C-075-97

13 de mayo, 1997.

Señor

José León Desanti M.

MINISTRO DE ECONOMIA, INDUSTRIA Y COMERCIO

S. D.

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio Nº D.M.403-97 de 17 de marzo de 1997, mediante el cual consulta a la Procuraduría General de la República, acerca de la vigencia de la exoneración del 50% del impuesto territorial establecida en el inciso 4º del artículo 7 de la Ley 7017, tras la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto Sobre Bienes Inmuebles Nº 7509 de 9 de mayo de 1995.

A- ANTECEDENTES

1- Normas creadoras del beneficio fiscal:

   Como antecedentes de importancia, se tiene que el artículo 7 de la Ley Nº 7017-A de 16 de diciembre de 1985 (Ley de Incentivos para la Producción Industrial), otorga a las empresas debidamente clasificadas conforme a la Ley y el Reglamento, una serie de incentivos. Entre ellos, el inciso 4º dispone:

" 4) Exoneración parcial del impuesto territorial a plantas ubicadas en zonas definidas como rurales o en parques y zonas industriales aprobadas por el Estado ".

   En lo que corresponde, el artículo 13 del Reglamento a la Ley regula la exención creada en el artículo 4 de la Ley. Dicha norma se refiere a la exención del impuesto territorial más bien como a crédito sobre al impuesto, que en ningún caso podrá sobrepasar el 50% del impuesto resultante.

   El artículo 23 de la Ley, establece el plazo de duración de los beneficios que se otorgan. Dice al respecto dicho artículo:

" En cualquier caso el plazo máximo de duración de los beneficios, para una misma empresa no podrá exceder de diez años, con los ajustes y conforme con las condiciones que esta ley permite ".

2- Normas que afectan el régimen de incentivos del artículo 7 de la Ley Nº 7017.

   La Ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992 en su artículo 1º establece una derogatoria general de todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros el impuesto territorial. Al respecto dispone el artículo 1º:

" Derogatoria General. Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, ... al territorial, (...) ".

   El artículo 36 de la ley, expresamente deroga el numeral 5 del artículo 7 y el artículo 5º de la Ley Nº 7017, Anexo 3.

   No obstante, la derogatoria genérica que refiere el artículo 1º de la Ley Nº 7293, el artículo 2 exceptúa expresamente de tal derogatoria a una serie de exenciones tributarias. Así, en lo que se refiere a los incentivos para la Producción Industrial

(Ley Nº 7017), el legislador expresamente preserva en el inciso j) los incentivos establecidos a favor de las empresas que pertenezcan a los sectores industriales prioritarios definidos como tales en el artículo 5 de la ley. Sin embargo, por disposición del artículo 36 de la Ley Nº 7293 se deroga el artículo 5 de la Ley Nº 7017, que es precisamente el que define cuáles son los sectores industriales prioritarios, lo cual hace nugatoria la excepción contenida en el inciso j) del artículo 2º de la Ley Nº 7293.

   El inciso d) del artículo 34 de la Ley Nº 7509 de 19 de junio de 1995, deroga cualquier otra disposición legal que se oponga a dicha ley, en tanto el artículo 4, no incluye dentro de las no sujeciones al impuesto a los inmuebles propiedad de las empresas acogidas a los beneficios de la Ley de Incentivos para la Producción Industrial. Lo anterior implica, que el beneficio otorgado a dichas empresas en cuanto al impuesto territorial, quedó derogado.

3- Otras consideraciones:

   No obstante la derogatoria del beneficio respecto al impuesto territorial contenido en el inciso 4) del artículo 7 de la Ley Nº 7017, sus alcances deben deslindarse en función del plazo de vigencia de los beneficios. Ello nos lleva a referirnos necesariamente a la problemática que trae consigo la aplicación de la leyes en el tiempo, lo que lógicamente implica analizar los principios que la rigen, y que tienen por fundamento la prohibición de darle efectos retroactivos a las leyes en perjuicio de persona alguna o de sus derechos patrimoniales adquiridos o de situaciones jurídicas consolidadas.

   Sobre el particular, esta Procuraduría en dictamen C-165-92 de 14 de setiembre de 1992, criterio que posteriormente fue reafirmado en dictamen C-056-96 de 17 de abril de 1996, dijo:

" De conformidad con los principios que rigen la aplicación temporal de las normas, éstas se aplican a los hechos o situaciones - presupuesto de hecho – previstos por la norma: lo que significa que rigen aquellos acaecidos a partir de su vigencia. De conformidad con los artículos 34 y 129 de la Constitución Política, la ley rige hacia el futuro aplicándose a los hechos o situaciones ocurridas durante su vigencia, no a aquellos acaecidos con anterioridad a la entrada en vigor – en principio- ni a los acaecidos con posterioridad a su derogación ".

   Efectivamente, el artículo 34 constitucional prohíbe dar efecto retroactivo a las normas jurídicas cuando ello perjudique derechos adquiridos del administrado o situaciones jurídicas consolidadas. Ello nos lleva inevitablemente a la " teoría de la supervivencia del derecho abolido ", como una manifestación propia del principio de irretroactividad de la ley, que establece como premisa general, el respeto que la nueva ley debe a aquellas situaciones que hubieren surgido y consolidado al amparo de la anterior normativa, o de los derechos que hubieren adquirido los administrados a su amparo.

