C-197-94

22 de diciembre de 1994.

Ingeniero

Carlos Roesch Carranza

Presidente Ejecutivo

Instituto Costarricense de Turismo

S. D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República nos es grato referirnos su memorial Nº PE-419-94, del 13 de setiembre del año en curso, mediante el cual se solicita el criterio de este órgano superior consultivo técnico-jurídico, en torno a "diversos aspectos referentes a la implementación de los contratos turísticos, producto de la entrada en vigencia de la Ley 7293 del 3 de abril de 1992 «Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones»"; consulta que se evacua, una vez cumplidas las prevenciones formuladas mediante nuestros oficios Nº PA-027-94 y PA-032-94, del 20 y 30 de setiembre de 1994, respectivamente.

De manera específica, se plantea los siguientes interrogantes:

a) Si, en virtud de un error material, al momento de suscribir un "contrato turístico" no se incluyó algún beneficio en el texto del mismo, la respectiva rectificación debe hacerse tomando en cuenta lo estatuido originalmente en la ley o, por el contrario, con base en sus términos actuales.

b) Si en un "contrato turístico" se otorgó el beneficio de exoneración del Impuesto sobre la Renta, previéndose su prórroga, podría disponerse esta última a pesar de encontrarse actualmente derogado tal beneficio.

I. LOS "CONTRATOS TURISTICOS" Y SUS ALCANCES ANTE LA PROMULGACION DE LA LEY Nº 7293:

Esta Procuraduría ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre el tema propuesto en sus dictámenes Nº C-149-92, C-165-92, C-034-93 y C-094-93, cuyos análisis y conclusiones deben, en lo pertinente, entenderse incorporados al presente.

Sobre la naturaleza jurídica de los "contratos" de tal jaez, en el pronunciamiento Nº C-072-89 se afirmaba lo siguiente en relación con los de "exportación":

"... distan mucho de ser verdaderos contratos, en el sentido que fueran capaces de ser fuente primaria de derechos y obligaciones entre las partes contratantes, o dicho de otro modo, que tuvieran la virtud de crear por sí mismos obligaciones para una parte, correlativas a un derecho de la otra, no previstas en disposiciones legales preexistentes, como sí sucede ordinariamente en los verdaderos contratos...

En los denominados «contratos de exportación» realmente lo que se da es un acto administrativo condicionado, es decir, una manifestación de voluntad unilateral de la administración cuya eficacia depende del cumplimiento, por parte de un administrado, de una serie de compromisos relativos la realización de determinadas actividades propias, en las cuales el Estado tiene algún interés. Todo con arreglo a las reglas que el Estado mismo ha establecido previamente por medio de leyes y reglamentos...".

La anterior caracterización es plenamente aplicable a los "contratos turísticos", según lo sostuvo nuestro dictamen Nº C-094- 93:

"Ciertamente, la Ley de Incentivos Turísticos se refiere a un «contrato». No obstante, la referencia a determinada figura negocial, no significa --de modo alguno-- que se esté en presencia, necesariamente, del acto jurídico correspondiente. En el caso de los contratos con «contenido fiscal», no existe verdaderamente un contrato propiamente tal, aun cuando el procedimiento seguido para el otorgamiento de los beneficios fiscales sea negocial. El Poder Tributario del Estado... no puede estar sujeto a condiciones negociales. ...

Entonces, el término «contrato» debe entenderse, bajo esos supuestos, como meramente formal y no contempla el elemento fundamental del contrato como instituto jurídico, sea el ser fuente creadora de obligaciones. ... Como consecuencia, debe aceptarse que:

«Los acuerdos fiscales, que permiten disfrutar de exoneraciones fiscales previstas por la ley en favor de empresas que realizan ciertas operaciones, constituyen actos administrativos unilaterales, y no actos fiscales, como su objeto podría hacer pensar; tampoco son contratos como podría hacerlo aparecer el procedimiento contractual mediante el cual a menudo son adoptados. En realidad, se trata de actos administrativos unilaterales a la vez condicionados, condición y condicionales...» (LAUBADERE, A., DROIT PUBLIC ECONOMIQUE, Dalloz, París, 1983, pág. 788)".

Ahora bien, mediante la Ley Nº 7293 se reformó la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, con lo cual se eliminaron o redujeron ciertos beneficios fiscales asociados al "contrato turístico". Empero lo anterior, esta Procuraduría, en dictamen Nº 149-92, precisó que aquéllos “que suscribieron el contrato turístico antes de la promulgación de la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes gozan de una situación jurídica administrativa consolidada" y, por ende, se encuentran protegidos por la garantía de irretroactividad de la ley que consagra el numeral 34 constitucional.

