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 PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Dictamen 026 del 30/01/1989
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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 026
 
  Dictamen : 026 del 30/01/1989   

C-026-89


San José, 30 de enero de 1989


 


Licenciado


José María Borbón Arias


Diputado a la Asamblea Legislativa


S. O.


 


Estimado señor:


            Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me es grato dar respuesta a su estimable nota de fecha nueve de diciembre último, mediante la cual formula atenta consulta a fin de que se le informe de todos los alcances y extremos del artículo 10 de la ley número 5338 de veintiocho de agosto de mil novecientos setenta y tres (Ley de Fundaciones) en concordancia con la ley número tres de catorce de diciembre de mil novecientos dieciocho y sus reformas. Lo anterior para determinar "... Si las fundaciones están exentas del pago de impuestos al Teatro Nacional y lo mismo de impuestos municipales a nivel nacional, *cuando promuevan espectáculos públicos* de los contemplados en la legislación vigente...". (El subrayado es nuestro) (*subrayado)


 


            I ACERCA DE LA GESTION PLANTEADA:


            De la solicitud que usted me hace, no hay duda que su interés está dirigido a saber con certeza, si las fundaciones debidamente creadas conforme con la ley, gozan o no de la exención del pago de impuestos al Teatro Nacional, así como de los municipales a nivel nacional, *cuando promuevan espectáculos públicos*. Este es el motivo fundamental y por el cual, solamente a dicha inquietud, limitaré mi exposición, advirtiendo de una vez que el presente es un estudio jurídico y no dictamen, lo que ha de tenerse en cuenta para los efectos de lo que estipula el numeral 2º en relación con el párrafo segundo del artículo 4º de la Ley 6815 de 27 de setiembre de 1982, toda vez que la consulta no proviene de la Administración Pública.


 


II ENFOQUE GENERAL:


            De la investigación efectuada, y partiendo de la ley que creó el impuesto al espectáculo público (Ley número tres de catorce de diciembre de mil novecientos dieciocho), he podido constatar, que desde la referida fecha hasta la actualidad, nuestro legislador ha venido gravando el espectáculo público que se efectué en el país con el correspondiente impuesto en diferentes leyes, unas veces derogando la ya existente y otras, modificándola; así como que en un principio, el tributo tuvo como propósito hacer llegar dinero al fisco, más luego, en llenar necesidades de diferentes instituciones educativas, o de beneficiencia y por último en promover y fortalecer la cultura, así como las situaciones más variadas y de mayor importancia que tiene que enfrentar cada comunidad, dirigida por la Municipalidad correspondiente. Estimo oportuno indicar, -aunque sirva únicamente de referencia-, que el ordenamiento creado al efecto puede encontrarse en las leyes números: 3 de 14 de diciembre de 1918; 126 y 127 ambas de 21 de agosto de 1928; 5 de 19 de mayo de 1930; 33 de 27 de junio de 1932; 296 de 26 de agosto de 1939; 362 de 26 de agosto de 1940; 15 de 18 de octubre de 1940; 190 de 14 de agosto de 1942; 37 de 23 de diciembre de 1943; 174 de 17 de agosto de 1944; 148 de 8 de agosto de 1945; 163 de 18 de agosto de 1945; 561 de 1 de julio de 1946; 837 de 20 de diciembre de 1946; 841 de 15 de enero de 1947; 1444 de 20 de mayo de 1952; 1788 de 24 de agosto de 1954; 1789 de 18 de setiembre de 1954 ; 3632 de 16 de diciembre de 1965; 3656 de 6 de enero de 1966; 4240 de 15 de noviembre de 1968; 4844 de 29 de setiembre de 1971; 4949 de 7 de febrero de 1972; 5221 de 25 de junio de 1973; 5240 de 4 de julio de 1973; 5780 de 11 de agosto de 1975; 6844 de 11 de enero de 1983; 6890 de 14 de setiembre de 1983; 6962 de 26 de junio de 1984; 6975 de 30 de noviembre de 1984; 6982 de 19 de diciembre de 1984; y 7083 de 25 de agosto de 1987. Las cuatro últimas son leyes de presupuesto; igualmente en los Decretos -Ley números 228, 434, y 510 de 13 de octubre de 1948; 16 de marzo y 3 de mayo, estos últimos del año 1949, así como en los Decretos Ejecutivos, por su orden números 1, 5961-H y 6422-H, de 6 de enero de 1919; 29 de abril de 1976 y 30 de setiembre del año último citado. No omito indicar que para tener una mejor y fácil comprensión de lo que adelante se dirá, considero conveniente hacer un análisis general del relacionado ordenamiento teniendo en cuenta además, la ley número cinco mil trescientos treinta y ocho de veintiocho de agosto de mil novecientos setenta y tres (Ley de Fundaciones), pues ciertamente es el modo más viable y sencillo para llegar al resultado querido.


