán previas o definitivas y menciona los efectos de cada una. Recuérdese que este numeral se encuentra vinculado al artículo 124 CNPT que regula la determinación de oficio, cuando no se hayan presentado declaraciones juradas, o cuando las presentadas sean objetadas por la Administración Tributarias por considerarlas falsas, ilegales o incompletas.

 

Las liquidaciones previas, se relacionan con la función de control tributario extensivo que tiene por objeto la verificación del cumplimiento tributario de los deberes formales y materiales del contribuyente. Este tipo de control da pie al procedimiento de comprobación abreviada o formal de la situación tributaria de los sujetos pasivos, utilizando los datos y elementos de prueba que estén en poder de la Administración, sin que se pueda extender al examen a los libros de contabilidad (artículo 117 del Reglamento de Procedimiento Tributario, decreto ejecutivo número 38277-H). El procedimiento para practicar las liquidaciones previas, por comprobación abreviada o formal, se regula en el numeral 120 del Reglamento.

 

Por su parte las liquidaciones definitivas, conforme al numeral 112 del Reglamento de Procedimiento Tributario, son “aquellas producto de las actuaciones de los órganos de control intensivo, realizadas a través de los correspondientes procedimientos de fiscalización como paso previo a la regularización de la situación del contribuyente o responsable, o al dictado de la resolución que determina la obligación a que se refiere el artículo 163 de este Reglamento, con comprobación contable incluida, y que impiden la modificación posterior por la Administración Tributaria de los impuestos y períodos objeto de la fiscalización”

 

            De esta manera, la liquidación definitiva refiere al procedimiento de fiscalización de comprobación e investigación que permite a la Administración Tributaria requerir libros contables y legales, auxiliares, conciliación fiscal, asientos contables, documentación soporte, así como cualquier información que pueda tener relevancia para verificar la correcta determinación de las obligaciones tributarias que se fiscalizan (ver artículos 138 y siguientes del reglamento). En consecuencia, la liquidación definitiva refiere al procedimiento de fiscalización previsto en el numeral 144 del CNPT vigente, y corresponde a una investigación exhaustiva de la declaración brindada por el contribuyente, para lo cual, la Administración Tributaria esta facultada para revisar información que solicite al contribuyente, como lo es la relacionada con la contabilidad, o a terceros.

 

            La referencia antes expuesta resulta de relevancia respecto a la presente propuesta de ley, toda vez que, se observa en el proyecto de ley al menos tres artículos que regulan procedimientos administrativos.

 

            En efecto, el numeral 126 bis propone un procedimiento de determinación administrativa de tributos, el numeral 144 bis regularía el “Desarrollo del procedimiento de fiscalización” y el 147 bis propone “Procedimiento de comprobación formal o abreviada”. Si se lee con detenimiento cada una de estas normas, a pesar de que aparentemente pretenden regular supuestos distintos, lo cierto es que, los procedimientos que plantean son muy similares en su contenido. Por ello, se estima pertinente que los señores diputados y señoras diputadas, valoren y aprovechen esta oportunidad, para regular de forma clara y concisa el procedimiento determinativo, con independencia de si se trata de una liquidación previa o definitiva, toda vez que, como procesos de determinación atribuyen a la Administración una facultad de fiscalización, la cual, para su ejercicio deberá respetar siempre los principios generales del debido proceso al contribuyente investigado.

 

            Dicho de otro modo, con independencia del tipo de control (intensivo o extensivo) o del tipo de procedimiento de liquidación (previo o definitivo), lo cierto es que se está en presencia de un procedimiento de fiscalización, cuyo fin es verificar las declaraciones tributarias y establecer si corresponde establecer una determinación que ajuste lo declarado por el contribuyente. Bajo esa consideración, el procedimiento de fiscalización debe respetar los principios y etapas procedimentales del debido proceso. Por ello, el establecimiento de un único procedimiento, con una redacción clara y precisa, que cubra todo tipo de procedimiento de fiscalización, proporcionaría mayor claridad a la regulación vigente.

 

            Sin perjuicio de lo antes dicho, y propiamente sobre el texto del artículo 126 bis que se propone adicionar, éste regularía las etapas del procedimiento de determinación administrativa de los tributos sujetos a autoliquidación por los obligados tributarios. Esa referencia no resulta clara y especifica, si se considera que el sistema tributario costarricense parte de un sistema de autoliquidación, en consecuencia, no hay claridad de cuáles son los supuestos a los que aplicaría el procedimiento que propone.

 

En efecto, la norma no resulta clara en punto a que tipo de liquidación se aplica este procedimiento, pues parece establecer un procedimiento general que no se diferencia de los procedimientos que también se proponen en esta iniciativa de ley en los artículos 144 bis y 147 bis.

            La norma de comentario, 126 bis, resulta extensa, copia de lo establecido en el numeral 92 del Modelo de Código Tributario del CIAT, que propone las siguientes etapas del procedimiento:

 

·         Comunicación de inicio de la actuación de comprobación o de la actuación fiscalizadora.

 

·         Propuesta de regularización

 

·         Celebración de la audiencia final

 

·         Manifestación de conformidad del contribuyente o posibilidad de formular por escrito sus descargas y ofrecer las pruebas que hagan a su derecho.

 

·         Dictado de resolución determinativa, en el plazo de 45 días hábiles, en los casos en que el contribuyente manifieste inconformidad respecto a la propuesta de regularización

 

·         La determinación o liquidación de oficio hará exigible la obligación tributaria, incluso a través del procedimiento de cobro ejecutivo, salvo que se interponga recurso de revocatoria o de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, en los términos regulados en los artículos 145 y 146 de este Código Valga señalar que, esta propuesta es consecuente con la reforma que también propone esta iniciativa a los numerales 145 y 146 al establecerse expresamente el efecto suspensivo de los recursos de revocatoria y apelación respecto de la resolución determinativa que sea impugnada.

 

Las etapas propuestas son, en lo esencial, las mismas que las previstas el numeral 144 CNPT vigente, únicamente elimina la etapa de traslado de cargos y mantiene la propuesta de regularización, a partir de la cual procede la presentación de alegatos y pruebas para posteriormente dictar la resolución determinativa que puede ser impugnada en vía administrativa. Sin embargo, como ya mencionamos, el mismo proyecto propone dos normas más de procedimiento, sean los artículos 144 bis y 147 bis, por lo que debe analizarse la pertinencia de mantener distintas normas que regulan procedimientos similares.

 

Por otro lado, debe valorarse el plazo de 45 días hábiles que se propone este numeral 126 bis, para que la Administración dicte la resolución determinativa, toda vez que, dicho plazo podría no ser razonable ni proporcional respecto a la cantidad y complejidad de asuntos que tramite la Administración Tributaria, ni el personal que tenga a cargo para la atención de este tipo de asuntos.

Adicionalmente, adviértase que la norma no determina ninguna consecuencia en caso de que la resolución determinativa sea dictada fuera del plazo de 45 días propuesto, aspecto que debe ser revisado por los señores legisladores, estableciendo si el plazo propuesto es ordenatorio o perentorio y, con relación a ello, el efecto jurídico que produciría no dictar el acto determinativo en el plazo previsto en la norma propuesta.

 

·         Propuesta de adición de un artículo 144 bis, 144 ter y 144 quáter

 

El actual artículo 144 del CNPT regula el procedimiento a seguir para realizar las determinaciones de oficio previstas en el numeral 124 CNPT. Debe señalarse que, por disposición de la Sala Constitucional, mediante resolución 12496 del 31 de agosto de 2016, se anuló la reforma practicada a este numeral por el artículo 1° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria", volviendo su texto al estado anterior a dicha reforma.

 

            Los artículos 144 bis, ter y quáter, que se proponen adicionar a esta norma, poseen una redacción similar a la contenida en el Modelo de Código Tributario del CIAT 2015, en concreto, los numerales 130 a 132 de ese Código.

 

El artículo 144 bis que se propone adicionar, regula el “Desarrollo del procedimiento de fiscalización”, en el que menciona el acto de inicio de actuación fiscalizadora y su contenido, el eventual auxilio que las autoridades administrativas puedan requerir a la Policía de Control Fiscal o de la Fuerza Pública para ejecutar las labores de fiscalización, o la necesidad de obtener “mandamiento judicial” cuando se requiera realizar el acto de fiscalización en la casa habitación del contribuyente o del tercero responsable, salvo que este manifieste su consentimiento.

 

La norma propone un plazo máximo de 6 meses para concluir las actuaciones de fiscalización con posibilidad de prórroga en los supuestos que se establecen, y que las actuaciones de fiscalización no podrán suspenderse por más de dos meses por causas no imputables al obligado tributario; siendo que la consecuencia por no acatar los plazos dichos es la no interrupción de la prescripción.

 

Finalizada las actuaciones de fiscalización se levantará un acta, y posteriormente se emitirá una propuesta de regularización al contribuyente, a quien se convocará a una audiencia final, en la que los funcionarios actuantes le expondrán los resultados de la actuación fiscalizadora.  El contribuyente contara con un plazo de 10 días hábiles para manifestar su conformidad total o parcial, o su disconformidad, y plantear los alegatos respectivos.

 

Como se advierte se trata de una norma procedimental que bien podría introducirse en el numeral 144 vigente sin necesidad de una norma bis. Luego, su contenido es similar al 126 bis que se propone adicionar por lo que existiría una duplicidad de normas sobre el mismo punto, tal y como mencionamos antes.

 

            Por su parte el artículo 144 ter, propone regular la posibilidad de que la Administración Tributaria adopte medidas cautelares en el procedimiento de fiscalización, relacionadas con la conservación de la documentación relacionada con la determinación tributaria o con el precinto, depósito o secuestro de las mercaderías o productos sometidos a gravamen, así como de archivos libros y documentos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información que se trata.

 

            Si bien se trata de una norma que supondría atribuciones necesarias para la Administración Tributaria en el desarrollo de las fiscalizaciones, no se regula en la norma propuesta, que el contribuyente pueda recurrir este tipo de medidas, lo que resultaría apropiado para salvaguardar el equilibrio del derecho de defensa y debido proceso.

