C-192-88

San José, 13 de octubre de 1988

Licenciada

Thelma Curling Rodríguez

Directora Ejecutiva

Instituto Mixto de Ayuda Social

S. O.

Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, damos respuesta a su consulta contenida en el oficio D.E. 241-88 de 9 dejulio, adicionado por el D.E. 304-88 del 28 de julio, ambos del año en curso, donde solicita criterio sobre la procedencia del pago de la prohibición contenida en la Ley 5867 de 15 de diciembre de 1975, a los funcionarios que laboran en la Dirección Financiera de la institución que usted dirige.

Al respecto nos permitimos manifestarle lo siguiente:

La Ley No. 5867 de 15 de diciembre de 1975, limita su aplicación al personal de la Administración Tributraria, que desempeñe los puestos que señala el artículo 113 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.Resulta entonces que para poder percibir el beneficio de la prohibición deben concurrir dos supuestos: 1) Que el personal labore para un organismo que constituya parte de la Administración Tributaria; y 2) Que sus puestos se encuentren en la enumeración que hace el artículo 113 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Analicemos ahora si el IMAS constituye realmente un ente que desarrolle funciones de Administración Tributaria. En ese sentido debe tenerse en cuenta que el Instituto Mixto de Ayuda Social es creado mediante la Ley No. 4757 de 4 de mayo de 1971. El artículo 14 de dicha ley, estableció cuáles serían los recursos económicos que se otorgarían al IMAS, a efecto de cumplir con sus fines, fijados también en esa ley.

Dentro de los recursos que se le asignaron, al citado artículo 14 disponía al efecto: "Para el cumplimiento de los fines que le fina esta ley, el IMAS tendrá los siguientes recursos: a) Un aporte de los empresarios privados de todas las actividades del país, del 1/2% mensual sobre las remuneraciones, sean salarios o sueldos, ordinarios y extraordinarios que paguen a los trabajadores de sus respectivas empresas que estén empadronadas en el INA y el Seguro Social o en el Banco Obrero. (...)".

Debemos indicar que ese aporte no constituye técnicamente un impuesto, sino uno de los llamados en doctrina, "recurso parafiscales".

Dichos ingresos "...son tributos que participan de la naturaleza del impuesto por su gravitación económica sobre el consumidor, lo que les acuerda cierta semejanza con la imposición indirecta y por su obligatoriedad, pero que tienen figuración específica en el presupuesto del Estado y están afectados a gastos determinados, que se especifican por la disposición legal que los ha creado (...) bajo la denominación genérica de contribuciones parafiscales, se agrupan numerosos tributos exigidos por organismos públicos o semipúblicos que, con independencia de las rentas generales del Estado, están destinados a financiar sus actividades específicas". (De Juano, Manuel, Curso de Finanzas yDerecho Tributario, Argentina, Ediciones Molachino, Segunda Edición, Tomo II, 1975, pp 692-693).

De lo expuesto se colige que el recurso establecido por el inciso a) del artículo 14 de la Ley No. 4757 de 4 de mayo de 1971, responde a las características de un impuesto, pero un impuesto con destino especial, que son la excepción a la regla general, ya que no entran a los fondos del Estado, sino que el producto que se recauda de ese tributo pasa directamente a la repartición estatal que corresponda.

Debe agregarse también que el artículo 14, inciso a) de la Ley No. 4757 de 4 de mayo de 1971, ha sido reformado por las Leyes Nos. 5586 de 21 de octubre de 1974 y 6443 de 23 de junio de 1980. Esta última reforma modificó ese inciso de la siguiente manera: "Un aporte de los patronos de la empresa privada en general correspondiente al medio por ciento mensual sobre las remuneraciones, sean salarios o sueldos, ordinarios o extraordinarios, que paguen a los trabajadores de sus respectivas actividades que estén empadronados en el INA y el Seguro Social o en el Banco Popular y de Desarrollo Comunal. También están obligados a pagar el aporte, a que se refiere este inciso las instituciones autónomas del país, cuyos recursos no provengan del presupuesto general u ordinario de la República".

La citada Ley No. 6443 que introdujo el texto anterior, también modificó el numeral 15 de la Ley No. 4757 de 4 de mayo de 1974. en lo que interesa, esa reforma acordó mantener por diez años más el aporte del inciso a) del artículo 14, así como mantener la recaudación a cargo de la Caja Costarricense de Seguro Social.

De lo expuesto hasta aquí podemos concluir que el aporte económico establecido en el inciso a) del artículo 14 de la Ley No. 4757 de 4 De mayo de 1974 (reformado por las Leyes Nos. 5586 de 21 de octubre de 1974 y 6443 de 23 de junio de 1980), constituye un impuesto de destino especial.

Sin embargo, debemos advertir que para que un organismo pueda ser considerado como parte de la Administración Tributaria, no basta con que sea el beneficiario de un impuesto. Por el contrario, para determinar qué se entiende en nuestro ordenamiento jurídico por Administración Tributaria, debemos acudir al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en cuyo artículo 105 se define ese concepto de la siguiente manera: "Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo que tenga a su cargo la percepción y fiscalización de los tributos, ya sea que se trate del Fisco o de otros entes públicos que sea sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente código..."