 


III.- DE LAS LEYES Y DECRETOS CREADORAS Y REGULADORAS DEL IMPUESTO AL ESPECTACULO PÚBLICO:


            Cuando el legislador de mil novecientos dieciocho, promulgo la ley número tres, de catorce de diciembre, hizo referencia a la también ley número uno de dos de setiembre anterior. Esa advertencia dio lugar a que el suscrito entrara a examinar si el tributo al espectáculo público ya había sido creado en la referida ley número uno de dos de setiembre del indicado año, o si por el contrario había tenido lugar con ocasión de la número tres. No obstante, y después del análisis hecho, no queda duda de que el relacionado impuesto, fue obra de la primera ley citada, pues en verdad la otra no se ocupó del espectáculo público propiamente dicho.


            Hecha la aclaración hay que decir que tampoco podría afirmarse que la Ley de comentario tuviese como propósito imponer un gravamen a esa "actividad" ya que de la lectura de su artículo primero, fácilmente se colige que lo que movió al legislador a su promulgación, fue hacer llegar más dinero a las arcas del Estado. Fue así como se facultó al Poder Ejecutivo para que emitiera hasta la suma de diez millones de colones en bonos al portador destinados a la conversión de la parte de deuda interna, y para hacerle frente al pago de sus intereses y su amortización, *fue necesario crear impuestos de entre los cuales a todo espectáculo público de lucro particular que se efectuare, se le gravaría con el cinco por ciento de la entrada bruta, (artículo 6, inciso j) de la ya citada ley). Así de sencillo nació el impuesto al espectáculo público.


            De seguido se pensó que era factible tener como beneficiario de aquel impuesto al Instituto de Alajuela, al Colegio Superior de Señoritas, al Liceo de Costa Rica, al Colegio San Luis Gonzaga de Cartago y a la Escuela Normal de Costa Rica, y para llenar ese objetivo fueron promulgadas las leyes números: 126, 127, 5 y 33 de fechas 21 de agosto de 1928 las dos primeras, de 19 de mayo de 1930 y de 27 de junio de 1932, ésta dirigida a obtener ingresos para las dos últimas instituciones. Eso dio lugar a que el producto del tributo obtenido en las provincias de Alajuela, San José, Heredia y Cartago, pasara a engrosar los ingresos de las indicadas instituciones, con la salvedad de que lo que se generara en la capital, un cincuenta por ciento iría a fortalecer los ingresos del Liceo de Costa Rica, mientras que el otro, los del Liceo de Señoritas. Hay que aclarar de una vez que la "ley" número 1 de 6 de enero de 1919, fue más bien el Reglamento a la número 3 de 14 de diciembre de 1918, por lo que fue mal llamada y no tiene interés porque lo que se regulo fue la forma en que se recogería el dinero por virtud del impuesto. Con la promulgación de las leyes números: 296, 362, 15, 190, 37, 148, 163, 561, 837, 841, 228, 434, 510, -estos tres que más bien fueron Decretos - Ley, y 1444 de 26 de agosto de 1939, 26 de agosto de 1940, 18 de octubre de ese mismo año, 14 de agosto de 1942, 23 de diciembre de 1943, 17 de agosto de 1944, 8 de agosto de 1945, 18 de agosto del citado año, 1 de julio de 1946, 20 de diciembre del mismo año, 15 de enero de 1947, 13 de octubre de 1948, 16 de marzo de 1949, 3 de mayo de ese mismo año, y 20 del citado mes pero de 1952, por su orden, lo que buscó el Estado, fue a través del impuesto al espectáculo público, tener una mayor cantidad de instituciones como, beneficiarias y aumentar a la vez el ingreso. Ahora son sujetos activos del tributo o en su defecto aumenta el ingreso siguiendo el mismo orden Las Juntas Administrativas de los Colegios de Segunda Enseñanza, Patronato Nacional de la Infancia, y Juntas Provinciales de Protección de la Infancia, la Universidad de Costa Rica ley con cuya creación pasó el gravamen de un 5% a un 6% sobre la entrada bruta; aumenta en un 4% el impuesto sobre las entradas brutas que obtengan los sujetos pasivos; se crea la cooperativa de "Casas Baratas de Familia", y "Junta Nacional de Habitación" y se impone un sobre impuesto al espectáculo público por toda entrada a teatro y cine de San José igual a un diez de colón; "Asilo Nacional de Leprososos Las Mercedes" se ve favorecido y se extiende el impuesto ahora en un cinco de colón a los teatros y cines de cabecera de provincia; nuevamente se favorece al "Asilo Nacional de Leprososos las Mercedes" y se extiende y aumenta el impuesto un diez de colón por todo espectáculo público que se verifique en el país, con la siguiente ley, se beneficia la Caja Costarricense de Seguro Social, pues tanto la cooperativa de "Casas Baratas La Familia", así como la "Junta Nacional de Habitación" desaparecen; el producto de un diez de colón por todo espectáculo público creado por la ley número 174 de 17 de agosto de 1944, es tenido en cuenta para que un siete y medio por ciento beneficie al "Asilo de Vejez de Cartago", con la número 561 de primero de julio de 1946, el impuesto al espectáculo público se amplía a radio o teatros, salones de baile, locales, estudios, y plazas nacionales o particulares, y en general los que se efectúen con motivo de los festejos cívicos y patronales y agrega que en éste último caso, el tributo se reducirá a un diez por ciento del valor de cada boleta cuando esta no exceda de veinticinco céntimos y se trate de diversiones destinadas principalmente a la sana diversión de los niños tales como carruseles, ruedas de Chicago y similares, agrega además, que quedan exentas del impuesto aquí previsto, las veladas, tómbolas o ferias cuyo producto íntegro se destina a fines escolares, de culto o beneficencia, con su promulgación fueron derogados los artículos 1 y 2 de la ley número 15 de 18 de octubre de 1940 que a su vez había exonerado a las empresas teatrales que efectuaren espectáculos públicos, y en su lugar estableció uno especial igual al cuatro por ciento sobre la entrada bruta, en la que sigue número 841 de 15 de enero de 1947, es ampliado el artículo 4 de la ley número 148 de 8 de agosto de 1945 que a su vez había sido modificada por la número 561 de 1 de julio de 1946, ampliación que prácticamente es similar a esta última, sólo que ahora el espectáculo público que se efectúe fuera de provincia, pagará un cinco por ciento sobre la entrada bruta y siempre deja exentas del pago del tributo, las veladas, tómbolas o ferias que se efectúen con fines escolares de culto o beneficencia. Reformó asimismo el artículo tercero de la supracitada ley número 15 de 18 de octubre de 1940, indicando que sin perjuicio del tributo creado por las leyes números 296 de 26 de agosto de 1939 y 362 de 26 de agosto de 1940, se imponía el impuesto de un cuatro por ciento sobre las entradas brutas que el sujeto obtuviere, agregando que los teatros o salones de cine situados en los distritos que no fueren cabecera de provincia, pagarían únicamente un dos por ciento de la entrada obtenida en cada espectáculo y los deportivos tendrían que pagar únicamente el seis por ciento que por leyes anteriores ya percibían los Colegios de Segunda Enseñanza, la Escuela Normal, el Patronato Nacional de la Infancia, las Juntas Provinciales de Protección a la Infancia y la Universidad de Costa Rica. Pero los teatros o salones de cine situados en distritos que no fueren cabecera de provincia habían de pagar sólo un tres por ciento de la entrada bruta que obtuvieren en cada espectáculo. Si es importante tener en cuenta que el referido artículo, más tarde fue reformado por el Decreto -Ley número 228 de 13 de octubre de 1948, el que además de lo ya indicado, adicionó otro numeral (el artículo 42) a la ley número 837 de veinte de diciembre de 1946 (Ley del impuesto sobre la renta). Pero lo que interesa con su publicación es que por primera vez se estimó que el espectáculo público había venido siendo objeto hasta de una doble imposición, y se agregó que el de orden deportivo y los que tuvieran con finalidad la beneficencia, pagarían el seis por ciento que por leyes 296 de 26 de agosto de 1939 y 362 de 26 de agosto de 1940, percibían las instituciones que en ellas se indican. De seguido apunta al referido decreto ley, que la calificación de estos espectáculos queda a juicio exclusivo de la Dirección General de la Tributación Directa, así como que los teatros y salones de cine situados en distritos que no fueren cabecera de provincia, tendrían que pagar por el espectáculo público, el tres por ciento de la entrada bruta. Por su parte, en los Decretos -Ley números 434 de 16 de marzo de 1949 y 510 de 3 de mayo de ese año, lo que hizo la Junta Fundadora de la Segunda República, fue en el primero, mantener el impuesto al espectáculo público y dejar a cargo del "Sanatorio Nacional Las Mercedes" el satisfacer o pagar el quince por ciento en favor del "Asilo Carlos María Ulloa" y el "asilo de la Vejez de la ciudad de Cartago". Mientras que en el segundo, en reafirmar cuales eran los sujetos pasivos de la obligación tributaria.    