 

            Por su parte, el numeral 144 quáter, regula el lugar para el ejercicio de la fiscalización, y se remite a lo dispuesto en el numeral 144 bis que también se propone adicionar. Es una disposición que bien podría establecerse a nivel reglamentario.

 

·         Propuesta de adición de un artículo 147 bis:

 

El numeral 147 del CNPT vigente, regula los requisitos que debe contener toda resolución administrativa.

 

            El numeral 147 bis que se propone adicionar a esta norma, regularía el “Procedimiento de comprobación formal o abreviada”, aspecto que no tiene una vinculación directa con el supuesto que regula el artículo 147 vigente; por lo que la creación de un artículo bis dentro de esta norma, regulando un procedimiento administrativo, no guarda relación y deja en evidencia una inadecuada técnica legislativa.

 

            Propiamente sobre el texto de este artículo, el cual resulta similar al contenido en el artículo 126 del Modelo de Código del CIAT, regularía la realización de actuaciones de comprobación formal, cuando la autoliquidación del obligado tributario contenga defectos formales, errores aritméticos, discrepancias con datos que provienen de sus otras declaraciones, o errores legales que se hagan evidentes de la propia declaración. La comprobación abreviada se realiza utilizando los datos y elementos de prueba que obren ya en poder de la Administración Tributaria, que solicite a terceros o al propio obligado tributario.

 

            Este tipo de procedimiento deriva de los numerales 124 y 126 del CNPT y está regulado actualmente en el numeral 120 del Reglamento del Procedimiento Tributario.

 

Con esta propuesta de reforma, el procedimiento de comprobación formal o abreviada se incluiría en el CNPT. Sin embargo, reiteramos, que los numerales 126 bis y 144 bis propuestos en este mismo proyecto, también regulan el procedimiento determinativo tal y como señalamos, de manera que, debe revisarse la necesidad de incluir normas procedimentales que regulen temas similares.

 

            En todo caso, se recomienda revisar la redacción de la norma para que la misma sea más clara y sea diferenciable de los artículos 126 bis y 144 bis propuestos en la reforma, así como revisar su ubicación dentro del articulado del CNPT.

 

·         Artículo 2: propuesta de reforma de los artículos 16, 20, 21, 22, 25, 38, 51, 53, 54, 55, 56, 74, 75, 82, 83, 84 bis, 88, 90, 106 quáter, 113, 114, 115, 121, 126, 130, 144, 145, 146, 150 y 156 del CNPT

 

·         Propuesta de reforma artículo 16 CNPT.

 

El artículo 16 del CNPT vigente regula la figura de la solidaridad.

 

El texto propuesto en el presente proyecto de ley, mantiene la esencia de la regulación vigente, dado que únicamente modifica en el párrafo primero la frase “aquellas personas” por “los contribuyentes”.

 

En el inciso a) agrega, después de “obligación” la palabra “principal”, de suerte que con dicha regulación excluye las obligaciones accesorias que puedan derivarse de la relación tributaria. Además, en la misma norma se cambia la palabra “deudores” por “obligados tributarios”, esta última modificación se plantea en el resto de los incisos, lo que uniforma la redacción de la norma.

 

            Respecto al inciso c) se varia la redacción de la norma, estableciendo que el cumplimiento de deberes formales por parte de un obligado libera a los demás, salvo que se trate de un deber que debe ser cumplido por todos.

 

            Sobre el inciso d), el texto propuesto elimina la frase final del inciso vigente que señala “con deducción de la parte proporcional del beneficiado”.

 

El texto propuesto para el inciso e) cambia la redacción de la norma, sin embargo, mantiene el sentido de la regulación actual, sea el efecto de la interrupción o suspensión de la prescripción respecto de los obligados tributarios.

Como se advierte, la modificación propuesta en esta norma no es sustancial.

 

·         Propuesta de reforma a los artículos 20, 21, 22 y 25 del CNPT, artículos que se ubican en el Capítulo III, Sección tercera sobre responsables

 

El proyecto de ley propone reformar el artículo 20 CNPT, numeral que en la actualidad regula lo concerniente a los responsables, y otorga tal condición a los obligados por deuda ajena, al disponer en forma expresa que "Son responsables las personas obligadas por deuda tributaria ajena, o sea, que sin tener el carácter de contribuyente deben, por disposición expresa de la ley, cumplir con las obligaciones correspondientes a éstos”.

 

La reforma propuesta a este numeral, titulado “Responsabilidad Tributaria”, cambia sustancialmente el artículo, al referir en la norma a tipos de responsabilidad solidaria y subsidiaria. Indica la norma propuesta lo siguiente:

 

“Artículo 20- Responsabilidad tributaria

 

La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria. Salvo disposición legal en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria, siendo necesario, en tal caso, la declaración previa de insolvencia del obligado tributario principal por parte de la Administración Tributaria, siguiendo el procedimiento que reglamentariamente se disponga para tal efecto.

 

La responsabilidad tributaria, salvo lo dispuesto en el inciso a) del artículo 22 del presente Código, solo se extiende a la obligación tributaria principal y no alcanzará a las sanciones, sin perjuicio de las responsabilidades accesorias en que pueda incurrir el tercero responsable por incumplir su obligación.

 

Aquellos terceros responsables que no cancelen las deudas tributarias dentro del plazo legal otorgado al efecto, serán incluidos como morosos en la lista pública que maneja la Administración Tributaria.” (Lo resaltado no es del original).

 

La norma propone la responsabilidad tributaria puede ser solidaria o subsidiaria, siendo ésta ultima la regla, salvo disposición legal en contario. La regulación de responsabilidad subsidiara es una novedad dentro del CNPT que, sin embargo, es tomada del artículo 39 del Modelo de Código del CIAT

 

Como aspecto general sobre la propuesta, debe indicarse que la reforma al numeral 20 de comentario, así como las demás disposiciones relacionadas con los tipos de responsabilidad que se proponen regular, omiten una regulación clara, expresa y precisa de la forma en que se requerirían estos tipos de responsabilidad a los contribuyentes. Si bien, la regulación plantea algunos aspectos como los supuestos de responsabilidad, los sujetos a los que se les requerirá y que tal determinación debe realizarse mediante acto administrativo que es recurrible, tales disposiciones no regulan aspectos como el momento procesal en que la Administración puede imputar  al sujeto pasivo algún tipo de responsabilidad, sea solidaria o subsidiaria, el procedimiento a seguir, la garantía del debido proceso que debe darse a quien se le impute la responsabilidad o plazos de prescripción para requerir o imputar algún tipo de responsabilidad tributaria; aspectos que resultan esenciales y medulares en normas como las planteadas.

 

Aunado a lo dicho, y respecto de la responsabilidad subsidiaria que se propone, ésta se deja sujeta a la declaración previa de insolvencia del obligado tributario principal por parte de la Administración Tributaria, lo que responde a la conceptualización de ese tipo responsabilidad secundaria. No obstante, la regulación de esa declaratoria de insolvencia, que corresponde a un trámite adicional  que se impone a la Administración realizar, no se precisa en la norma, siendo importante regular, al menos, las pautas generales que deberán seguirse, como el órgano competente para el trámite y los parámetros que determinan si existe insolvencia o no, además de establecer cuál es la participación del obligado tributario y del eventual “responsable”, y no solo dejar a la vía reglamentaria la determinación del procedimiento respectivo.

 

Por otra parte, respecto al alcance de la responsabilidad tributaria, la norma propuesta indica que ésta cubre solo la obligación principal, excluyendo sanciones, “sin perjuicio de las responsabilidades accesorias en que pueda incurrir el tercero responsable por incumplir su obligación”, ésta última frase no resulta clara ni precisa sobre su alcance.

 

·         Propuesta de reforma artículo 21 CNPT

 

El actual numeral 21 que regula a los obligados a pagar los tributos al fisco, con los recursos que administren o de que dispongan, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria inherente a los contribuyentes, enumerando las personas que son “responsables”.

 

La reforma propuesta a este numeral 21, se titula terceros responsables y su texto es tomado del artículo 32 del Modelo de Código del CIAT.

 

La redacción es modificada en su totalidad para señalar que “Constituyen terceros responsables, solidarios o subsidiarios, aquellas personas determinadas por la ley que pueden ser llamadas al pago cuando los obligados tributarios principales hayan dejado de cumplir su obligación”, sin embargo, al eliminarse la lista de responsables que contiene el numeral actual, la norma queda con un vacío que puede generar problemas de aplicación o interpretación en caso de aprobarse este proyecto como ley, por ello, al menos debe referenciarse las normas en que se dispongan quienes son “terceros responsables”, como por el ejemplo el numeral 22 que se propone referente a responsables solidarios y el artículo 25 del proyecto que refiere a los responsables subsidiarios.

 

            En razón de lo dicho se recomienda revisar la redacción de la norma.

 

·         Propuesta de reforma artículo 22 CNPT

 

El actual artículo 22 regula la responsabilidad solidaria sobre deudas líquidas y exigibles, señalando que se trata de quienes adquieran del sujeto pasivo, por cualquier concepto, la titularidad de bienes o el ejercicio de derechos

 

El texto de reforma propuesto a este numeral alude a responsables solidarios, enumerando una serie de sujetos, algunos contenidos en el artículo 21 vigente, entre los que se encuentran los que colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria; padres, los tutores y los curadores de los incapaces; donatarios, herederos y legatarios, por deudas tributarias del donante o causante respecto al valor de los bienes recibidos; adquirentes de la titularidad de bienes o del ejercicio de derechos, por las deudas tributarias líquidas y exigibles del anterior titular, hasta por el valor de tales bienes o derecho; los adquirentes de establecimientos mercantiles y demás sucesores (socios y accionistas de las sociedades liquidadas o disueltas sin proceso de liquidación) en el activo y pasivo de empresas o entes colectivos con personalidad jurídica o sin ella, respecto al valor de los bienes que se reciban, a menos que los sucesores hubieran actuado con dolo o culpa.