   Lo anterior permite afirmar - como lo ha hecho en reiteradas ocasiones esta Procuraduría - que las diferentes situaciones jurídicas deben apreciarse dentro del contexto de la ley a cuyo amparo se constituyeron, toda vez que la nueva ley no puede ni debe afectar hechos o actos que generaron situaciones jurídicas válidas y eficaces bajo la vigencia de la ley derogada (al efecto véase dictámenes C-058-88 de 24 de marzo de 1988 y C-265-95). El tratadista Carmelo Lozano Serrano ( Excenciones Tributarias y Derechos Adquiridos. Editorial Tecnos, 1988) al tratar el tema, considera que en presencia de normas jurídicas que derogan normas anteriores, debe recurrirse al análisis de los presupuestos de hecho en función de las situaciones jurídicas que han nacido a su abrigo, a fin de buscar la solución a los problemas propios de los conflictos de leyes en el tiempo, amparado en los principios de retroactividad, irretroactividad y ultractividad de la ley. Entendida la retroactividad como aquella situación en que la ley nueva invade el dominio de la antigua, al aplicarse sobre aquellos hechos que han surgido antes de su vigencia. En tanto la irretroactividad, supone el acomodo de la ley derogada a su período de vigencia, de forma tal que la ley nueva solo se aplica a aquellos hechos que se han producido a partir de su entrada en vigencia y no a los acaecidos con anterioridad; y finalmente la ultractividad, se da cuando una ley es aplicada aún después de ser derogada por otra, a hechos que se producen tras la entrada en vigencia de la ley nueva.

   La problemática de la vigencia de las leyes en el tiempo no es ajena a la materia tributaria, tanto en lo que se refiere a la aplicación de aquellas leyes mediante las cuales se crean nuevos tributos, como en lo referente a aquellas mediante las cuales se otorgan o se crean regímenes fiscales de favor. Partiendo de lo dicho, en la aplicación de la ley tributaria nueva, debe considerarse - entratándose de la creación de nuevos tributos - el momento en que se configura el hecho generador, y en el caso del disfrute de un beneficio fiscal afectado por una ley posterior, el momento en que se realiza el hecho exento. Y es precisamente, sobre tales premisas que debe centrarse el análisis de la situación consultada.

B- DEL REGIMEN DE INCENTIVOS A LA PRODUCCION INDUSTRIAL:

   A la luz del artículo 1º de la Ley Incentivos para la Producción Industrial, los beneficios establecidos por el legislador tienen como objetivo fundamental estimular la producción de bienes de acuerdo con las necesidades del desarrollo nacional; y según lo dispone el artículo 2º, dicha ley se aplicará a aquellas industrias manufactureras que al utilizar procesos industriales adecuados contribuyan al desarrollo del país, especialmente por la generación neta de divisas. Beneficios que se otorgarán de conformidad con la ley, a aquellas empresas que hayan sido debidamente calificadas conforme al procedimiento establecido en la ley y su reglamento.

   Los incentivos que ofrece el legislador a las industrias manufactureras que hayan sido debidamente calificadas, están expresamente establecidos en el artículo 7 de la Ley, de suerte tal, que el disfrute de los mismos se da en la medida en que las empresas calificadas se sitúen dentro del hecho exento. No obstante, para el efectivo disfrute de los beneficios, se requiere de un acto de concreción de las normas correspondientes, ello por cuanto, éstas no se aplican directamente sino previo cumplimiento de un procedimiento especial expresamente establecido en la ley y su reglamento, que culmina con la publicación del acuerdo mediante el cual el Poder Ejecutivo otorga los beneficios y la firma del correspondiente contrato de producción. Por tal razón ese acto de la administración es discrecional y debe ser la consecuencia de la debida apreciación de los requerimientos de la ley y su reglamento, por lo que a dicho acto se le deben aplicar los principios y disposiciones en orden a la vigencia temporal de las normas jurídicas y el principio de la intangibilidad de los de los efectos individuales de los actos jurídicos creadores de derechos.

   En el caso sometido a consideración de esta Procuraduría, es lo cierto que las normas que otorgan el régimen de incentivos a las unidades productivas interesadas, son generadoras de una situación jurídica a su favor, que como bien se ha dicho se consolida con el acuerdo del Poder Ejecutivo mediante el cual se aprueba el otorgamiento de los beneficios fiscales a que alude el artículo 7 de la Ley, mismo que surte sus efectos a partir de la firma del respectivo contrato entre la administración y la unidad productiva.

   De lo expuesto, se tiene que todas aquellas unidades productivas que presentaron la solicitud ante la Secretaría Técnica para obtener los incentivos fiscales y que fueron debidamente calificadas y recomendadas por la Comisión Asesora Interinstitucional y que suscribieron los respectivos contratos, tienen derecho al régimen de incentivos establecidos en el artículo 7 de la Ley.