            Valga decir, volvió sobre el contenido de la ley 561 de 1 de julio de 1946, dándole una interpretación distinta al artículo 4º de la ley número 148 de 8 de agosto de 1945 que ya había sido reformado por la número 841 de quince de enero de 1947 y Decreto -Ley 228 de 13 de octubre de 1948. en la ley 1444 de veinte de mayo de 1952, lo que hace el legislador es reformar el artículo 13 de la ley número 148 de 8 de agosto de 1945 atrás citada, pero mantiene siempre el gravamen al espectáculo público y hasta podría decirse que no tuvo mayor relevancia porque la siguiente ley número 1788 de veinticuatro de agosto de 1954 por la que se promulgo la ley Orgánica del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, fue expresamente derogada. La Ley última, si cobra enorme importancia para lo que de nuestro interés, habida cuenta de que por vez primera, el sujeto activo del tributo al espectáculo público pasa a serlo la respectiva municipalidad en donde se efectúe. Así se estipula en el artículo X de la parte "disposiciones transitorias", ya que a pesar de haberse derogado en forma expresa la ley número 1444 de veinte de mayo de 1952, así como los artículos primeros de las leyes 841 y 510 (Decreto Ley) de 15 de enero de 1947 y 3 de mayo de 1949, así como la número 148 de 8 de agosto de 1945, es lo cierto que dejo en vigencia el impuesto al espectáculo público al mantener el inciso 1) del artículo 4º de la relacionada ley número 148, y en la siguiente ley (número 1789 de 18 de setiembre de 1954), el legislador estimó conveniente exonerar del impuesto al espectáculo público que se efectuare en el país de orden cultural y gozare del beneplácito del Ministerio de Educación Pública o de la Universidad de Costa Rica, y cuando se promulga la ley número 3632 de 16 de diciembre de 1965 por la que se declara Monumento Nacional el edificio del Teatro Nacional, con el artículo segundo se dedica a su restauración el impuesto que según leyes 841 de 15 de enero de 1947 y decreto ley 228 de 13 de 1948, pesaba sobre los espectáculos públicos salvo el que produzcan los de carácter deportivo que se efectuare en estadios, gimnasios o plazas de deportes. Hay que tener en cuenta que el artículo primero de esa ley, que al mismo tiempo había reformado el inciso 1) del artículo 4º de la ley número 148 tantas veces citada, la que a su vez había sido reformada también por la número 561 de 1 de julio de 1946, quedó derogado cuando fue creada la ley número 1788 de 24 de agosto de 1954 conforme se ha visto, empero siempre había quedado vigente su artículo 3º el que como ya se vio fue el que interpretó el también artículo 3 de la ley número 15 de 18 de octubre de 1940. Las actividades deportiva, como son los derechos de entrada a balnearios, estadios, gimnasios, etc, fueron gravados también al ser promulgada la ley número 3656 de 6 de enero de 1966 (Ley Orgánica de la Dirección General de Educación Física y Deportes), y el aspecto importante a tener en cuenta es que no se le concedió ingresos por los espectáculos públicos ya gravados.