 

            La lista no es cerrada y pueden regularse otros supuestos en distintas leyes.

 

            La declaración de este tipo de responsabilidad debe realizarse mediante acto administrativo que puede ser impugnado por el afectado, conforme a lo dispuesto en el artículo 20 bis propuesto en este proyecto de ley, tal y como hemos señalado, aspecto que resulta trascendental respecto a la garantía del debido proceso, dado la amplitud de los supuestos que pueden generar responsabilidad -tanto solidaria como subsidiaria-.

 

Aunado a lo dicho, reiteramos, que las normas propuestas sobre responsabilidad, tanto solidaria como subsidiaria, omiten regular de forma expresa, clara y precisa, aspectos medulares como el momento procesal en que la Administración puede imputar  al sujeto pasivo algún tipo de responsabilidad, el procedimiento a seguir y el respeto a los principios del debido proceso que debe garantizarse a quien se le impute la responsabilidad, tampoco se establecen plazos de prescripción para imputar la responsabilidad; aspectos que, en caso de omitirse no solo puede generar problemas de aplicación e interpretacion de la norma, sino, eventuales vicios de constitucionalidad relacionados con el debido proceso.

 

·         Propuesta de reforma artículo 25 CNPT

 

El actual artículo 25 regula la responsabilidad del propietario de la empresa individual de responsabilidad limitada, estableciendo la unidad del patrimonio de la empresa individual de responsabilidad limitada y el de su propietario.

 

El texto del artículo 25 propuesto, modifica el texto vigente, para en su lugar regular los responsables subsidiarios de la deuda tributaria, lista que no es taxativa y no excluye otros supuestos establecidos en normas legales.

 

Al efecto, la norma propuesta dispone como responsables subsidiarios:

 

·                     Los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, no hayan realizado los actos necesarios para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibiliten infracciones y no excluye las sanciones.

·                     Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.

·                     Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración.

 

Como se advierte, los supuestos que generan responsabilidad son amplios, por lo que, como hemos señalado, debe garantizarse el debido proceso respecto a la imposición de responsabilidad, con una regulación mucho más precisa que la contenida en el artículo 20 bis propuesto en este proyecto de ley que refiere a la determinación de la responsabilidad mediante la emisión de un acto administrativo.

 

·         Propuesta de reforma artículo 38 CNPT

 

El artículo 38 vigente regula los aplazamientos y fraccionamientos de pago, dejando al reglamento los supuestos en que cabe.

 

Al efecto, el texto de la norma propone lo siguiente:

 

“ Artículo 38-           Aplazamiento y fraccionamiento del pago

Las deudas tributarias que se encuentren en periodo voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que fije la Administración Tributaria y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos. Las cantidades aplazadas o fraccionadas devengarán los intereses a que se refiere el artículo 57 de este Código.

Para garantizar los aplazamientos y fraccionamientos de la deuda tributaria, la Administración Tributaria podrá exigir que se constituyan garantías a su favor, mediante aval, prenda, hipoteca o cualquier garantía real o personal.

 

La Administración Tributaria podrá aplazar o fraccionar el pago de las cuotas de los tributos, anticipos, pagos a cuenta, sanciones pecuniarias y demás recargos hasta por el plazo que se defina reglamentariamente.

 

Excepcionalmente, la Administración Tributaria podrá conceder fraccionamientos y aplazamientos para el pago de obligaciones provenientes de tributos retenidos o percibidos. Por norma reglamentaria se establecerán los casos y condiciones en las que procederán tales facilidades de pago”.

 

La norma propuesta cambia la redacción vigente, adaptándola al numeral 63 del Modelo de Código Tributario del CIAT, por ello, es claro que se toma la redacción del Código modelo referido y se hace referencia, por ejemplo, a deudas tributarias que se encuentre en “periodo voluntario o ejecutivo”, es decir, aplica a ambos supuestos, con lo cual, bastaría remitir al término de “deuda tributaria”.

 

Conforme al texto propuesto, el aplazamiento o fraccionamiento podrá realizarse en los términos que defina la Administración y deberá ser solicitado por el obligado tributario. Como se advierte, la norma deja a criterio de la Administración Tributaria la definición de los términos del aplazamiento o el fraccionamiento, siendo conveniente, que la norma legal propuesta establezca parámetros mínimos dentro de los cuales se enmarque la actuación administrativa, esto es, por ejemplo, si se establecen límites mínimos o máximos respecto de los montos adeudados que se pidan aplazar o fraccionar, la regulación de rangos de plazos dentro de los cuales la Administración pueda establecer el aplazamiento o el pago fraccionado, las consecuencias respecto al incumplimiento de las condiciones de aplazamiento o fraccionamiento dado al obligado tributario solicitante, etc.

 

Además, dado que la norma señala que, para plantear una solicitud de fraccionamiento o aplazamiento, el obligado tributario debe estar ante una situación económico-financiera que le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos, se estima que la norma debe precisar el supuesto de impedimento de pago y como debe ser acreditado ante la Administración.

 

Luego, la norma propone que las sumas que se aplacen o fraccionen devengarán los intereses a que se refiere el artículo 57 del CNPT, lo que no resulta desproporcionado, como tampoco que la Administración pueda exigir que se constituyan garantías a su favor, mediante aval, prenda, hipoteca o cualquier garantía real o personal.

 

La norma propone dejar a la vía reglamentaria la fijación del plazo del aplazamiento o fraccionamiento, sin embargo, como indicamos, resultaría pertinente que los legisladores establezcan, al menos, rangos de plazos dentro de los cuales se enmarque la actuación de la Administración.

 

            Finalmente, la norma propuesta señala que la a Administración Tributaria podrá conceder fraccionamientos y aplazamientos para el pago de obligaciones provenientes de tributos retenidos o percibidos, lo que será regulado vía reglamento. Esta situación deberá ser, como se propone, excepcional, pues en esos casos el sujeto actúa como un retenedor o perceptor y no como obligado directo del tributo, por lo que, en tal carácter, no debería incumplir con su deber de trasladar las sumas que percibe o retiene en condición de agente retenedor.

 

·         Propuesta de reforma sobre prescripción, artículos 51, 53 55 del CNPT

 

El texto de reforma al artículo 51 CNPT propone una modificación al párrafo primero de la norma, al incluir que la acción de prescripción recae sobre la determinación de la obligación tributaria y sus accesorios, lo que es consecuente con la redacción de la parte final de ese párrafo.

 

El párrafo segundo, presenta un cambio significativo, al variar el supuesto de prescripción de diez años, cuando los contribuyentes o responsables “hayan presentado declaraciones de las que se desprendan indicios de la comisión del delito de fraude a la Hacienda Pública tipificado en este Código”, siendo que la normativa vigente refiere a declaraciones “calificadas como fraudulentas”, es decir, actualmente se parte de un acto de calificación y no del indicio.

 

Así las cosas, se estima que la redacción de la norma propuesta debe ser valorada por los señores legisladores y señoras legisladoras en punto de no imponer un plazo de prescripción más gravoso por el mero indicio; aspecto que podría vulnerar los principios constitucionales de debido proceso, derecho de defensa e inocencia del administrado.

 

            Respecto al artículo 53, el texto vigente regula la interrupción o suspensión de la prescripción.

 

El texto propuesto en el proyecto de ley para este numeral, regularía únicamente las causas de interrupción de la prescripción, planteando una redacción nueva que establece supuestos más amplios y generales de interrupción como lo es la referencia a “cualquier acto administrativo” conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización, comprobación, verificación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho generador; así como la determinación de infracciones tributarias, o cualquier acto u actuación del obligado tributario conducente al pago, liquidación o reconocimiento de la deuda, fraccionamiento de pago, repetición de lo pagado, presentación de declaraciones rectificativas, peticiones o reclamos conforme al numeral 102 CNPT.

 

El numeral 54 también es objeto de propuesta de reforma. El texto vigente regula la “interrupción especial del término de prescripción” refiriendo a la interposición de recursos contra las resoluciones de la Administración Tributaria.

 

El texto propuesto para esta norma regularía la suspensión de la prescripción, en la cual señala como causales la interposición de recursos, disponiendo que para este supuesto el reinicio del cómputo de la prescripción empezará el primer día del mes siguiente a aquel en que se haya notificado la resolución respectiva; la comunicación del traslado del caso al Ministerio público por la interposición de denuncia por el presunto delito de fraude (92CNPT), en este supuesto el reinicio del el cómputo de la prescripción empezará el 1 de enero del año calendario a aquel en que se haya notificado la decisión respectiva. También se prevé el reinicio del cómputo de la prescripción en caso de que transcurrido 5 años el Ministerio Público no haya formalizado la acusación.

 

Como se advierte, los textos propuestos para los artículos 53 y 54 regulan por separado las causales de interrupción y las de suspensión de la prescripción, lo que ofrece una mayor claridad en la regulación. Sin embargo, debe revisarse que los supuestos planteados sean claros y específicos a efecto de que no se produzcan problemas de interpretación o aplicación de la norma.

Además, respecto al numeral 54 sería conveniente que respecto a la interposición y resolución de recursos administrativos se disponga el reinicio para el cómputo de la prescripción bajo el mismo parámetro que se propone para los otros supuestos regulados, sea el 1 de enero del año calendario a aquel en que se haya notificado la decisión respectiva.

 

Respecto a la propuesta de reforma del numeral 55, al texto actual regula la prescripción de intereses. El artículo del texto propuesto regularía los alcances de la prescripción, haciendo referencia no solo a la extinción del derecho de la Administración de exigir el pago del principal e intereses, sino el efecto de la prescripción respecto de otros obligados al pago. Además, señala que la configuración de la prescripción no impide a la Administración “la obtención o utilización de la información sobre hechos o situaciones producidas en dicho periodo para la determinación de obligaciones tributarias con respecto a las cuales no ha operado la prescripción de la facultad determinativa”.

 

            En cuanto al numeral 56, que regula la NO repetición de lo pagado respecto de una obligación prescrita, la propuesta de reforma cambia tal disposición estableciendo la no renuncia de la prescripción y el derecho de solicitar la devolución; aspecto que debe analizarse cuidadosamente, por los efectos que eventualmente implique en la gestión de recaudación de la Administración Tributaria.

