C-044-97

San José, 31 de marzo de 1997

Sr.

Dr. Francisco de Paula Gutiérrez

Ministro de Hacienda

S. D.

Estimado señor Ministro:

   Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio N. DM-209-97 de 3 de marzo último, por medio del cual consulta en relación con la posibilidad de que la Municipalidad de San José y, en su caso, otras municipalidades tengan acceso a informaciones suministradas por los contribuyentes del Fisco.

   Señala en su oficio que la Procuraduría, en dictamen C-101-89 de 16 de junio de 1989, autoriza que la Municipalidad de San José verifique de las respectivas declaraciones presentadas por los contribuyentes, los extremos a que se refiere el artículo 5 de la Ley N. 5694 de 9 de junio de 1975. Agrega que otras leyes han autorizado a Municipalidades para realizar esas verificaciones. No obstante, la Ley de Justicia Tributaria, al modificar el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, reforma las disposiciones sobre información confidencial, prohibiendo a la Administración Tributaria trasladar o remitir información obtenida de los particulares a otras oficinas u entes públicos o privados. Por lo que se requiere conocer si el dictamen N. C-101-89 mantiene su vigencia. En su criterio, el artículo 115 se refiere exclusivamente a la información obtenida mediante secuestro y la definición de Administración Tributaria contenida en el artículo 71 del Código Tributario afecta únicamente el Título III, en tanto que la consulta versa sobre artículos que están en el Título IV. Como último término, solicita que la Procuraduría se refiera a la posibilidad de que toda Municipalidad que cuente con una ley especial que la autorice a verificar datos que constan en las declaraciones presentadas ante la Dirección General de la Tributación Directa pueda obtenerla, criterio que mantiene esa Dirección.

   La comunicabilidad de la información presentada por los contribuyentes con sus declaraciones de impuesto está en relación con la garantía de inviolabilidad de los documentos privados, que garantiza la Constitución Política.

A-. INVIOLABILIDAD DE LOS DOCUMENTOS: UN DERECHO RELATIVO

   El artículo 24 de la Constitución Política garantiza la inviolabilidad de los documentos privados. Esta garantía, que se inscribe dentro de la libertad de la vida privada, limita la intervención de los entes públicos y de los particulares en el conocimiento y divulgación de los documentos de otras personas o que le conciernan directamente, independientemente de la materia que traten esos documentos. De modo que la comunicación de los documentos privados sólo procede, en principio, con el consentimiento de su titular.

   En relación con este tipo de documentos, en dictamen N. C-130-93 de 28 de setiembre de 1993, este Órgano Consultivo señaló:

"En relación con los documentos privados, sabido es que la Constitución les atribuye carácter confidencial. Dicha confidencialidad significa, efectivamente, una prohibición de acceso a esos documentos, salvo los casos de excepción previstos en el texto constitucional, por una parte; así como un impedimento de suministrarlos o de suministrar los datos allí contenidos al público, de manera que terceros puedan identificar a quién corresponde la información, por otra parte. Lo que significa una salvaguardia de la esfera privada del particular; en especial, una defensa a su intimidad y al derecho a la vida privada, tal como ha sido puesto en evidencia por la Sala Constitucional, en sus resoluciones -entre otras- Ns. 1261-90 de las 15:30 Hrs. De 9 de octubre 1990 y 678-91 de las 14:17 hrs. del 27 de marzo de 1991...".

   La protección se da, como se indica, tanto frente a particulares como frente a los entes públicos. Lo que no impide que existan excepciones. Tradicionalmente esa inviolabilidad cede ante los Tribunales de Justicia, en los casos previstos en la ley y ante funcionarios del Ministerio de Hacienda, que se han visto reconocer, desde la aprobación del Texto Fundamental, un poder de comunicación y revisión de documentos privados. La reforma constitucional extendió ese poder a la Contraloría General de la República para fiscalizar la correcta utilización de los fondos públicos. El artículo 24 de la Carta Política, luego de la reforma por Ley N. 7242 de 27 de mayo de 1991, disponía:

"Son inviolables los documentos privados y las comunicaciones escritas, orales y de cualquier otro tipo de los habitantes de la República. Sin embargo, la ley, cuya aprobación y reforma requerirá de los votos de dos tercios de los diputados que forman la Asamblea Legislativa, fijará los casos en que los Tribunales de Justicia podrán ordenar el secuestro, registro o examen de los documentos privados, cuando ello sea absolutamente indispensable para esclarecer asuntos sometidos a su conocimiento.

(....).