            Con la promulgación de las leyes que de seguido se apuntan, números:


4240, 4844, 4949, 5221 y 52 40, de 15 de noviembre de 1968, 29 de setiembre de 1971, 7 de febrero de 1972, 25 de julio de 1973 y 4 de julio de ese mismo año respectivamente, lo que se hizo fue continuar con la vigencia del impuesto al espectáculo público, aunque no hay que ocultar, que el fin querido siguiendo el mismo orden, fue la planificación Urbana, y no la del país en general, o dicho de otro modo, ya el producto del impuesto no sería dedicado preferentemente al Desarrollo de los planes de Urbanismo de cada jurisdicción, los espectáculos públicos del resorte cultural que tuvieran la recomendación del Ministerio de Cultura, Juventud y Deportes o de la Universidad de Costa Rica, así como los espectáculos netamente deportivos quedaron exentos del pago del tributo.


            Se interpretó el artículo 1 de la ley de exoneración número 4344 de 29 de setiembre de 1971, y se explica qué debemos entender por espectáculo público netamente deportivo; se autoriza un impuesto a favor de la Municipalidad de Aguirre aclarando que pesará sobre billares, carambolas, circos, espectáculos públicos ocasionales, fonógrafos públicos no gratuitos (rock-olas), juegos de dominó, juegos mecánicos (futbolines y similares), pooles, salones de baile y salones de cine, y se reforma para lo de nuestro interés, el artículo 10 de la ley número 3656 de 6 de enero de 1966 -Ley Orgánica de la Dirección General de Educación Física y Deportes, por el que se había autorizado el cobro de hasta un cinco por ciento sobre los derechos de entrada a balnearios, estadios, gimnasios y cualquier otro lugar donde se practiquen actividades deportivas, salvo las que ya estuvieren gravadas por impuestos de espectáculos públicos. Con la creación de la ley número 5780 de once de agosto de 1975, Decreto Ejecutivo números 5961-H de 29 de abril de 1976, y 6422-H de 30 de setiembre del mismo año, se reiteró que el impuesto al espectáculo público continuaba vigente. Así hay que entenderlo porque lo que se hizo siguiendo el mismo orden fue: modificar la ley que declaró monumento nacional al Teatro Nacional y se hace una mejor distribución del impuesto en favor de dicha institución, además, de que le da intervención a la Contraloría General de la República; el siguiente, es el Reglamento por el cual se regula lo referente al cobro de gravamen al espectáculo y como punto relevante hay que destacar que se dirige a las leyes números 37 y 3 de 23 de diciembre de 1943 y 14 de diciembre de 1918; y el último modifica al Decreto citado número 5961-H, en sus artículos 6 y 8, recomienda la fiscalización del impuesto por parte de funcionarios del mismo Teatro Nacional. Con la promulgación de las leyes números 6844 y 6890 de 11 de enero y 14 de setiembre ambas de 1983,volvió nuestro legislador a pensar en que uno de los hechos generadores para llevar ingresos a las municipalidades era el mismo espectáculo, que ya había sido gravado, lo que dio lugar a que se modificara, según reza el artículo primero de la primera ley citada, el inciso 1) del artículo 4 de la ley número 148 de 8 de agosto de 1945, reformada a su vez por la ley número 561 de primero de julio de 1946, según se expuso, en ese numeral y en lo que interesa se dijo:


"...1) Se establece un impuesto del cinco por ciento (5%) a favor de las municipalidades, que pesará sobre el valor de cada boleta, tiquete o entrada individual a todos los espectáculos públicos y de diversión no gratuita, que se realicen en teatros, cines, salones de baile, discotecas, locales, estadios y plazas nacionales o particulares y en general sobre todo espectáculo que se efectúe con motivo de festejos civicos y patronales, veladas, ferias, turnos, o novilladas. Quedan exentos del pago del impuesto aquí previsto, todos los espectáculos y actividades a que se refiere el párrafo anterior, cuando el producto íntegro se destine a fines escolares, de beneficencia o religiosos y sociales, previa aprobación de la Municipalidad correspondiente".