 

            Finalmente, no está demás indicar que el Modelo de Código del CIAT contiene normas cuyos textos son similares a los aquí propuestos, según puede observarse en los artículos 69 a 73 de dicho Código.

 

·         Propuesta de reforma artículo 74 CNPT

 

La reforma propuesta a este numeral, que regula el plazo de prescripción para aplicar sanciones, únicamente modifica el párrafo tercero respecto a los supuestos del inciso 1 subincisos a) y b) del artículo 81 de este Código, cambiando la referencia a “el acto administrativo de liquidación de oficio” por “resolución determinativa”, de modo que la esencia del artículo vigente se mantiene.

 

·         Propuesta de reforma al numeral 75 del CNPT

 

            Respecto a la propuesta de reforma al numeral 75 del CNPT, sobre pago de intereses sobre sanciones pecuniarias, no se advierte una modificación sustancial, toda vez que únicamente se modifica la redacción final de la norma cambiando la frase “a partir de los tres días hábiles siguientes a la firmeza de la resolución que las fije” por “a partir del día hábil siguiente a la firmeza de la resolución que las fije”

 

·         Propuesta de reforma al numeral 82 del CNPT

 

El texto vigente del artículo 82 regula la “Resistencia a las actuaciones de control”. Con la reforma que se propone con este proyecto de ley se modifica los incisos b y c del artículo vigente, uniendo los supuestos que regulan en un único inciso b).

 

Además, el plazo para presentar la información, requerida según el inciso b) propuesto, se reduce de diez días a cinco días hábiles prorrogables, con la posibilidad de brindar un plazo mayor, excepcionalmente.

 

El texto propuesto mantiene las sanciones establecidas en la norma por la configuración de las conductas de resistencia al control tributario por parte del obligado. No obstante, se elimina la posibilidad de la Administración Tributaria, prevista en esta norma, para no aplicar la sanción o dimensionar o modular la misma según el porcentaje de información omitida por el contribuyente.

 

Sin embargo, se menciona que, en la propuesta de reforma al artículo 83 del mismo código, se incorpora la facultad de la Administración de no aplicar la sanción “cuando se esté en presencia de un hecho considerado como caso fortuito o fuerza mayor, debidamente demostrado”, de manera que, únicamente en esos supuestos, la Administración puede considerar no aplicar la sanción, excluyéndose cualquier otra circunstancia que pueda excluir o atenuar la imposición de la sanción. En esa línea, la norma no propone una alternativa en caso de que se acredite que la información solicitada no existe o no está en poder del contribuyente requerido.

 

·         Propuesta de reforma al numeral 83 del CNPT

 

El artículo 83 vigente regula la sanción “Incumplimiento en el suministro de información”. El texto de reforma propuesto mantiene la esencia del artículo actual respecto a las sanciones que prevé; no obstante, si modifica el porcentaje de reducción de la sanción en caso de cumplimiento dentro de los tres días hábiles siguientes al vencimiento del plazo conferido, estableciéndolo en un 50% en lugar del 75% vigente.

 

El texto propuesto es consecuente con la reforma propuesta al artículo 82 antes aludido, en cuanto, se elimina la posibilidad de la Administración Tributaria para dimensionar o modular la misma según el porcentaje de información omitida por el contribuyente; siendo que, únicamente se dispone la posibilidad de no aplicar la sanción “cuando se esté en presencia de un hecho considerado como caso fortuito o fuerza mayor, debidamente demostrado”; supuestos que pueden ser limitados ante la eventual acreditación de circunstancias, que aunque no califiquen como caso fortuito o fuerza mayor, pueden establecer situaciones eximentes o atenuantes de la infracción que se imputa.

 

·         Propuesta de reforma al numeral 84 Bis del CNPT

 

El artículo 84 bis vigente, regula las sanciones por “Incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas”, que hace alusión al deber de cumplir con el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales en los términos establecidos en el Capítulo II de la Ley 9416, Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal.

 

El texto de reforma propuesto, realiza varias modificaciones a la norma vigente, como se desprende de la comparación de ambos textos:

 

NORMA VIGENTE

TEXTO PROPUESTO

Artículo 84 bis.- Incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas            La Dirección General de Tributación impondrá al obligado que incumpla el suministro de información establecido en el capítulo denominado "Transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas", de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de los ingresos brutos de la persona jurídica o estructura jurídica, en el período del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base. Para estos efectos, se entiende por salario base el contenido en el artículo 2 de la Ley N.° 7337, de 5 de mayo de 1993.  No obstante, de previo, deberá apercibir a los obligados a cumplir su deber de suministrar o actualizar la información, según corresponda, para lo cual se le concederá un plazo de tres días hábiles, prorrogable por un plazo igual, a solicitud debidamente motivada de la parte, previa aprobación de la Administración Tributaria.      El monto recaudado por concepto de estas multas se depositará en una cuenta en la caja única del Estado a nombre del Instituto Costarricense sobre Drogas (ICD) y será destinado exclusivamente al financiamiento de las actividades operativas de este organismo. De mantenerse el incumplimiento, el Registro Nacional no podrá emitir certificaciones de personería jurídica o inscribir documentos a favor de quienes incumplan con el suministro de la información a que se refiere este artículo.  De igual forma, los notarios públicos deberán consignar en los documentos que emitan que el obligado al suministro incumple con la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal.  Para tales efectos, el Banco Central de Costa Rica, en conjunto con la Dirección de General de Tributación, deberán disponer de un sistema de consulta en que se pueda verificar si los obligados se encuentran al día en el suministro de esta información.

Artículo 84 bis-          Incumplimiento en el suministro de información sobre transparencia y beneficiarios finales.   En caso de incumplimiento con el suministro de información del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales en los términos establecidos en el Capítulo II de la Ley 9416, Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, su reglamento y la resolución conjunta de alcance general indicada por dicha ley, se aplicarán, de forma independiente, las siguientes sanciones:   1-         Sanciones pecuniarias:   a)                  El obligado tributario que incumpla total o parcialmente con el deber de suministro de información establecido los artículos 5, 6 y 7 de la Ley 9416, Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, se hará acreedor de una multa pecuniaria del dos por ciento (2%) de la cifra de sus ingresos brutos reportados a efectos del período del impuesto a las utilidades anterior al período en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base.   En caso de que el obligado tributario incurra en la infracción aquí tipificada y se encuentre omiso en la presentación de la declaración del impuesto sobre las utilidades del período arriba indicado o no desarrolle una actividad lucrativa gravada con ese impuesto, se impondrá una sanción de diez salarios base.   La misma sanción descrita en este apartado será aplicable en caso de suministro extemporáneo de la información requerida por parte del obligado tributario, así como cuando se constate que la información proporcionada está incompleta.   b)                  Las mismas sanciones aplicarán, en las condiciones indicadas en los párrafos anteriores, para el obligado tributario que incumpla con el deber de actualizar, dentro del plazo que se establezca reglamentariamente, la información correspondiente en caso de que algún accionista o beneficiario final alcance o deje de tener una participación sustantiva.   c)                  De constatarse que el obligado tributario suministró con errores la información a que se hace referencia en los artículos 5, 6 y 7 de la Ley 9416, Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, se impondrá una sanción de medio salario base por cada registro incorrecto.   El término “registro” empleado en este apartado se entiende como referido a cada uno de los datos que se incorporan en los distintos campos de la declaración para el suministro de la información en cuestión, sea que se trate de errores de digitación, aritméticos o de datos desactualizados. La sanción impuesta no podrá exceder los diez salarios base.   Sobre el monto de las sanciones contenidas en este numeral aplicarán las reducciones establecidas en el artículo 88 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.   La Administración Tributaria se encuentra facultada para no aplicar la presente sanción, cuando se esté en presencia de caso fortuito o fuerza mayor, debidamente demostrado.   El monto recaudado por concepto de estas multas se depositará en una cuenta en la caja única del Estado a nombre del Instituto Costarricense sobre Drogas (ICD) y será destinado exclusivamente al financiamiento de las actividades operativas de este organismo.   2-         Sanciones no pecuniarias:   Vencido el plazo anual para el suministro de la información sobre transparencia y beneficiarios finales y mientras se mantenga dicha omisión por parte de los obligados en el sistema del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales:   a)         El Registro Nacional no emitirá certificaciones de personería jurídica ni inscribirá documentos de tales sujetos, incluyendo los que se gestionen en el sitio web del Registro Nacional. Esta sanción no impide la inscripción de responsables del suministro de información ni la inscripción del liquidador en el proceso de liquidación de personas jurídicas o, cuando corresponda, a estructuras jurídicas.   b)         En los casos en que los sujetos obligados se inscriban o registren en una entidad distinta al Registro Nacional, estas dependencias del Estado no podrán emitir ningún tipo de certificación o documento, ni tampoco inscribirán documentos a nombre de los sujetos obligados que incumplan con el suministro de la información en el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales.   c)         Los notarios públicos deberán consignar en los documentos que emitan que el sujeto obligado al suministro de información incumple con la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal.   Para lo anterior, deberá verificarse si el obligado está al día con la presentación de declaraciones en el sistema de consulta que pongan a disposición el Banco Central de Costa Rica y la Dirección de General de Tributación. Esta sanción se dejará de aplicar en cuanto el obligado tributario presente las declaraciones que tenga pendientes en el sistema del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales. (Lo resaltado y subrayado no es del original).

 

La norma propuesta establece una regulación separada de las sanciones pecuniarias y no pecuniarias. Respecto de las primeras, la norma propone la imposición de sanciones en supuestos no contemplados en la norma vigente.

 

En efecto, la propuesta contenida en el inciso 1 a) párrafo primero, mantiene el contenido de la regulación actual, esto es, establece la misma sanción pecuniaria proporcional del “dos por ciento (2%) de la cifra de los ingresos brutos de la persona jurídica o estructura jurídica, en el período del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base”, en caso de incumplir total o parcialmente con el deber de suministro de información establecido los artículos 5, 6 y 7 de la Ley 9416.