Este Despacho ha insistido que los empresarios que se encuentran en tal circunstancia, tienen derecho a que su situación jurídica sea mantenida a pesar de la reforma del régimen legal correspondiente, como consecuencia de la doctrina de los derechos adquiridos y, además, en virtud del principio de intangibilidad del acto administrativo legal:

"A pesar del carácter impreciso del concepto «derechos adquiridos», la doctrina y la jurisprudencia han señalado en forma clara que el derecho adquirido es aquél que ha ingresado definitivamente en el patrimonio del interesado. Por lo que nadie puede pretender que una disposición normativa o bien, una práctica administrativa puedan mantenerse inalterables, sin perjuicio del respeto al principio de la intangibilidad del acto administrativo legal:

«Cuando el Estado concede un beneficio tributario por un plazo determinado, mediante un acto concreto, fija el alcance del deber tributario del destinatario durante el tiempo de duración del beneficio. Su deber de contribuir queda limitado en relación al de los demás en la cuantía del beneficio concedido y por el plazo otorgado...»...

Conforme con lo anterior, quienes son titulares de los llamados «contratos turísticos» tienen el derecho a exigir que su situación jurídica sea mantenida, a pesar de la derogación de algunos incentivos fiscales por la Ley Reguladora de las Exoneraciones Fiscales. Pero sólo podrían exigir que la Administración procediera a ampliar el «contrato» con las mismas exoneraciones establecidas anteriormente, si el derecho a la ampliación estuviere consagrado por el régimen legal... o bien si la Administración le hubiere otorgado dicho derecho al fijarle el régimen jurídico adecuado, caso en el cual se hubiera plasmado en el documento correspondiente. Baste recordar, simplemente, que el citado documento constituye el instrumento de aplicación del régimen fiscal legalmente establecido, a una persona física o jurídica determinada para el desarrollo de un proyecto allí definido" (dictamen Nº C- 034-93).

II. LA EVENTUAL RECTIFICACION DE ERRORES MATERIALES:

Conforme se adelantaba, la primera petición del Instituto consultante radica en determinar si, en virtud de un error material del ente, no se incluyó algún beneficio en el texto contractual, su rectificación debe hacerse con base en la ley vigente al momento de la emisión del acto o, por el contrario, según sus términos actuales.

Teniendo presente que, como se ha indicado, la suscripción de los "contratos turísticos" se fundamenta en un acto unilateral de la Administración, coincidimos en que los errores materiales o de hecho que éste presente pueden ser rectificados por la Administración en cualquier momento (numeral 157 de la Ley General de la Administración Pública); rectificación que, evidentemente, deberá practicarse en los términos del régimen jurídico vigente al momento de la suscripción original, en virtud de la comentada doctrina de los derechos adquiridos.

Al momento de proceder de conformidad, deberá sin embargo la Administración actuar con la cautela debida, con el propósito de evitar que tales rectificaciones sirvan de expediente para una inclusión ex novo en el "contrato" de beneficios que la legislación vigente ya no autoriza o lo hace en inferior medida.

A los efectos dichos, el examen de la situación planteada debe centrarse en la confrontación del texto contractual de que se trate con el respectivo acuerdo previo de la Comisión Reguladora de Turismo; lo cual permitiría detectar un posible error material en el primero. En cuanto a ese examen se refiere, debemos desechar las premisas de análisis que, a este respecto, propone el Director Legal del Instituto, en el sentido de que "únicamente, por acuerdo expreso y fundamentado de la Comisión, se podrían disminuir los beneficios a como se encuentran contemplados en la Ley, siempre bajo el marco de ésta" y, por tanto, si el acuerdo de la Comisión es genérico, deberá entenderse que se otorgaron "todos los beneficios establecidos en la Ley para ese tipo de empresas en sus extremos máximos".

El desenfoque de dichas afirmaciones, queda en evidencia si tomamos en cuenta que los beneficiarios pueden obtener los incentivos legales en forma total o parcial (artículo 7º de la Ley Nº 6990) y que el respectivo contrato "incluirá tanto los beneficios como las obligaciones y garantías que en cada caso corresponda exigir al solicitante" (art. 4º iusibid.).

En este último sentido, exige el artículo 13 del "Reglamento de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico" (Decreto Ejecutivo Nº 16605-H y sus reformas):

"El contrato establecerá con claridad los siguientes aspectos como mínimo...

c) Enumeración detallada de los incentivos que se otorgan, con plazos y condiciones o modalidades indicadas por la Comisión".

Resulta, entonces, que únicamente podemos considerar que estamos ante un error material si el "contrato turístico" presenta, clara e inequívocamente, alguna disconformidad en relación con el acto de la Comisión que previamente lo aprobara. En caso de duda, deberá interpretarse restrictivamente, sea, en beneficio del fisco. Así, v. gr., si el acuerdo de la Comisión es genérico y el "contrato" confiere beneficios en forma parcial, habremos de atenernos a lo que este último establece. En abono a tal planteamiento, debemos considerar dos razones de importancia:

a) En primer término y tal y como antes analizábamos, el "contrato" debe contener una enumeración detallada y taxativa de los beneficios acordados en favor de la empresa respectiva; si ésta no reclamó, en tiempo y forma, contra el acto que le otorgaba parcialmente los incentivos correspondientes, deberá presumirse su conformidad con el trato que así se le dispensara.