            Y en la otra ley siguiente, fue reformado el referido artículo quedando casi igual, sólo que agregó un párrafo más, por el que se apuntó:


"... cuando en los casos sujetos al pago del impuesto se cobre el valor de la boleta, tiquete o entrada individual y, además una suma como consumo mínimo, el impuesto se cobrará sobre la cantidad que resulte de la suma del valor de la entrada, más el consumo mínimo exigido. En el de que sólo se cobre consumo mínimo, sobre éste se cobrará el impuesto".


            Las cuatro últimas leyes que más bien tienen que ver con asuntos presupuestarios, números 6962, 6975, 6982, y 7083 de fechas 26 de junio, 30 de noviembre, 19 de diciembre y 25 de agosto de 1984, las tres primeras y de 1987 la última, también tocan lo que concierne al espectáculo público, sólo que en nada cambia la especie fáctica señalada. Así comprendido porque de la lectura de los artículos conforme al orden en que se citan: 37,77,50 y172, no hay duda que el hecho generador del impuesto sigue siendo el referido espectáculo.


 


***IV ACERCA DE LA LEY DE FUNDACIONES NUMERO 5338 DE VEINTIOCHO DE AGOSTO DE MIL NOVECIENTOS SETENTA Y TRES.


            Las fundaciones según el artículo primero de la ley que las creó, son entes privados de utilidad pública, cuyos objetivos, que por cierto no tienen fines de lucro, está dirigidos a: "... realizar o ayudar a realizar, mediante el destino de un patrimonio actividades educativas, benéficas, artísticas o literarias, científicas, y en general todas aquellas que signifiquen bienestar social".


            Y conforme con el numeral 10 siguiente:


"...están exentas del pago de derechos de inscripción y de impuestos nacionales y municipales salvo los arancelarios, que sólo los podrá exonerar en cada caso del Ministerio de Hacienda, según la clase de bienes que se trate y su destino".


            Se considera oportuno acotar que conforme con el ordinal 15, es atribución de la Contraloría General de la República, fiscalizar el funcionamiento de las fundaciones aprovechando los medios que estén a su alcance y en la oportunidad que lo estime conveniente. De lo hasta ahora expuesto y en lo que a dicha ley concierne, no hay reparo en afirmar que si las fundaciones cumplen con los objetivos para los que fueron creados, lógicamente gozarían del no pago de los impuestos en la forma que lo estipuló el legislador, empero para que tal premisa se cumpla o no, no debe dejarse de lado la doctrina que inspiran, no sólo los incisos 1) y 13) del artículo 121 de nuestra Carta Magna, incluyendo el 129 siguiente, sino además, el artículo 1º que reformó el título preliminar del Código Civil, capítulo primero, artículo 8 de la ley número 7020 de seis de enero de 1986, así como los numerales 5 y 9 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, entre otras normas. Esto es así porque no podría inhibirse en forma apriori al legislador del poder soberano que posee para dictar las leyes, reformarlas, derogarlas y darles interpretación auténtica; así como en materia de impuestos, sólo la ley puede crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador, establecer las tarifas, indicar los sujetos de la relación jurídica, otorgar exenciones, reducciones o beneficios; amén de que hay que tener presente que la ley no queda abrogada ni derogada, sino por otro posterior. Derogatoria que tendrá el alcance que expresamente se disponga y se extenderá también a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior. Y debe resaltarse que por la simple derogatoria de una ley no recobran vigencia las que ésta hubiere derogado. Lo anterior es casi copia textual de los artículos citados, y estimo conveniente traer a colación ese punto, porque debe tenerse en cuenta que cuando se promulga una ley que exonera de impuestos a una determinada persona, hay que entender que a partir del momento en que rija, aquélla deja de pagar el tributo, lo que no significa que si posteriormente se dicta otra ley obligando al pago, deba continuar sin contribuir, pues si se trata del mismo hecho generador ahora, quedaría obligada a satisfacer el impuesto.


            Es claro que en el caso concreto, no pueden dejarse de lado tampoco, el aspecto subjetivo que circula alrededor de la ley de comentario, el momento en que fue dictada, los fines que con ella se persiguen y principalmente la promulgación de la ley por vez primera gravó el espectáculo público, con el respectivo impuesto, y si este ha venido siendo el mismo desde que se creó. Es una situación relevante para los efectos del presente estudio, porque si una ley es posterior, si se trata del mismo sujeto, sin duda que la intención del legislador está dirigida a derogar la anterior sin perjuicio claro está de lo que en doctrina se le denomina ley general y ley especial, pues si se presentare es situación, lo último prevalece sobre la primera. Es digno de resaltar, volviendo al aspecto subjetivo que se ha tocado, que si lo deseado por el órgano que creó la ley de fundaciones, fue eximirla del pago de los impuestos nacionales de entre los cuales estarían el de ventas, selectivo y consumo, entre otros, así como el autorizado en favor de las municipalidades, lo que debemos tener claro es que a partir de la data en que entró en vigencia, lógicamente dejaba de contribuir con el pago de los impuestos a que alude el relacionado ordinal décimo. Esto si se tiene en mente además, la promulgación de las leyes en el tiempo.