 

La propuesta agrega a ese inciso 1), un párrafo segundo, que regula el supuesto de que el obligado tributario incurra en la infracción tipificada y “se encuentre omiso en la presentación de la declaración del impuesto sobre las utilidades del período arriba indicado o no desarrolle una actividad lucrativa gravada con ese impuesto, se impondrá una sanción de diez salarios base”.

 

Asimismo, el párrafo tercero del inciso a) extiende la misma sanción al supuesto de suministro extemporáneo de información, información incompleta o se incumpla con el deber de actualizar en tiempo la información correspondiente en caso de que algún accionista o beneficiario final alcance o deje de tener una participación sustantiva, supuestos no contenidos en la norma vigente.

 

Al respecto, valga señalar que si bien, el porcentaje de sanción pecuniaria de 2% no se modifica, ni tampoco la referencia a un rango mínimo y máximo de tres a cien salarios base, no está de más que los señores legisladores revisen la razonabilidad de esa sanción, pues no se establece parámetro alguno que justifique que el monto de sanción en un 2% sobre los ingresos brutos, o el rango de tres a cien salarios base, sea razonable y proporcional respecto de las conductas que se sancionan, ni tampoco se advierte el fundamento técnico que sustentan esas sanciones, lo que puede generar eventuales problemas de aplicación de la norma o su cuestionamiento por vulneración a los principios constitucionales señalados de razonabilidad, proporcionalidad y capacidad económica.

 

Tampoco se desprende de la propuesta, el sustento técnico de la sanción que se propone en el párrafo segundo de ese inciso, de diez salarios base, ni la razonabilidad ni proporcionalidad de la misma respecto de la infracción propuesta.

 

El inciso b) del texto propuesto se establece la misma sanción del inciso a) respecto del incumplimiento del deber de actualizar, dentro del plazo que se establezca reglamentariamente, la información correspondiente en caso de que algún accionista o beneficiario final alcance o deje de tener una participación sustantiva.

 

El inciso c) sanciona el suministro de la información a que se hace referencia en los artículos 5, 6 y 7 de la Ley número 9416, con errores, se impondrá una sanción de medio salario base por cada registro incorrecto. Al igual que las sanciones antes aludidas, no se desprende de la norma propuesta ni de la exposición de motivos del proyecto, el sustento técnico de la sanción que se propone, ni las razones que fundamenten que la misma resulta razonable y proporcional respecto a la infracción propuesta, máxime que se plantea la imposición de sanción por cada uno de los registros que se califiquen de incorrectos.

 

Sobre el monto de las sanciones contenidas en este numeral aplicarán las reducciones establecidas en el artículo 88 del CNPT o bien, puede no aplicar la sanción, cuando se esté en presencia de caso fortuito o fuerza mayor, debidamente demostrado.

 

La norma también regula, en su inciso 2), sanciones no pecuniarias, relacionadas con la no emisión de certificaciones de personería jurídica o inscripción de documentos; las cuales ya se encuentran incluidas en la legislación vigente, siendo que la propuesta de ley, establece una redacción más clara y ordenada de la norma.

 

·         Propuesta de reforma al numeral 88 del CNPT

 

El artículo 88 del CNPT que regula la reducción de sanciones, se mantiene prácticamente incólume en la propuesta de reforma objeto de comentario.

 

El texto propuesto únicamente incorpora en el párrafo primero del artículo el numeral 84 bis CNPT, es decir, serian aplicables al numeral 84 bis las reducciones de sanción previstas en el numeral 88.

 

·         Propuesta de reforma al numeral 90 del CNPT

 

El actual artículo 90, regula el procedimiento para aplicar sanciones penales. El texto propuesto en esta iniciativa, mantiene la regulación contenida en la norma vigente, siendo que la reforma suprime la parte final del párrafo primero de la norma vigente que hace referencia al numeral 53 inciso g) del CNPT. Además, incorpora un texto que dispone que en “caso de que se dicte un sobreseimiento definitivo o un desistimiento, la Administración Tributaria podrá retomar el caso en la vía administrativa”

 

 

 

·         Propuesta de reforma al numeral 106 quáter del CNPT

 

El artículo 106 quáter vigente, regula el procedimiento para requerir información financiera para el intercambio de información con otras jurisdicciones, en virtud de un convenio internacional.

 

            El texto de reforma propuesto a este numeral no plantea una modificación sustancial a este artículo, sino que mantiene la mayor parte del texto vigente, salvo que elimina el párrafo referente a que las “actuaciones anuales se realizarán con base en criterios objetivos de selección previamente definidos por la Administración Tributaria, que deberán ser diseñados atendiendo a los planes de riesgo que para estos efectos elabore, con el objetivo de evaluar y diagnosticar, mediante la utilización de procesos técnicos, el riesgo de comportamiento irregular o incumplimiento en la aplicación de los procedimientos internos de control, cumplimiento y entrega de la información, así como el acatamiento del estándar relacionado con el tipo de información a reportar. La Administración Tributaria deberá publicar anualmente los criterios objetivos de selección, así como los criterios de riesgo tomados en cuenta para tales efectos.”

 

            La eliminación de este párrafo debe ser debidamente valorada por los señores legisladores en tanto, la determinación de los criterios de selección y su publicación son aspectos relacionados con la transparencia de la actividad administrativa.

 

            La propuesta también elimina el párrafo final del artículo vigente que indica “Asimismo, la información recabada no podrá ser utilizada para fines distintos al cumplimiento de lo establecido en este artículo”, aspecto que deberá ser sopesado por los señores legisladores.

 

            Además, se advierte que la norma modifica el plazo que actualmente establece para que el obligado subsane su incumplimiento y pueda aplicar una reducción de la multa, pasando de ocho días hábiles a una propuesta de tres días hábiles.

 

·         Propuesta de reforma al numeral 113 del CNPT

 

El artículo 113 del CNPT establece la “Inspección de locales” que habilita a la Administración Tributaria para inspeccionar locales ocupados, por cualquier título, por el sujeto pasivo respectivo.

 

            La reforma que se propone a este numeral, no modifica la redacción actual, sino que agrega que en “caso de estimarlo necesario, la Administración Tributaria podrá solicitar el auxilio de la Policía de Control Fiscal o de la Fuerza Pública”

 

            Adicionalmente, en el párrafo final de la norma agrega la frase “según el procedimiento que se establezca por vía reglamentaria”, en referencia al trámite de solicitud de autorización de allanamiento ante la autoridad judicial.

 

·         Propuesta de reforma al numeral 114 del CNPT

 

El artículo 114 regula el secuestro de documentos o bienes. La norma vigente prevé que el trámite deberá realizarse previa solicitud a la autoridad judicial competente.

 

 Esa disposición es modificada en la propuesta de reforma, mediante la cual, se otorga a la Administración Tributaria la posibilidad de ordenar, de manera directa y mediante resolución fundada el secuestro de documentos y bienes, siguiendo para ello las formalidades establecidas en la Ley N.° 7425 del 9 de agosto de 1994, Ley sobre Registro, Secuestro y Examen de Documentos Privados e Intervención de las Comunicaciones, y el Código Procesal Penal.

 

Como se advierte, la propuesta propone eliminar que la solicitud de secuestro sea tramitada ante la autoridad judicial competente, aspecto que debe ser valorado por los señores legisladores, en tanto concede a la autoridad administrativa facultades propias de la autoridad judicial.

 

·         Propuesta de reforma al numeral 115 del CNPT

 

El numeral 115 regula el uso de la información obtenida por la Administración tributaria, únicamente para fines tributarios.

 

La reforma propuesta modifica la redacción de los párrafos tercero y cuarto del artículo referido; esto es, en el caso del párrafo tercero que regula información de acceso público y en el párrafo cuarto la facultad de la Administración de publicar en listas los nombres, incluyendo en ambos párrafos a los “obligados tributarios que hayan sido beneficiados por las amnistías tributarias y el detalle del alcance del beneficio recibido, sin importar el momento en que disfrutaron de dichos beneficios, al igual que el nombre de los contribuyentes definidos como grandes contribuyentes nacionales y el detalle de cuáles de estos autoliquidaron y declararon una cuota tributaria de cero o presenten pérdidas” .

 

Sobre este tema, en anteriores oportunidades (ver opiniones jurídicas número OJ-152-2019 de 03 de diciembre de 2019 y PGR-OJ-032-2024 de 4 de marzo de 2024), este Órgano Asesor ha indicado que información, como la que este proyecto propone publicar, es de interés público; así lo señaló al referirse a los proyectos de ley números 21161 y 24013, mediante los cuales también se proponía reformar el artículo 115 del CNPT de comentario.

 

Para sustentar tal posición, se remitió a los criterios de la Sala Constitucional que han precisado que, a efectos del derecho de acceso a la información, lo que interesa es que ésta tenga interés público y no se trate de un secreto de Estado, ni que medie una declaratoria de confidencialidad sobre ella (ver sentencias de la Sala Constitucional número 2019-002122 de las 09 horas 15 del 8 de febrero de 2019 y  2020-13372 de las 09 horas 15 minutos del 17 de julio de dos mil 2020), de manera que información relacionada con la declaración de tributos en cero, o bien, como en este caso se propone, el disfrute de beneficios tributarios como la amnistía, revisten interés público.

 

Bajo este entendido, la reforma propuesta a este numeral 115 no presenta vulneración alguna con el principio de confidencialidad contenido en el artículo 117 del CNPT ni con el artículo 24 constitucional.

 

·         Propuesta de reforma al numeral 121 del CNPT

 

El artículo 121 vigente regula la “Determinación por la Administración Tributaria”, estableciendo por tal “el acto que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia”.

 

El texto de reforma propuesto modifica sustancialmente la redacción de la norma vigente, al establecer la definición de acto de “determinación o liquidación de oficio”, además de señalar las actuaciones de comprobación o corrección que puede realizar la Administración Tributaria. El contenido de la norma posee una redacción similar al artículo 91 del Modelo de Código del CIAT.