   Ahora bien, si partimos de lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley en cuanto a que el plazo máximo de duración de los beneficios para una misma empresa no podrá exceder de diez años conforme a los ajustes y las condiciones que permita la ley, ello nos plantea - en cuanto al impuesto territorial - un conflicto de leyes en el tiempo, con respecto a lo dispuesto en el artículo 4º de la Ley 7509 de 19 de junio de 1995, mediante el cual se gravan los inmuebles de las unidades productivas acogidas al régimen de incentivos para la producción industrial, máxime si consideramos que el artículo 34 de dicha ley derogó todas aquellas disposiciones legales que se le opongan. Conflicto que el legislador no resolvió con el derecho transitorio, por lo cual debe buscársele solución a la luz de la doctrina.

   Así, entratándose de normas jurídicas que otorgan beneficios fiscales y cuyos efectos transcienden su vigencia al ser derogada dicha norma por una norma posterior, habría que analizar la situación de la siguiente manera: Si la nueva ley suprime o modifica la norma que otorga el beneficio, pueden presentarse dos posibles soluciones, a saber: 1- Que el legislador prevea en las disposiciones transitorias, los efectos que sobre las exenciones anteriores va a tener la nueva ley. 2- Cuando el legislador guarda silencio y no hace uso del derecho transitorio para resolver el problema, en cuyo caso el beneficio fiscal se mantiene hasta el agotamiento del término para el cual se otorgó.

   En el caso que se analiza, según se dijo, el inciso 4) del artículo 7 de la Ley Nº 7017 otorgó exención parcial del impuesto territorial por un término de 10 años conforme lo dispuesto en el artículo 23 de dicha ley. Por su parte, la Ley Nº 7509, al no contemplar en su artículo 4 como no sujetos al impuesto los bienes de las unidades productivas acogidas al régimen de incentivos a la producción industrial y derogar expresamente todas las disposiciones que se le opongan - dentro de las cuales obviamente se encuentra el inciso 4) del artículo 7 de la Ley Nº 7017 - sin prever el legislador ninguna disposición transitoria que regule el disfrute del beneficio otorgado al amparo de la ley derogada, debe entenderse entonces que tal beneficio en virtud del principio de " supervivencia del derecho abolido " debe mantenerse hasta el agotamiento de los diez años por el cual se otorgó, tal y como lo ha confirmado la Sala Constitucional en el Voto Nº 2381-96 de 11:12 horas del 17 de mayo de 1996, al resolver la acción interpuesta contra el Decreto Nº 21.443 MEIC de 13 de julio de 1992, que modificada el reglamento a la Ley de Incentivos para la Producción Industrial y el artículo 36 de la Ley Nº 7293.

   Lo anterior implica, que todas aquellas industrias manufactureras que hubieren suscrito contratos de producción conforme a la ley y su reglamento antes de la promulgación de la Ley Nº 7293 que derogó todas las exoneraciones vigentes, se mantienen exentas del pago del 50% del impuesto territorial hasta la finalización del término de dichos contratos.

   Sin perjuicio de lo expuesto, también merece comentario lo dispuesto en el inciso k) del artículo 2 de la Ley Nº 7293. Según se indicó, mediante el artículo 2 de la Ley Nº 7293, se exceptuaron de la derogatoria genérica comprendida en el artículo 1º de dicha ley, una serie de exenciones tributarias otorgadas por leyes anteriores, entre ellas, las otorgadas mediante la Ley de Zonas Francas Nº 7210 de 23 de noviembre de 1990, excepto los beneficios para las empresas mencionadas en el inciso ch) del artículo 17 de dicha ley.

   Ello tiene importancia por cuanto, si bien la ley Nº 7293 derogó la exoneración parcial del impuesto territorial contenida en el inciso 4) del artículo 7 de la Ley Nº 7017, al mantener el artículo 2 de la Ley Nº 7293 el régimen exonerativo otorgado para las empresas acogidas al régimen de zona franca regulado en la Ley Nº 7210 de 23 de noviembre de 1990, excepto para las empresas comprendidas en el inciso ch) del artículo 17 ( sean las empresas administradoras ), la exención del impuesto territorial contenida en el inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 beneficiaba a las industrias manufactureras a que refiere la Ley Nº 7017 ubicadas en las zonas francas. No obstante ello, al derogarse por el artículo 34 de la Ley Nº 7509 del 19 de junio de 1995 (Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles) todas aquellas disposiciones que se le opongan, el inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 quedó derogado; sin embargo tales empresas seguirán disfrutando la exención del impuesto territorial hasta el acaecimiento del plazo del respectivo contrato, tal y como se expuso en el dictamen de esta Procuraduría Nº C-056-96 de 17 de abril de 1996.

C- CONCLUSION:

   Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría General es del criterio:

   Que la exoneración parcial del impuesto territorial contenida en el inciso 4) del artículo 7 de la Ley Nº 7017 que fuera otorgado a las industrias manufactureras antes de la promulgación de la Ley Nº 7293, se mantiene vigente hasta el acaecimiento del plazo a que refiere el artículo 23 de la Ley de Protección al Desarrollo Industrial, ello en virtud del principio de " supervivencia del derecho abolido ".

   Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

  Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR CIVIL