 


V CRITERIOS EXTERNADOS POR LA PROCURADURIA GENERAL DE LA REPUBLICA EN RELACION CON EL TEMA.


            Antes de sentar el criterio que estimo correcto, he creído conveniente insertar, en el desarrollo de trabajo, algunos pronunciamientos ya externados por la Procuraduría General de la República. Se trata de dictámenes que en alguna forma, ayudan a clarificar y reforzarán sin duda, nuestra posición. En el pronunciamiento número C-260-85, que precisamente estuvo respaldado por la Asamblea de Procuradores, y en donde se conoció de una reconsideración promovida por el interesado (se le había obligado a pagar un tributo), se dijo que cuando la ley "tributaria" no crea un nuevo impuesto sino que, únicamente modifica uno existente, lo aumenta o disminuye, la exención subjetiva anterior a la ley que modifica el tributo, es plenamente eficaz y, en consecuencia el impuesto no es debido.


            Este criterio fue reiterado en el dictamen C-066-88 de 18 de abril de último. Pero también hay que destacar el poder soberano del Estado en manos del legislador a la hora de crear los impuestos. Así en el dictamen C-362-84 de diecinueve de noviembre de 1984, se expresó:


"Efectivamente, en uso de sus atribuciones constitucionales propias, el legislador puede establecer un tributos de carácter general, en virtud de una ley posterior, a pesar de que exista otra disposición de igual rango que señale que determinada persona física o jurídica está exonerada del pago de impuestos".


            Otro pronunciamiento, el número C-049-83 de veintiuno de febrero de 1983, preceptuó:


"...al establecer el beneficio de la exoneración tributaria subjetiva, es decir, en favor de una persona o ente público, obliga a la Administración tributaria a buscar la correcta aplicación de la norma exonerativa. Ello significa que, el Fisco tiene el deber y la facultad de interpretar la disposición legal que otorga el beneficio en relación y concordancia con el resto del ordenamiento jurídico, los principios del derecho fiscal y tributaria y, en última instancia con los verdaderos fines que debe perseguir la exoneración, tomando en cuenta en todos los casos, la particular naturaleza del beneficio.


Concluir simplemente que la entidad beneficiaria se encuentra exenta del pago de "todo" impuesto, nos llevaría al absurdo de afirmar, por ejemplo que la Editorial Costa Rica no está obligada al pago del impuesto de Espectáculos Públicos o del impuesto de Migración, cuando tales gravámenes, por su propia naturaleza no guardan ninguna relación con las fundaciones, fines y cometidos de la editorial nacional. Es lo  correcto entonces, entender que el legislador lo que quiso fue eximir a la Editorial, del pago de ciertos impuestos que de habérsele cobrado, habrían entorpecido la buena marcha de la institución y acaso, hubieran impedido su puesta en funcionamiento. En este orden de ideas, nos parece perfectamente posible y del todo procedente, una exoneración respecto de los impuestos de importación y de ventas inclusive sobre cualquier material y equipo de los comúnmente utilizados por una empresa que desarrolla actividades similares, valga decir; una imprenta, lo anterior sin perjuicio de la exoneración de otros gravámenes provenientes de impuestos de diferente índole, que a juicio de la Administración Tributaria, incidan en la actividad de la editorial de una forma cierta, como podrían si acaso, el impuesto territorial, sobre la renta, sobre sociedades, traspasos de bienes inmuebles, etc. Lo anterior no significa, empero, que la Editorial Costa Rica, goce o deba gozar de la exoneración de los impuestos citados pues, para que ello así fuese, se requiere en cada caso de un acto de aprobación del Ministerio de Hacienda, tomando en cuenta las circunstancias particulares que se presenten".


"...cuando se trate de exenciones subjetivas de carácter genérico que la ley establece en atención a la especial naturaleza, fines y funciones de determinados entes públicos, la administración tributaria se encuentra facultada para interpretar el texto legal con el propósito de aplicar el beneficio fiscal de la manera más correcta. En razón de lo anterior, se sigue que la oficina de exoneraciones, la Aduana respectiva, la Dirección General de Aduanas, la Dirección General de Hacienda y en genérico, el Ministerio de Hacienda son las dependencias competentes para determinar, cada una, en el grado de sus atribuciones, la procedencia de la exoneración sobre cierto tipo de mercancías, todo a tenor del texto legal en el cual se ampara".


            De lo expuesto pueden obtenerse varias conclusiones que sin reparo alguno vienen a coadyuvar con lo que en el aparte siguiente se expondrá.


            Así tenemos que la ley posterior, deroga la anterior, si se refiere a un mismo hecho generador; dado que el tributo solo puede ser creado por ley, solamente un acto de la misma naturaleza -otra ley- puede dispensar de un pago; cuando no se crea un impuesto nuevo, sino que se modifica, se amplía, o se disminuye el que con anterioridad existía, la exención subjetiva que se había puesto en vigencia por virtud de la promulgación de la respectiva ley, sigue teniendo validez y es plenamente eficaz toda exoneración por más genérica que sea, encuentra sus límites. Uno de los cuales es la soberanía del legislador.