 

Al efecto, indica el texto de la norma propuesta:

 

“Artículo 121-          Determinación por la Administración Tributaria

 

La determinación o liquidación de oficio es el acto resolutorio mediante el cual la Administración Tributaria verifica la existencia de un hecho generador, realiza las operaciones de cuantificación y determina el importe de la deuda tributaria, comprobando o corrigiendo, si así procediera, la autoliquidación hecha por el obligado tributario y determinando en este caso una suma a ingresar o una suma a devolver o compensar de acuerdo con la normativa tributaria.

 

Asimismo, el acto determinativo podrá establecer la existencia de la causal de atribución de la responsabilidad solidaria o subsidiaria, debiéndose, en tal caso, individualizar al sujeto responsable y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad respectiva.” (Lo resaltado no es del original).

 

Como se advierte, la norma define el acto de determinación o liquidación de oficio como un acto resolutorio que verifica la existencia del hecho generador y determina el ajuste tributario. Pero, además, la norma señala que, en ese acto, la Administración podrá establecer la existencia de la causal de atribución de la responsabilidad solidaria o subsidiaria, en cuyo caso debe individualizar al sujeto responsable y monto en adeudo.

 

            Sobre este último aspecto, llama la atención que, en ese acto determinativo o resolutivo, se pueda realizar una atribución de responsabilidad, sin que, hasta ese momento procesal, se mencione que se ha dado traslado e imputación de posible responsabilidad a terceros, lo que puede lesionar los principios del debido proceso.

 

            Luego, lo dispuesto en este numeral resulta contradictorio con la conceptualización de la responsabilidad subsidiaria que es, como mencionamos en páginas que preceden, secundaria y sujeta al incumplimiento de la obligación tributaria por parte del obligado principal y previa declaratoria de su insolvencia (artículo 20 propuesto), es decir, el establecimiento de una responsabilidad subsidiaria en el acto determinativo o resolutivo no resultaría acorde con lo propuesto en el numeral 20 que exige la “declaración previa de insolvencia del obligado tributario principal por parte de la Administración Tributaria, siguiendo el procedimiento que reglamentariamente se disponga para tal efecto”, por ende, se recomienda revisar el contenido y redacción de la norma de comentario.

 

Adicionalmente, reiteramos nuevamente que las normas propuestas relacionadas con responsabilidad tributaria omiten regular de forma expresa, clara y precisa, aspectos medulares como el momento procesal en que la Administración puede imputar al sujeto pasivo algún tipo de responsabilidad, el procedimiento a seguir y el respeto a los principios del debido proceso que debe garantizarse a quien se le impute la responsabilidad, tampoco se establecen plazos de prescripción, no solo para imputar la responsabilidad, sino también, respecto al efecto que puede tener sobre el trámite para determinar la responsabilidad, especialmente la subsidiaria, respecto al periodo fiscal objeto de fiscalización.

 

·         Propuesta de reforma al numeral 126 del CNPT

 

El artículo 126 regula los “Efectos de las liquidaciones o determinaciones tributarias de oficio”, clasificándolas en previas o definitivas.

 

El texto propuesto en este proyecto de ley, similar al contenido en los artículos 91 y 92 del Modelo de Código del CIAT, amplia la regulación actualmente vigente, estableciendo expresamente que supuestos se entienden como liquidaciones previas y los que tendrán carácter de liquidaciones definitivas.

 

Asimismo, establece los aspectos que podrían ser objeto de modificación o de una determinación posterior, refiriendo a los aspectos de la autoliquidación no considerados expresamente en la determinación anterior.

 

Además, establece que las “actuaciones previas no relacionadas con un determinado elemento de la obligación tributaria no interrumpen la prescripción respecto de este”, extremo que se recomienda precisar con una redacción más clara sobre su alcance a efecto de evitar problemas de interpretación y aplicación.

 

·         Propuesta de reforma al numeral 130 del CNPT

 

El texto de reforma propuesto al artículo 130 del proyecto de ley desarrolla supuestos en los obligados tributarios pueden rectificar sus declaraciones tributarias. Si bien, la norma propuesta emplea en varias ocasiones el verbo “corregir”, utilizando la misma redacción contenida en el artículo 124 del Modelo de Código del CIAT, se estima que resulta más claro y técnico el uso del verbo “rectificar” que es lo regulado por la norma nacional.

 

El texto propuesto mantiene buena parte de la redacción actual de la norma, realizando algunas modificaciones, entre ellas, señala que al realizarse la rectificación deberá liquidar y pagar el mayor tributo que pudiera corresponder de la rectificación, junto con sus accesorios, precisando que éstos corresponden a “intereses, recargos y sanciones pecuniarias por el pago fuera de plazo”.

 

            Además, se incluye un supuesto no regulado en el texto vigente que corresponde a las declaraciones tributarias que disminuyen el tributo a pagar o aumenten el saldo a favor del contribuyente, para lo cual dispone que “se presentará una solicitud a la Administración Tributaria, en la que deberán exponerse detalladamente todos los hechos y fundamentos que se refieran al derecho del interesado, acompañando los documentos y pruebas que establezca la reglamentación”.

 

            Por otro lado, la norma propone eliminar la parte final del actual inciso e) de ese artículo, así como el párrafo final de la norma, que refieren a la posibilidad del sujeto pasivo de plantear, durante el procedimiento de control tendiente a establecer una liquidación previa o definitiva, una petición de rectificación sujeta a la aprobación por parte de los órganos actuantes de la Administración Tributaria. Este aspecto debe ser valorado por los señores diputados y señoras diputadas, toda vez que, si bien, el supuesto que se propone eliminar regula la presentación de una rectificación fuera de plazo y una vez iniciado el procedimiento de control, tales circunstancias no podrían limitar el derecho del contribuyente a rectificar su declaración si ello es procedente, gestión que, en todo caso, se tramitaría – como se establece actualmente - como una petición que se resuelve en el acto determinativo.

 

·         Propuesta de reforma al numeral 144 del CNPT

 

El actual artículo 144 regula el procedimiento a seguir para realizar las determinaciones de oficio previstas en el numeral 124 CNPT. Debe señalarse que, por disposición de la Sala Constitucional, mediante resolución 12496 del 31 de agosto de 2016, se anuló la reforma practicada a este numeral por el artículo 1° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria", volviendo su texto al estado anterior a dicha reforma.

 

En la actualidad, existen múltiples procesos en sede judicial, tanto contenciosa administrativa como constitucional, respecto a la aplicación de dicho numeral, lo que se estima importante mencionar a los señores legisladores y señoras legisladoras, en vista de que una eventual reforma puede incidir en esos procesos.

 

Como se indicó, el texto vigente del numeral 144 regula las actuaciones que deben realizarse para realizar la determinación tributaria. No obstante, con la presente propuesta de ley, la norma actual es modificada y se sustituye con un texto que recoge las atribuciones que se conceden a la Administración Tributaria para fiscalizar, con una redacción similar a la contenida en el artículo 129 del Modelo de Código del CIAT.

 

En efecto, el texto propuesto enumera una serie de facultades que se conceden a la a Administración Tributaria, a fin de comprobar o investigar que los obligados tributarios hayan cumplido con las normas tributarias y, en su caso, determinar los tributos omitidos, investigar administrativamente delitos tributarios e imponer las sanciones que correspondan.

 

            Respecto a la redacción de la norma se recomienda revisar la misma, con relación a “la investigación de los delitos tributarios” toda vez que, tal supuesto es propio de la jurisdicción penal. Por ello, es viable que se precise que la Administración puede investigar las conductas del obligado tributario y, en caso de que éstas puedan conducir a la configuración de delitos, realizar las gestiones de denuncia respectivas ante la autoridad judicial correspondiente.

 

·         Propuesta de reforma al numeral 145 del CNPT

 

El artículo 145 del CNPT vigente regula el recurso de revocatoria. La reforma propuesta a este numeral establece que “Contra la resolución determinativa emitida por la Administración Tributaria, cabrá el recurso de revocatoria, en los términos y condiciones dispuestas en este artículo”, con ello establece una redacción más precisa respecto del texto actual. Este recurso se mantiene como una impugnación facultativa.

 

En lo de relevancia, la propuesta modifica el plazo para la interposición del recurso reduciéndolo a quince días hábiles y deberá presentarse ante el mismo órgano que dictó la resolución determinativa.

 

            El texto propuesto dispone la suspensión de la ejecución de la resolución determinativa hasta que se notifique la resolución del referido recurso o hasta que termine el plazo de treinta días hábiles, que se establece para el dictado de la resolución.

 

Valga indicar que transcurrido el indicado plazo de treinta días hábiles sin que haya sido notificada la resolución, se suspenderá la aplicación de intereses hasta la emisión de la resolución que resuelva la revocatoria.

 

La norma también prevé una especie de silencio negativo, en cuanto que, vencido el plazo de treinta días referido, el interesado podrá considerar rechazada la impugnación a efectos de la presentación de otros recursos que decida interponer, reiniciándose el cómputo de los intereses. Se asume que “otros recursos” refiere a la interposición del recurso de apelación, no obstante, al no indicarlo la norma se recomienda revisar dicho aspecto.

 

·         Propuesta de reforma al numeral 146 del CNPT

 

El artículo 146 CNPT vigente regula el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, en las condiciones establecidas en el artículo 156 del mismo código.

 

            El texto propuesto modifica la redacción de este numeral, pero mantiene la esencia del artículo, al disponer que cabe el recurso de apelación contra la resolución que resuelve el recurso de revocatoria, si se ha optado por interponerlo, o contra la resolución determinativa si no se plantea la revocatoria, el cual será tramitado conforme al numeral 156 CNPT.

 

            La interposición de la apelación suspende la ejecución de la resolución determinativa hasta que se notifique la resolución del referido recurso, o hasta que termine el plazo previsto en el numeral 163 CNPT - seis meses- para su resolución, entendiéndose rechazado el mismo, sin perjuicio de las medidas cautelares que se hayan adoptado o se adopten.