Por su parte, en el citado artículo 14 se entiende por sujeto activo

"el ente acreedor del tributo". Por consiguiente para constituirse como parte de la Administración Tributaria, los entes autónomos deben ser sujetos activos y a la vez realizar las funciones de percibir y fiscalizar los tributos. Las labores de fiscalización las define el artículo 109 del referido Código de Normas y Procedimientos Tributarios como la verificación del correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias. La percepción se refiere a la recaudación del impuesto.

Estos caracteres son esenciales, ya que se requiere la concurrencia de esos tres requisitos para que nos encontremos ante un organismo que constituya o forme parte de la administración tributaria.

En ese sentido, debemos señalar que esta Procuraduría, ha definido en varios dictámenes los alcances del término administración tributaria.

Así en lo que interesa, el dictamen C-395-83 de 1º de diciembre de 1983, expreso: "Por Administración Tributaria deben entenderse, al ente público que no sólo tenga a su cargo la percepción y fiscalización de los tributos, sino que, a su vez, sea sujeto activo de los mismos. *Es decir que sea acreedor de los impuestos de que se trate"*. (El subrayado no es del original) ((*) subrayado).

También, en otros dictámenes (C-13-85 de 14 de enero de 1985 y en el C-213-85 de 6 de setiembre de 1985, ambos dirigidos al Instituto de Desarrollo Agrario) se hizo referencia por este Despacho a lo que debe entenderse por Administración Tributaria, al expresarse en el segundo de ellos: "En resumen, nuestra posición es que, sólo cuando se den en una entidad las características de ser sujeto activo (artículo 14 del Código Tributario), agente de retención y percepción (artículo 23 del Código Tributario), y beneficiario de un mismo tributo, nos encontramos en presencia de "Administración Tributaria", O sea, constituye

"Administración Tributaria" aquella parte de la Administración Pública que tiene como función permanente y exclusiva, la administración, recaudación, determinación, liquidación, control y fiscalización de los tributos, como un proceso sistemático de carácter permanente".

Si aplicamos el anterior criterio de nuestra jurisprudencia administrativa a la situación consultada, notaremos que el Instituto Mixto de Ayuda Social no cumple con todos los requisitos exigidos para ser Administración Tributaria. En efecto, según se desprende de la última reforma del artículo 14 inciso a), así como de sus precedentes, la recaudación de ese tributo la realiza la Caja Costarricense de Seguro Social, ya que el IMAS no cuenta con un sistema de recaudación adecuado.

De ahí que entonces, no cumple esta institución con los elementos necesarios para que se le considere como Administración Tributaria, sino que lo que podría entenderse es que el IMAS se convierte en una entidad que coadyuva en esa función.

Además, el ingreso parafiscal que se le acordó al IMAS no tiene carácter permanente, sino que es un tributo temporal, y esto se extrae del artículo 15 de la Ley No. 4757, que le dio inicialmente una vigencia de 10 años, y cuya reforma hecha posteriormente mediante Ley No. 6443 de 22 de junio de 1980, amplía el término por 10 años más. el cobro de ese tributo no puede considerarse entonces como una función permanente de la Institución.

Además, debe tenerse en consideración que uno de los argumentos que sustenta el criterio del Departamento Legal de esa Entidad en apoyo de la procedencia del pago de ese beneficio, es el reconocimiento de la prohibición que se hiciera, mediante Ley No. 7015 del 22 de noviembre de 1985, a los auditores internos del IMAS. Sin embargo, este elemento lo que hace es confirmar la tesis que aquí se sostiene, ya que de él se desprende que esos funcionarios necesitaron una norma expresa que les reconociera ese beneficio compensatorio de la prohibición, por lo cual, si el IMAS realmente constituyera administración Tributaria, esa norma no habría sido necesaria. En otras palabras, con la emisión de dicha disposición nuestro legislador ha venido a confirmar su posición en el sentido de que de la normativa relacionada con tributos que rige en esa Entidad, no podría interpretarse que ésta forma parte de la Administración Tributaria.

Una vez, establecido que el IMAS no constituye Administración Tributaria, resulta irrelevante entrar a cuestionarse si los puestos de los funcionarios de la Dirección Financiera de ese Instituto se enmarcan dentro de lo dispuesto por la Ley No. 5867 de 15 de diciembre de 1975, en relación con el artículo 113 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Finalmente cabe agregar que llama la atención que a pesar de que el ingreso parafiscal otorgado al IMAS mediante su ley de creación es de 1971, y que la Ley 5867, que reconoce el beneficio por la prohibición, rige desde el año 1975, se venga hasta estas alturas a cuestionar el reconocimiento a servidores de ese Instituto de beneficios derivados de leyes de tan distante vigencia.

En conclusión, esta Procuraduría estima que los funcionarios de la Dirección Financiera del IMAS no prestan servicios para la Administración Tributaria, y que por ende, no se les puede reconocer la compensación por la prohibición del ejercicio profesional que señala la Ley No. 5867 de 15 de diciembre de 1975 y sus reformas.

La saludan, atentamente,

Lic.Ricardo Vargas Vásquez                                 Marta Esquivel Rodríguez

PROCURADOR DE RELACIONES DE           ASISTENTE

SERVICIO (SECCION II).

RVV/MER/macri

pcm