La ley fijará los casos en que los funcionarios competentes del Ministerio de Hacienda, de la Contraloría General de la República podrán revisar los libros de contabilidad y sus anexos para fines tributarios y para fiscalizar la correcta utilización de los fondos públicos, respectivamente".

   Esa potestad de acceso de la Contraloría y del Ministerio de Hacienda a los documentos privados entraña, correlativamente, una prohibición de comunicar a terceros, personas públicas o privadas, los documentos en cuestión, así como la información allí contenida. La información de interés privado contenida en oficinas públicas es, en principio, confidencial de modo que no existe un derecho de terceros de recibir comunicación respecto de esos documentos. Y dado que la Constitución sólo autorizaba el acceso a los documentos privados a los órganos citados, debía entenderse que el resto de la Administración Pública estaba impedida de conocer y revisar esos documentos.

   Es de advertir, empero, que bajo la vigencia del texto antes transcrito, la Sala admitió como constitucional el hecho de que la ley autorizara a un órgano administrativo diferente de los previstos en el artículo 24 para obligar a particulares a presentar documentos, con el objeto de que los revisara. Así, en resolución N. 6776-94 de 22 de noviembre de 1994, consideró constitucional el que la Ley de Protección al Consumidor permitiera a los Inspectores del Ministerio de Economía, Industria y Comercio revisar documentos privados con el objeto de comprobar el costo de la mercadería. Se considera que es conforme al artículo 24 el que la ley regule la extensión y ejercicio de la garantía de inviolabilidad de los documentos privados respecto de otros órganos. Es de hacer notar que dicha resolución se dicta con anterioridad a la reforma constitucional por Ley N. 7607 de 29 de mayo de 1996. Así como que dicho criterio fue posteriormente mantenido en relación con leyes aprobadas antes de esa reforma constitucional. Tal es el caso de la posibilidad de revisión de esos documentos por parte de la CCSS, reconocida en la sentencia N. 2165-96 de 17:12 hrs. de 8 de mayo de 1996 y reiterada en la N. 6497-96 de 11:42 hrs. del 2 de diciembre de 1996. Si la ley puede autorizar una revisión de documentos privados en atención a la actividad comercial, con mayor razón tratándose de instituciones de índole social y a fin de cumplir satisfactoriamente las prescripciones constitucionales en la materia. Del análisis de las resoluciones citadas podría derivarse que, aparte de las excepciones expresamente establecidas en el artículo 24 de la Constitución, el legislador puede establecer otras a fin de hacer cumplir las normas constitucionales, máxime si se puede determinar que el organismo al cual se le reconoce ese derecho "es fundamental para el desarrollo de la sociedad costarricense tal y como ésta ha sido delineada en nuestra Carta Política por el Constituyente" (resolución N. 6497-96); carácter fundamental que no se hace descansar en el origen constitucional del organismo.

   Ahora bien, a partir de la reforma por la Ley N. 7607 de cita, se agrega un quinto párrafo al artículo 24, a cuyo tenor:

"Una ley especial, aprobada por dos tercios del total de los Diputados, determinará cuáles otros órganos de la Administración Pública podrán revisar los documentos que esa ley señale en relación con el cumplimiento de sus competencias de regulación y vigilancia para conseguir fines públicos. Asimismo, indicará en qué casos procede esa revisión".

   Se amplía, así, el ámbito normativo de la Asamblea Legislativo, al facultársele para autorizar a otros órganos de la Administración a revisar documentos privados y con ello, se posibilitan labores de verificación y control sobre informaciones privadas por parte del resto de la Administración Pública. Todo con el objeto de que ésta pueda satisfacer cumplidamente el fin público que justifica su existencia jurídica.

   Ahora bien, puesto que se está ante una autorización que incide directamente sobre una garantía constitucional, se sigue la necesaria intervención de la Asamblea Legislativa y se comprende la mayoría requerida para aprobar la ley correspondiente (requisito de procedimiento para la validez de la ley).

B-. LA SITUACION DE LAS MUNICIPALIDADES

   El Ministerio de Hacienda consulta en relación con la posibilidad de que la Municipalidad de San José y otras Municipalidades puedan revisar documentos presentados por los particulares a la Dirección General de Tributación Directa. En su criterio, en tanto exista una ley que expresamente autorice a la Municipalidad para verificar datos a partir de informaciones presentes en la Tributación Directa, ésta está obligada a hacerlo o a permitir que la Municipalidad verifique los constantes en su poder. El problema se plantea en virtud de la reforma al Código Tributario, por lo que habría que determinar si estamos ante una modificación del entorno legal en la materia. Disponía el artículo 112 del Código Tributario:

"Las informaciones que la Administración Tributaria obtenga de los contribuyentes, responsables y terceros, por cualquier medio, tienen carácter confidencial; y sus funcionarios y empleados no pueden divulgar en forma alguna la cuantía u origen de las rentas ni ningún otro dato que figure en las declaraciones, ni deben permitir que éstas o sus copias, libros o documentos, que contengan extractos o referencia de ellas, sean vistos por otras personas que las encargadas en la Administración de velar por el cumplimiento de las disposiciones legales reguladoras de los tributos a su cargo. (...)".