 

Vencido el plazo de seis meses sin que se haya resuelto la impugnación, se suspenderá la aplicación de intereses hasta la emisión de la resolución correspondiente. No obstante, vencido el plazo aludido, el interesado podrá considerar rechazado el recurso, en tal caso, se reiniciará el cómputo de los intereses, sin que ello releve al Tribunal Fiscal Administrativo de su deber de resolver el recurso en cuestión.

 

·         Propuesta de reforma al numeral 150 del CNPT

 

El artículo 150 del CNPT regula los Procedimientos para sancionar. La propuesta de reforma no establece cambios sustanciales a la norma vigente, sino que realiza algunas modificaciones de redacción, manteniendo incólume el contenido del artículo.

 

·         Propuesta de reforma al numeral 156 del CNPT

 

El proyecto de ley propone la reforma del artículo 156 del CNPT que regula el recurso de apelación. Establece la procedencia del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo contra las resoluciones administrativas estipuladas en los numerales 20 bis, 29, 40, 43, 102, 146 y el párrafo final del numeral 168 todos del CNPT.

 

Valga señalar que la redacción actual del numeral 29 citado en la norma, que establece las reglas de domiciliados en el extranjero, no menciona la emisión de una  resolución administrativa, como sí lo hacia la versión anterior de la norma, antes de la reforma introducida  por el artículo 1° de la ley N° 9069, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria”, que regulaba el “domicilio especial”; aspecto que debe ser revisado por los señores diputados respecto de si es procedente el recurso respecto a la disposición contenida en el numeral 29 referido en su texto vigente.

 

Luego, en lo fundamental, la reforma propuesta modifica el plazo para la interposición del recurso reduciéndola de treinta días a quince días hábiles a partir de la fecha de notificación de la resolución impugnada, debiéndose manifestar los alegatos y las pruebas que respalden el recurso, con ello, se elimina el emplazamiento que la Administración Tributaria debe realizar en la actualidad, así como la audiencia de manifestación de alegatos, lo que simplifica el trámite de la etapa de apelación. De presentarse el recurso de apelación ante la Administración Tributaria, esta se limita a remitirlo al TFA, órgano al que le compete el análisis de admisibilidad y resolución del recurso.

 

Ø  Artículo 3: propuesta de reforma integral al Título VII “Cobro judicial y extrajudicial” del CNPT

 

            El proyecto de ley bajo estudio propone, según el encabezado de este artículo, reformar íntegramente, el Título VII del CNPT, que regula el “Cobro Judicial y Extrajudicial”. Este Título VII, actualmente, se compone de cuatro capítulos que corren del artículo 189 al 204 CNPT. El primer capítulo establece las disposiciones generales, el segundo regula la materia de medidas cautelares, el tercero instituye el tema de la dación en pago y remate electrónico y, el capítulo cuarto regula la ejecución judicial.

 

            Al efecto, la normativa vigente establece la oficina de cobros (artículo 189), su integración (artículo 190), facultades otorgadas a esa oficina (artículo 191), créditos insolutos y emisión de certificaciones (artículo 192), responsabilidad de los titulares de las oficinas que controlen ingresos o créditos (artículo 193); responsabilidad solidaria (artículo 195); medidas cautelares en el proceso de cobro y los supuestos en que procede (artículo 196 y 196 bis); el embargo de créditos al deudor y retención de las sumas que debe percibir, el embargo administrativo y limitaciones al embargo administrativo y sustitución (artículos 197 a 199); la dación en pago (200) y remate electrónico (artículo 201). Finalmente, los artículos 202 a 204 regulan la ejecución judicial, remate electrónico judicial y honorarios de abogado de la oficina de cobros.

 

            El texto del proyecto de ley reforma integralmente esta regulación, manteniendo algunas de las figuras que se regulan actualmente, con la siguiente estructura que reforma el texto de los numerales actuales y adiciona artículos bajo la técnica de numerales bis, ter, quáter:

 

·         Artículo 189: Facultad de cobranza de la Administración

·         Artículo 189 bis: Órganos competentes para gestionar el procedimiento administrativo de ejecución, señalando a la Administración Tributaria

·         Artículo 190: Procedimiento administrativo de ejecución

·         Artículo 190 bis: Naturaleza y no acumulación del procedimiento de cobro ejecutivo

·         Artículo 190 ter: Inicio del procedimiento de cobro ejecutivo

·         Artículo 190 quater: Oposiciones al procedimiento de cobro ejecutivo

·         Artículo 191: Ejecución de garantías de la deuda

·         Artículo 192: Tramitación de embargo

·         Artículo 193: Bienes en custodia de entidades depositarias

·         Artículo 194: Allanamiento de propiedad para ejecución de embargo

·         Artículo 195: Documentación de las diligencias de embargo

·         Artículo 196: Tercerías

·         Artículo 197: Enajenación de los bienes embargados

·         Artículo 197 bis: Prohibición para la adquisición de bienes embargados

·         Artículo 198: Facultad para declarar el archivo de las actuaciones por falta de interés fiscal o incobrabilidad

·         Artículo 198 bis: Facultad de imponer medidas cautelares

·         Artículo 199: Autorización dación en pago

·         Artículo 200: Remate electrónico de bienes recibidos en dación en pago

 

Como mencionamos, la regulación propuesta propone una modificación sustancial al Título VII referido; si bien, mantiene algunas de las figuras contenidas en la regulación vigente como la imposición de medidas cautelares, el embargo, la dación en pago y el remate electrónico, lo cierto es que la propuesta apunta a un cobro residenciado en la sede administrativa (conforme se dispone en el texto del artículo 190 propuesto) y no en la judicial. Cabe mencionar, que la regulación propuesta a este Titulo VII coincide con la regulación contenida en los numerales 134 a 151 del Modelo de Código del CIAT sobre procedimiento de cobro.

 

Propiamente sobre el contenido de la propuesta de reforma que se plantea, se desprende una reforma que afecta directamente la existencia de la oficina de cobros del Ministerio de Hacienda.

 

Dicha oficina fue creada mediante Ley número 2393 de once de julio de mil novecientos cincuenta y nueve y sus reformas. Precisamente, el texto vigente del artículo 189 del CNPT establece que la “Oficina de Cobros del Ministerio de Hacienda debe cobrar los impuestos, tasas, contribuciones, derechos fiscales, rentas por arrendamiento de bienes del Poder Central no sujetos a leyes especiales, y de toda clase de créditos a favor de éste, mediante el procedimiento instituido por la ley No.2393 de 11 de julio de 1959, reformada por ley No.3493 de 29 de enero de 1965 y por las disposiciones de este Título”

 

Sin embargo, la reforma propuesta al numeral 189 indicado hace desaparecer esta oficina al plantear una nueva redacción a esa norma. No obstante, se hace ver que el texto del proyecto no consigna expresamente la eliminación de esa oficina ni la derogación de la Ley número 2393 y sus reformas, aspecto que debe ser revisado por los señores legisladores y señoras legisladoras.

 

Propiamente sobre el texto del artículo 189 propuesto, éste propone regular la “Facultad de cobranza” de la Administración tributaria, para exigir el pago de las deudas tributarias determinadas por cualquiera de los medios previstos en este Código y que no hubiesen sido cubiertas dentro de los plazos señalados por la ley, mediante el procedimiento administrativo de ejecución, sin necesidad de acudir a la vía judicial. Agrega, además, que “otros créditos a favor del Poder Central, como las rentas por arrendamiento de bienes, las sumas giradas de más y toda clase de créditos no tributarios a favor de éste, deberán ser gestionados por las oficinas legales de cada institución”

 

            De ese modo, el texto propuesto no establece a un órgano concreto de la Administración Tributaria al que se le encargue la gestión de cobro; es más, el numeral 189 bis que se plantea refiere a toda la Administración Tributaria. De ese modo, es claro que la reforma propuesta elimina la oficina de cobros del Ministerio de Hacienda; aspecto que no se enuncia expresamente, ni tampoco se presenta ninguna disposición, sea dentro del articulado o como norma transitoria, que regule como deberá procederse con el personal que actualmente labora en esa oficina, ni que sucederá con los asuntos que se encuentran en trámite en la oficina referida; aspecto de suma importancia que debe ser debidamente regulado.

 

Además, la norma que se formula no es clara sobre la gestión de cobro sobre “otros créditos” no tributarios a favor del “Poder Central” que se atribuye a oficinas legales de cada institución. Asimismo, la norma no es técnicamente precisa en definir cuáles son esos otros créditos, el alcance de los términos “Poder Central” e “Institución” si es que se refiere a la Administración Pública Central.

 

Preocupa, además, si los órganos del Poder Ejecutivo, poseen “oficinas legales” con capacidad operativa para el cobro de créditos; tema que deberá ser valorado por los señores legisladores y señoras legisladoras.

 

            En esa línea, el numeral 189 bis propuesto, titulado “Órganos competentes para gestionar el procedimiento administrativo de ejecución” no puntualiza o concreta el órgano administrativo facultado para la ejecución del procedimiento de ejecución, remitiendo a “la Administración Tributaria, como sujeto activo del tributo respectivo” y a los “funcionarios designados”; tal imprecisión puede generar problemas de interpretación y aplicación de la norma en caso de ser aprobada como ley.

 

Aunado a lo dicho, la mención de que los “funcionarios designados” -que no se indica a cuáles se refiere- “serán considerados agentes de la autoridad cuando desempeñen las funciones de cobro” es una disposición completamente imprecisa y poco clara, pues no se establece que se entiende como “agentes de autoridad” y que alcance tendría tal condición.

 

            Lo mismo ocurre con la disposición de que tales “funcionarios designados”, se les asignará " la representación estatal en los casos en que se requiera” ; aspecto que no es claro en qué aspectos o casos cabe esa representación estatal ni su alcance, pero además, deberá subrayase que se trataría de una representación en asuntos de corte administrativo, pues, tratándose de la representación estatal en procesos judiciales, ésta es una competencia asignada por ley a la Procuraduría General de la República.