            Por sentido común, la exoneración no puede abarcar tributos futuros, pero si se hiciere, los que se crean con posterioridad deben establecer expresamente la afectación cuando inciden sobre actividad normal o derogatoria genérica de exoneraciones subjetivas. La exoneración subjetiva tiene forzosamente que guardar concordancia con las funciones, fines y cometidos que realiza la persona exenta.


            Coincide lo hasta aquí indicado, a nuestro modo de pensar, con los artículos 121 incisos 1) y 13) de la Constitución Política, y numerales 5 y 9 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, principalmente.


 


VI DE LA JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA, EN RELACION CON LA LEGISLACION APLICABLE AL ESPECTACULO PUBLICO.


            Al hacerse la relación entre una y otra ley (aparte III), se vio que el impuesto al espectáculo público creado por ley número tres de catorce de diciembre de mil novecientos dieciocho, fue objeto a través de leyes posteriores, de varias modificaciones, unas veces se aumentó y otras, se disminuyó. También que el sujeto activo de la obligación tributaria, no siempre ha sido el mismo, pues, en un inicio, lo fue el fisco, más tarde ciertas instituciones educativas, de beneficencia, culturales y deportivas, y por último las más variadas cuya prioridad serían de resorte exclusivo de la municipalidad en donde el espectáculo público se efectuare. Y se insiste en que el hecho generador previsto en las relacionadas leyes, es el mismo, no sólo por la congruencia que la ley posterior mantuvo con la que la antecedió, sino porque ya la Procuraduría General, al tener que dictaminar acerca de algunas de las leyes que aquí se han citado y con ocasión del espectáculo público, ha dicho que de modo alguno podría afirmarse que el impuesto creado al mismo espectáculo público por una ley posterior, es otro nuevo, sino que se trata del mismo, nada más que se modificó, ya aumentándose o disminuyéndose. A esa conclusión se llegó cuando fueron objeto de examen las leyes números 6890 de catorce de setiembre de mil novecientos ochenta y tres; 4844 de veintinueve de setiembre de mil novecientos setenta y uno; 6844 de once de enero de mil novecientos ochenta y tres; 1788 de veinticuatro de agosto de mil novecientos cincuenta y cuatro; 148 de ocho de agosto de mil novecientos cuarenta y cinco; 561 de primero de julio de mil novecientos cuarenta y seis; 4240 de quince de noviembre de mil novecientos setenta y ocho y 190 de catorce de agosto de mil novecientos cuarenta y dos, en el dictamen número C-339-84 de treinta de octubre de mil novecientos ochenta y cuatro. Se argumentó, entonces, que el tributo así creado:


"...se ha mantenido a lo largo del tiempo transcurrido hasta la fecha sufriendo algunas modificaciones en cuanto al monto de la tarifa, el ámbito territorial de aplicación, el sujeto activo de la relación tributaria que implica un cambio en el destino del tributo, y más recientemente, la ampliación del objeto de la imposición".


"...No estamos pues, en presencia de un nuevo impuesto sino de una modificación del ya existente, a través de la reforma de una de las leyes que a su vez lo habían reformado. No se trata de una derogación sino de una modificación de la ley vigente".


"...el impuesto del cual fueron exonerados los espectáculos públicos a que se refiere la ley Nº 4844 de repetida cita, es el mismo a que se refiere las leyes números 148 de 8 de agosto de 1945, Nº. 561 de 1º de julio de 1946; 1788 de 24 de agosto de 1954; 6844 de 11 de enero de 1983 y últimamente el artículo 16 de la ley Nº 6890 de 14 de setiembre de 1983..."


"...Así las cosas lo que tenemos de nuevo es una ampliación del objetivo del impuesto, para concluir dentro del gravamen al denominado "consumo mínimo" que cobran algunos lugares de diversión y que a veces se cobra junto con el precio de la entrada. El impuesto sigue siendo el mismo".


            Y el mismo razonamiento se mantuvo en los dictámenes números C-189-85 y C-187-85, de quince de agosto de mil novecientos ochenta y cinco y del trece del mismo mes y año. En esa ocasión se dijo:


"...Así las cosas, en cuanto al impuesto de espectáculos públicos, su exoneración procede al tenor de las disposiciones de la propia ley número 4844 de 29 de setiembre de 1971, sin que tenga ninguna aplicación al caso, la norma del artículo 16 del Código Municipal".


"...En consecuencia no existe razón alguna para hacer discriminación entre espectáculos culturales y deportivos, toda vez que tanto la ley número 4844 de 29 de setiembre de 1971, como la ley número 6844 de 11 de enero de 1983 se refieren al mismo impuesto que grava por igual a ambas modalidades de diversión..."


 


VII LO QUE INFORMA LA DOCTRINA ACERCA DE LA EXONERACION SUBJETIVA.