   La información obtenida por la Administración Tributaria sólo podía ser comunicada a terceros con la autorización del contribuyente o su representante legal. Además, los datos contenidos en esos documentos podrían ser considerados para presentar información global a los poderes públicos, a condición de que no fuera identificable la persona a quien concernían.

   La Ley de Justicia Tributaria modifica los artículos 105 a 115 del Código Tributario, entre otros, regulando la potestad de pedir información a terceros sobre sus relaciones económicas, financieras y profesionales. Se establece, así, el deber de los funcionarios de la Administración Pública, de las empresas públicas y de las municipalidades de suministrar a la Administración Tributaria los datos y antecedentes de transcendencia tributaria que recaben en el ejercicio de sus funciones (artículo 107). Existe correspondencia de parte de la Administración Tributaria con el resto de los organismos públicos? Dispone el artículo 115 del Código:

"Uso de la información. La información obtenida o recabada sólo podrá usarse para fines tributarios de la propia Administración Tributaria, la cual está impedida para trasladarla o remitirla a otras oficinas, dependencias o instituciones públicas o privadas. El incumplimiento de esta disposición constituirá el delito de divulgación de secretos, tipificado en el artículo 337 del Código Penal.

La prohibición indicada en este artículo no impide trasladar ni utilizar toda la información necesaria requerida por los tribunales comunes.

La información y la prueba general obtenidas o recabadas como resultado de actos ilegales realizados por la Administración Tributaria, no producirán ningún efecto jurídico contra el sujeto fiscalizado".

   Conforme lo transcrito, se prohíbe a la Administración Tributaria que traslade o remita información recibida a otras oficinas o entidades públicas o privadas. Si bien la ley habla de un traslado o remisión, debe entenderse que abarca cualquier forma de comunicación o divulgación a terceros de la información suministrada. En efecto, si no se comprendieran todas las formas de comunicación o divulgación se afectaría el carácter de información confidencial, implícito en la disposición y particularmente, en la sanción que se establece. Desde esta perspectiva se comprende que el fin de la norma es el mismo que regulaba el anterior artículo 112 del Código Tributario.

   Consulta el Ministerio si la vigencia de esta disposición determina la derogación de la Ley N. 5694 de 9 de junio de 1975, artículo 9, que autoriza a la Municipalidad de San José a verificar de las declaraciones presentadas por los contribuyentes los extremos a que se refiere el artículo 5 de la misma ley, así como otras disposiciones legales de similar contenido. Considera el Ministerio que el punto debe ser resuelto con aplicación del criterio hermenéutico de prevalencia de la ley especial.

   Puede afirmarse que la Ley 5694 constituye una norma de contenido especial que a partir de su entrada en vigencia permitió –a pesar de lo dispuesto en el artículo 112 del Código Tributario- el acceso de la Municipalidad a documentos presentes en la Dirección de Tributación Directa, sea la comunicación a un ente público de documentos propios de un contribuyente. Se estableció, así, una disposición de contenido y alcance diferente en orden al acceso a los documentos privados en manos de la Tributación Directa, con lo que se excepciona la norma general contenida antes en el artículo 112 y ahora en el 115 del Código Tributario. La disposición especial en comentario es anterior a la norma del artículo 115 de cita y dado que se trata de una disposición especial, estima la Procuraduría que la incompatibilidad entre ambas normas encuentra solución en el aforismo "ley posterior no deroga ley anterior especial", por el cual se da prevalencia -en desaplicación del criterio cronológico- a la norma que tiene un ámbito de regulación más restringido y específico y que quedaría insubsistente si se aplicare dicho criterio cronológico. En efecto, las consecuencias jurídicas derivadas del artículo 115 de referencia y de la Ley N. 5.694 se excluyen, por lo que la relación lógica de especialidad conduce al desplazamiento de la norma más general.