 

Además, la indicación que las diligencias que se gestionen en el ejercicio de las funciones de cobro tienen naturaleza de documentos públicos y hacen plena prueba de los hechos que motiven su formalización, es una norma que debe precisarse sobre la forma en que deben levantarse y garantizarse la autenticidad de tales documentos.

 

            La frase final del numeral 189 bis de comentario, sobre la prestación de protección y auxilio por parte de las autoridades públicas para el ejercicio de la gestión de cobro, no es clara ni precisa sobre su alcance y respecto de la autoridad pública a la que refiere.

 

Por su parte, el texto del numeral 190 propuesto en esta iniciativa de ley, se denomina procedimiento administrativo de ejecución, y deja establecido que el procedimiento de ejecución de cobro solo procederá en vía administrativa y no en sede judicial, tal y como señalamos antes.

 

Además, se propone adicionar a este artículo los numerales bis, ter y quáter, relacionados con naturaleza del cobro ejecutivo, inicio del procedimiento y oposiciones al procedimiento de cobro ejecutivo, textos que son tomados de los artículos 135 a 138 del Modelo de Código Tributario del CIAT.

 

El artículo 190 bis de la iniciativa, refuerza que se trata de un procedimiento administrativo que se tramita por parte de la Administración tributaria; procedimiento que dispone no es acumulable ni puede suspenderse cuando haya otros procesos judiciales o procedimientos en ejecución.

 

Este numeral propone una suerte de cobro preferente del crédito tributario en sede administrativa, estableciendo varios supuestos en tal sentido, los cuales deberán ser analizados por los señores legisladores y señoras legisladoras, toda vez que tal disposición, puede contravenir disposiciones contenidas en otras leyes que regulan el pago preferente de obligaciones (por ejemplo, lo regulado en el numeral 34 de la Ley Concursal número 9957).

 

En ese mismo sentido, la norma propuesta establece que en “caso de que el procedimiento cobro ejecutivo se hubiere iniciado con posterioridad al inicio del proceso concursal o universal, el funcionario encargado deberá apersonarse a este último a efectos de ejercer los derechos acreedores del Estado, para lo cual deberá asignársele la representación estatal correspondiente”, sobre esta disposición debe insistirse en que, la representación del Estado en procesos judiciales corresponde a la Procuraduría General de la República.

 Respecto al artículo 190 ter, este propone regular el inicio del procedimiento de cobro ejecutivo, señalando que el procedimiento iniciará con una “providencia” que identificará la deuda y requerirá el pago y los recargos. La norma le otorga el carácter de “título suficiente” para iniciar el cobro sobre el patrimonio del obligado y le concede la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos del obligado.

 

La norma propuesta debe ser valorada detalladamente por los señores diputados. Se estima que el texto concede un valor jurídico que excede el alcance de una “providencia” o requerimiento administrativo de pago, al equipar su fuerza a una sentencia judicial. Mucho más, si con la sola emisión de esa providencia administrativa, se dispone que la Administración puede ir en contra de los bienes y derechos de los obligados, ordenando su embargo.

 

La norma, tal cual se plantea, puede lesionar los derechos de defensa y debido proceso del obligado tributario, aspecto que se recomienda revisar por parte de los señores legisladores.

 

            Aunado a lo anterior, el artículo 190 quáter refiere a motivos de oposición, sin embargo, no plantea un sistema recursivo propiamente, de manera que, al limitar la oposición a los motivos que dispone la norma podría lesionarse el derecho de defensa del obligado tributario.

 

El texto del numeral 191 que se plantea, propone regular la ejecución de garantías del adeudo tributario cuando ha sido objeto de aplazamiento o fraccionamiento. Además los artículos 192 a 197 bis que se proponen, regularían aspectos relacionados con el trámite, diligencias e incidencias del decreto y ejecución de embargo de bienes y derechos en vía administrativa, regulando aspecto como la procedencia de embargo, bienes en custodia de entidades depositarias, el allanamiento de propiedad en caso de que se requiera para practicar el embargo, ésta acción deberá gestionarse ante la autoridad judicial, la documentación de las actuaciones mediante actas, tercerías y las reclamaciones que se formulen bajo esa figura, la enajenación de bienes embargados en sede administrativa por medio del remate y las prohibición a funcionarios involucrados en el procedimiento de la ejecución del adeudo, su respectivo embargo y remate, para adquirir bienes embargados; sobre ésta prohibición se indica que su incumplimiento generará sanción pero sin establecer cuál será esa sanción.

 

            El texto del numeral 198 que se plantea en esta iniciativa de ley regularía la facultad para declarar el archivo de las actuaciones por falta de interés fiscal o incobrabilidad, dejando a la vía reglamentaria la definición de los supuestos de incobrabilidad. No obstante, se dispone que, declarada la incobrabilidad y en caso de ubicar bienes para hacer efectivo el cobro, se emitirá una resolución administrativa para revalidar la deuda.

 

          El numeral texto del 198 bis propone regular la facultad de imponer medidas cautelares por parte de la Administración Tributaria, refiriendo a las medidas cautelares de embargo preventivo y anotación de bienes, que la norma habilita para aplicar previo a que el crédito fiscal esté determinado o sea exigible. La redacción supone que el obligado tributario podría ser objeto de embargo o anotación sin que se tenga certeza del monto del adeudo o su exigibilidad, lo que puede generar una vulneración al derecho de defensa del obligado, por lo que se recomienda revisar la redacción de la norma.

 

            Finalmente, los artículos 199 y 200 propuestos, regularían la autorización para la dación en pago y el remate electrónico de bienes recibidos bajo esa figura, dejándose a la vía reglamentaria el establecimiento del procedimiento respectivo.

 

            Conforme a lo expuesto, la reforma propuesta al Título VII CNPT, cubre los numerales 189 a 200 de dicho título, con los cambios y modificaciones tanto en la estructura del procedimiento de cobro administrativo como en la regulación de los institutos que se proponen, en los términos señalados.

 

            Así, es claro que la propuesta se decanta por un procedimiento netamente administrativo y, en ese afán, establece una serie de atribuciones y disposiciones que, dado su alcance, son propias de la sede judicial más que administrativa, por lo que debe revisarse con detalle el texto de cada una de las normas propuestas en el artículo 3 de este proyecto de ley, no solo con relación al alcance de las atribuciones que se conceden a la Administración tributaria para ejecutar el cobro administrativo, sino también, con respecto al derecho de defensa y debido proceso que debe garantizársele al contribuyente y obligado tributario.

 

            Además, se recomienda precisar los órganos concretos de la Administración Tributaria a los que se le asigna la función de cobro, toda vez que, a lo largo de los artículos que se proponen se realiza una referencia genérica a la “autoridad competente” o la “Administración Tributaria” sin precisar, expresa y claramente, los órganos concretos que se ocuparán de la gestión de cobro.

 

            Adicionalmente, se advierte que la propuesta de ley no contiene ninguna referencia sobre los artículos 196 bis y 201 a 204 vigentes, de manera que, si bien podría presumirse que éstos quedan tácitamente derogados, lo cierto es que la propuesta de ley omite hacer mención alguna a su derogación, de manera que, al tratarse de un aspecto de técnica legislativa se recomienda que sea enmendado, para evitar problemas de aplicación e interpretación en caso de aprobarse la presente iniciativa de ley.

Ø  Artículo 4: propone reformar el artículo 4 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, Ley No. 9416

 

La reforma propuesta en este numeral es puntual, manteniendo la redacción de la norma vigente.

 

En efecto, la propuesta de reforma se limita a incluir, en el supuesto que regula, la obligación de aceptar como medio alternativo de pago las tarjetas o cualquier otro mecanismo de pago, la venta de bienes, al disponer que “Todas las personas, físicas o jurídicas, con actividad lucrativa que vendan bienes y/o presten sus servicios al público”, en lo demás, la norma vigente se mantiene incólume.

 

De ese modo, la norma propuesta únicamente impone la obligación referida, esto es, la aceptación como medio de pago las tarjetas o cualquier otro medio, respecto a la venta de bienes, lo que es acorde con la realidad de las transacciones en ejercicio de actividades lucrativas.

 

Ø  Artículo 5: propone derogar el artículo 157 del CNPT.

 

El artículo 5 del proyecto de ley 23.759, propone derogar el artículo 157 del CNPT, el cual dispone, en la actualidad la “apelación de hecho”, que no es más que la regulación de la apelación por inadmisión.

 

Al efecto, se indica que los numerales 145, 146, 156 y 163 CNPT establecen la regulación del régimen de impugnación en materia tributaria.

 

En lo que interesa y como se indicó antes, esta iniciativa de ley propone reformar los artículos 145, 146 y 156 del CNPT que regulan los recursos de revocatoria y apelación, estableciéndolos como impugnaciones separadas y eliminándose la etapa de emplazamiento para ante el Tribunal Fiscal Administrativo por parte de la Administración Tributaria, de manera que, la admisibilidad del recurso de apelación corresponde exclusivamente al Tribunal indicado, de suerte que, lo dispuesto en el 157 respecto a la apelación de hecho o por inadmisión no tendría mayor uso, por lo que su propuesta de derogatoria está a tono con el resto del articulado relacionado con el régimen de impugnación tributaria.

 

 

III.             CONCLUSIÓN

 

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría considera que el texto del proyecto de ley denominado “FORTALECIMIENTO DEL CONTROL TRIBUTARIO”, que se tramita bajo el expediente legislativo número 23.759 presenta problemas de técnica legislativa, así como una redacción poco clara e imprecisa en el articulado propuesto.

 

Además, se ha advertido en algunas de las disposiciones propuestas en esta iniciativa, posibles roces de constitucionalidad respecto a la garantía de debido proceso y derecho de defensa que debe procurarse a los contribuyentes y obligados tributarios, lo que se recomienda ser revisado por parte de los señores legisladores y señoras legisladoras.

 

La aprobación de esta iniciativa de ley se enmarca dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador, no obstante, de manera respetuosa, se recomienda a las señoras Diputadas y señores Diputados considerar las observaciones realizadas en esta opinión jurídica.

 

Atentamente,

 

 

 

Sandra Sánchez Hernández                      

Procuradora    

 

SSH/hsc