            Apunta el autor Matías Cortés en su obra "Ordenamiento Tributario Español", Editorial Tecnos, Madrid, Segunda Edición, 1970, páginas 370 que:


"...hay exención tributaria cuando una norma (llamada norma de exención) establece que una norma tributaria no es aplicable a supuestos de hecho que realizan la hipótesis de dicha norma tributaria, o cuando impide que se deriven los efectos jurídicos del mandato de esta norma tributaria para los sujetos fijados en la norma de exención. Cuando la norma de exención afecta a la hipótesis de la norma tributaria, nos encontramos con las exenciones objetivas; cuando afecta el mandato con las exenciones tributarias subjetivas. Al concepto enunciado solo queda añadir que también respecto del hecho exento opera el principio de legalidad, y de ahí que las normas de exención tengan el rango de legales..." Fonrouge - "Derecho Financiero" volumen I, editorial Depalma, 3º edición 1982, página 296, refiriéndose al tema de la clasificación de las exenciones, expone que ellas pueden ser:


"...4) Subjetivas u objetivas, si son establecidas en función de determinadas personas físicas o jurídicas, y teniendo en cuenta ciertos hechos o actos que el legislador estima dignos de beneficio..." Gian Antonio Micheli, en su obra "Curso de Derecho Tributario", página 191 y siguiente informa que es dable aceptar que se dé en diferentes países la exención subjetiva, pero siempre y cuando se verifiquen:


"...los presupuestos impositivos indicados por el legislador..."


            Pensemos en que la actividad llevada a cabo por la persona exenta no se salga de sus objetivos. Andreozzi, en su obra de "Derecho Tributario Argentino", Buenos Aires, 1951, páginas 204 y 205, expresa que:


"La exoneración subjetiva se aplica a personas o entes jurídicos con fines de cultura y bien públicos y debe ser interpretada estrictamente en contra del interesado y en favor del Estado".


 


VIII CONCLUSION


            Si se tiene en cuenta, no sólo la excitativa que dio origen a la presente investigación, sino además, las leyes y decretos que de una u otra forma tocaron el tema, la doctrina y jurisprudencia citada así como el ordenamiento jurídico en general, hay que llegar a la conclusión de que efectivamente cuando el legislador creó la "ley de Fundaciones" número 5338 de veintiocho de agosto de mil novecientos setenta y tres, lo que quizo fue exonerarlas del pago de impuestos a espectáculos públicos, así como el correspondiente al de Municipalidades cuando promuevan esa clase de actividad. Entendiendo dicho espectáculo como un impuesto a las ventas de las entradas que cada consumidor adquiere para observar el espectáculo. Así obtenido porque si la ley que gravó ese hecho generador, data desde el mes de diciembre del año mil novecientos dieciocho y si las que con posterioridad fueron promulgadas, lo que vinieron a hacer fue aumentar o en su defecto disminuir el tributo que había de pagarse, no hay duda de que aún las leyes modificadoras que se sucedieron con posterioridad a la ley que creó "las fundaciones", como lo fueron principalmente las números 5780, 6844 y 6890 de 11 de agosto de 1975, 11 de enero y 14 de setiembre, estas últimas de 1983, conservaron el mismo objeto (hecho generador) de las anteriores. Sólo que ahora quedaban como beneficiarios el Teatro Nacional y las Municipalidades de la jurisdicción, en donde el espectáculo público se efectúe. Sin dejar de insistir que tanto las Municipalidades como el Teatro Nacional, habían sido sujetos activos del impuesto al espectáculo público, desde que fueron promulgadas las leyes números 1788 y 3632 de 24 de agosto de 1954 y 16 de diciembre de 1965. Esa realidad nos viene a decir que la exoneración querida por el legislador se encuentra vigente. Así hay que comprenderlo porque la "Ley de Fundaciones" sigue siendo posterior a la que creó el impuesto al espectáculo público, no sólo en favor del Teatro Nacional, sino también de las Municipalidades, según se ha visto, cumpliendo aquí los preceptos de que:


"...Las leyes sólo se derogan por otras posteriores..."


"...La derogatoria tendrá el alcance que expresamente se disponga y se extenderá también a todo aquello en la ley nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior..."


            Pero también debe tenerse presente la exoneración subjetiva de la que ya se habló, toda vez que lo más dable es aceptar que cuando la Asamblea Legislativa dictó la ley en comentario pensó en personas jurídicas sin fines de lucro y que tuviesen como propósito:


"...realizar o ayudar a realizar mediante el destino de un patrimonio, actividades educativas, benéficas, artísticas o literarias, científicas y en general todas aquellas que signifiquen bienestar social".


            Empero sí hay que agregar a esta exposición que siempre sigue desempeñando un papel muy destacado relevante e importante, la vigilancia del recaudador sujeto activo, u administración tributaria, porque ciertamente, será ésta la que en definitiva diga si la actividad efectuada es o no espectáculo público, pues de no ser así, el impuesto habrá de ser pagado. Y es que no es el sujeto pasivo el que impone las pautas a seguir con el pago o no del impuesto. Es en definitiva la administración tributaria. Esto es así porque es el "fisco" el que corre con el deber y el que tiene la facultad de interpretar la disposición legal que otorga el beneficio en relación y concordancia con el resto del ordenamiento jurídico, pues la actividad, va ligada a los fines, si se desvían, la situación fáctica pensada y deseada por el legislador, cambia y en consecuencia, el impuesto tendrá que ser exigido.


            Con el debido respeto, se suscribe,


Lic. Cristóbal Chavarría Matamoros


PROCURADOR ADJUNTO


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