   De modo que la aplicación del criterio de especialidad permite concluir en la vigencia de la Ley N. 5694 a pesar del artículo 115 del Código. Se mantiene, entonces, la facultad de la Municipalidad de San José de verificar información tributaria a partir de documentos presentes en Tributación Directa. Posibilidad que no contraría, en nuestro criterio, el artículo 24 en la medida en que efectivamente es una ley la que autoriza dicho acceso; ley que define el alcance de la citada revisión y sus fines.

   Es claro, por demás, que dicha conclusión es igualmente válida en el caso de otras Municipalidades que cuenten con una ley que expresamente las autorice a solicitar esa información a Tributación Directa.

   Podría afirmarse, que la aprobación de una ley con ese contenido encontraría apoyo también en la jurisprudencia constitucional.El establecimiento de un capítulo en la Constitución relativo a las Municipalidades determina que esas Corporaciones Locales son fundamentales dentro de nuestro sistema político-administrativo. Luego, la facultad de verificar información privada permite el ejercicio de competencias que tienen origen en la propia Constitución. Cabe recordar, al respecto, que tal como lo ha puesto de relieve la jurisprudencia constitucional, la Municipalidad goza de una potestad tributaria local cuyo origen no es la Ley, sino la propia Constitución Política. De allí que estima la Procuraduría que, en principio, la aprobación de una ley que expresamente autorice a otra Municipalidad a revisar documentos o informaciones privadas recibidas por la Tributación Directa, no presentaría un problema de constitucionalidad.

    Por otra parte, resulta claro que en la medida en que una ley autoriza expresamente el traslado o la remisión de información, no podría considerarse que esos actos tipifican el delito a que se refiere el artículo 115 antes transcrito. De igual forma, dicha información no puede ser considerada como obtenida por actos ilegales. En consecuencia, el delito de divulgación de secretos se cometerá cuando los funcionarios de la Administración Tributaria trasladen o remitan información del contribuyente a personas u órganos no autorizados expresamente por la ley. Bajo este supuesto, falta de autorización de la ley, obtener esa información deberá entenderse como un acto ilegal, aún cuando no se trate del secuestro de información. Por consiguiente, dicha información no podrá producir efecto jurídico alguno en perjuicio del sujeto fiscalizado.

C-. EL CONCEPTO DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA

   En orden al concepto de Administración Tributaria, estima el Ministerio que la definición del artículo 71 del Código afecta únicamente al Título III y no al Título IV. Punto en que lleva razón, en virtud de que esa conclusión se desprende del propio artículo 71:

"Concepto de "Administración Tributaria". Para efectos del presente Título III, el término "Administración Tributaria", debe entenderse como los órganos de la Administración Tributaria adscritos al Ministerio de Hacienda".

   Es decir, el concepto restringido de "Administración Tributaria" rige única y exclusivamente en lo que se refiere al Derecho Penal Tributario contenido en ese Título III del Código: hechos ilícitos tributarios, sanciones administrativas, infracciones administrativas, contravenciones y delitos tributarios y sanciones penales. De modo que la atribución de competencia administrativa que allí se autoriza sólo puede ser ejercida por los órganos del Ministerio de Hacienda encargados de la Administración Tributaria. Consecuentemente, fuera del ámbito de ese capítulo III rige el concepto de "administración tributaria" contenido actualmente en el artículo 99 del Código.

"Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo que tenga a su cargo la percepción y fiscalización de los tributos, ya se trate del Fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código.

(...)".

   Consecuentemente, las disposiciones del artículo 115 del Código deben referirse al citado concepto de Administración Tributaria y no exclusivamente a los órganos que ejercen esas funciones en el Ministerio de Hacienda.

CONCLUSION:

   Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1-. La entrada en vigencia del artículo 115 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios no determina la derogatoria de las leyes especiales que autorizan expresamente a Municipalidades a revisar documentos privados presentados por el contribuyente a la Dirección General de Tributación Directa, en el tanto en que esa revisión tenga como objeto verificar datos indispensables para el correcto ejercicio de las potestades municipales.

2-. Para efectos del citado artículo 115, la Administración Tributaria debe ser definida conforme lo establece el artículo 99 del Código Tributario y no en la definición restringida del artículo 71 del mismo cuerpo normativo.

3-. En la medida en que exista una ley que expresamente autorice la comunicabilidad de la citada información, no puede considerarse que el suministro de ésta configure el delito de divulgación de secretos, salvo si la información fuere suministrada para fines diferentes de los establecidos por la ley. Asimismo, si existe autorización de ley para suministrar dicha información, no podría considerarse que el traslado o remisión de ésta al ente u órgano autorizado constituya un "acto ilegal de la Administración Tributaria".

   Del señor Ministro, muy atentamente:

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA ASESORA