b) De otra parte, esta Procuraduría ya ha indicado que en esta materia se impone una interpretación de corte restrictivo:

"El análisis de la situación que se consulta debe partir de la circunstancia misma de que se está ante un régimen fiscal de favor, al que se accede en virtud de reunir los requisitos y condiciones previstos legalmente. Régimen fiscal fundado en exoneraciones, que como tales son de carácter excepcional, por cuanto modifican el ámbito objetivo o subjetivo de las normas impositivas, eliminando de ellas determinados supuestos o personas. Normas discriminatorias en virtud de que no se aplican a la generalidad de los casos, sino a quienes reúnen ciertos requisitos, repetimos, definidos legalmente. Puesto que se trata de excepciones a las reglas generales; la sujeción impositiva, la interpretación legal debe ser restrictiva y tomar en cuenta la diversa valoración legislativa de los intereses en juego, definida por la Ley Reguladora de las Exoneraciones. En igual forma, cabe recordar que el régimen de incentivos se otorga no en beneficio prioritario del interés privado, sino para concretizar los objetivos de política económica y social definidos por el Estado" (pronunciamiento Nº C-034-93).

III. EL REGIMEN APLICABLE A LOS BENEFICIOS SUJETOS A PRORROGA:

En segundo término, se recurre a este órgano superior consultivo técnico-jurídico, a fin de dilucidar si en un "contrato turístico" se otorgó el beneficio de exoneración del Impuesto sobre la Renta, previéndose su prórroga, podría disponerse esta última a pesar de encontrarse actualmente derogado tal beneficio.

El análisis del punto planteado debe arrancar a partir de la lectura del numeral 6º de la supra citada Ley Nº 6090:

"Para efectos de otorgar los beneficios de esta ley se tomarán en cuenta, entre otros aspectos, los siguientes:

a) La contribución en la balanza de pagos.

b) La utilización de materias primas e insumos nacionales.

c) La creación de empleos directos o indirectos.

ch) Los efectos en el desarrollo regional.

d) La modernización o diversificación de la oferta turística nacional.

e) Los incrementos de la demanda turística interna e internacional.

f) Los beneficios que se reflejan en otros sectores".

Evidentemente, mediante el reconocimiento de los incentivos fiscales asociados al "contrato turístico", no se pretende beneficiar arbitrariamente a determinados particulares mediante un trato fiscal diferenciado, sino únicamente cuando tal beneficio contribuya a los objetivos socioeconómicos que se desprenden con claridad de la norma arriba transcrita. En tal orden de ideas, el correspondiente acto discrecional de la Administración, mediante el que se acuerdan las exoneraciones, constituye un típico instrumento de fomento.

Ahora bien, retomando el asunto que nos ocupa, el punto consultado debe resolverse considerando la naturaleza de una eventual prórroga del "contrato", como un derecho adquirido o como una simple expectativa de derecho, como bien sitúa el problema el Instituto consultante.

Sobre el punto debe quedar claro que también en esta materia se impone una interpretación restrictiva, de suerte que la regla es entender que tales prórrogas no constituyen un derecho adquirido para la empresa, sino una simple expectativa de derecho. Lo anterior, por cuanto tales prórrogas han de considerarse esencialmente sujetas a que la continuidad de los incentivos correspondientes, siga contribuyendo a la realización de la política que se fomenta, según la adecuada ponderación que al efecto efectúe la Administración.

Viene de lo expuesto que, si al momento de resolver una eventual prórroga, el beneficio de que se trate ha desaparecido del ordenamiento, no podría éste serle acordado a ningún administrado.

A mayor abundamiento, debe siempre tenerse presente el principio general dispuesto en el artículo 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:

"Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado".

IV. CONCLUSIONES:

Del análisis que antecede, claramente se colige lo siguiente:

1.- Los errores materiales o de hecho que los "contratos turísticos" eventualmente presenten, pueden ser rectificados por la Administración en cualquier momento; rectificación que, evidentemente, deberá practicarse en los términos del régimen jurídico vigente al momento de la suscripción original. Sin embargo, únicamente podemos considerar que estamos ante un error material si el "contrato turístico" presenta, clara e inequívocamente, alguna disconformidad en relación con el acto de la Comisión que previamente lo aprobara. En caso de duda, deberá interpretarse restrictivamente, sea, en beneficio del fisco.

Así, v. gr., si el acuerdo de la Comisión es genérico y el "contrato" confiere beneficios en forma parcial, habremos de atenernos a lo que este último establece.

2.- Si al momento de resolver una eventual prórroga --prevista en el texto contractual-- el beneficio de que se trate ha desaparecido del ordenamiento, no podría éste serle acordado a ningún administrado.

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Del señor Presidente Ejecutivo del Instituto Costarricense de

Turismo, atento se suscribe,

Dr. Luis Antonio Sobrado González

PROCURADOR ADJUNTO