31 de agosto de 1988

C-160-88

 

Señor

Ing. Miguel A. Murillo

Gerente General

Banco Hipotecario de la Vivienda

S. O.

 

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su atento oficio GG-293-88 de 22 de agosto último, mediante el cual consulta el criterio de la Procuraduría General respecto de la obligatoriedad del Decreto Ejecutivo Nº 18.116-H-VAH y el cobro del Timbre de Construcción y cupones de depósito por parte del Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos.

La consulta se plantea debido a que el citado Colegio ha emitido disposiciones definiendo el concepto de vivienda de interés social, además de que considera que los proyectos de construcción de dicho tipo de vivienda no están exentos del pago del timbre y cupones de depósito en favor del Colegio. La consulta se relaciona con la competencia para definir "viviendas de interes social", la jerarquía de disposiciones reglamentarias y la naturaleza jurídica de las exacciones antes mencionadas.

I- EL CONCEPTO DE "VIVIENDA DE CARACTER SOCIAL".

La Ley Nº 7052 de 13 de noviembre de 1986, establece un sistema de financiamiento para la vivienda, en el cual cobra un particular relieve el estímulo a la construcción de vivienda para familias de escasos recursos, de forma de solucionar el problema habitacional del país.

Dentro de la política general del Banco Hipotecario de la Vivienda es fundamental la definición del concepto de "vivienda de interés social".

Según la citada ley, artículo 150, correspondiente al Banco Hipotecario:

"Para la aplicación de las exenciones tributarias que se establecen en esta ley, el Banco en consulta con el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, deberá definir lo que se entiende por vivienda de carácter social y por otros tipos de vivienda, a fin de establecer claramente sus diferencias.

En todo caso, el Banco tendrá como definiciones primarias en este sentido, aquellas expresadas por leyes específicas que regulen la materia".

Es también función del Banco Hipotecario, Artículo 6º.

"Artículo 6º: Para el cumplimiento de sus objetivos, el Banco Hipotecario de la Vivienda tendrá las siguientes atribuciones y funciones:

a) Elaborar los proyectos de reglamento de la presente ley, así como sus reformas y someterlos a la aprobación del Poder Ejecutivo, para que sean promulgados mediante el o los decretos correspondientes."

El concepto de vivienda de carácter social, para efectos fiscales es precisado por el Banco Hipotecario de la Vivienda, quien puede ejercer su competencia al preparar los proyectos de reglamento ejecutivo de la Ley Nº 7052. En efecto, el Decreto Ejecutivo 18.116-H-VAH de 5 de mayo de 1988, regula diversos aspectos en orden al financiamiento de viviendas, estableciendo:

"Artículo 10: Se entiende por vivienda de interés social, para los efectos de aplicar el presente reglamento, el proyecto de construcción o la vivienda ya construida (casas o apartamentos en condominio) que sea financiado o haya sido financiado total o parcialmente con recursos del Fondo de Subsidios para la Vivienda que administre el Banco Hipotecario de la Vivienda, o bien que reuna los requisitos para ser considerados como sujetas a la aplicación del Bono Familiar de Vivienda, independientemente de si se les aplicará o no tal beneficio. En este sentido se entiende que procederá la declaratoria cuando se den los requisitos, en cuanto a precios y áreas de construcción, que rigen las viviendas financiadas por el Sistema, por medio del citado Fondo, aunque el proyecto o la construcción final no tuvieren relación con el mismo".

Conforme con lo expuesto, ningún colegio profesional concernido por el problema habitacional puede pretender competencia para definir el concepto de vivienda de carácter social; competencia atribuida legalmente al Banco Hipotecario de la Vivienda. Por otra parte, dicho concepto está relacionado con las condiciones exigidas para el otorgamiento del Bono Familiar de Vivienda, que según la ley:

"Artículo 53: El beneficio del bono familiar de vivienda no podrá otorgarse para construcciones mayores de sesenta metros cuadrados. Tampoco podrá otorgarse cuando la cifra que resulte mayor entre el avalúo y el precio de la venta, incluídos el lote y la construcción, supere los seiscientos mil colones. En el caso de apartamentos en condominio, el área máxima, incluidos las áreas comunes, será de setenta metros cuadrados, y el precio máximo de ochocientos mil colones.

Los límites establecidos en cuanto a costos serán variados de acuerdo con los índices de los costos de construcción aprobados por el Ministerio de Economía y Comercio. Para este efecto, la base será el índice del mes de agosto de 1986."

Es decir, vivienda de carácter social es, sin perjuicio de las modificaciones a los límites máximos establecidos para el otorgamiento del Bono de Vivienda, aquélla cuya superficie de construcción no exceda a sesenta metros cuadrados y su valor no exceda de seiscientos mil colones; en el caso de apartamentos en condominio serán de interés social, aquéllos cuya área sea inferior o igual a setenta metros cuadrados y el precio máximo de ochocientos mil colones. Obsérvese que la modificación aumentará los límites, no los disminuirá, ya que está en función de costos de construcción.

II. LA JERARQUIA DE LAS DISPOSICIONES REGLAMENTARIAS

Independientemente de lo expuesto en orden al ente encargado de precisar el término "vivienda de carácter social", corresponde referirnos a la jerarquía de las disposiciones reglamentarias.

La potestad reglamentaria constituye una potestad subordinada y ordenada, puesto que está determinada por lo dispuesto legalmente y por normas superiores. El ejercicio de esta potestad está sujeto al principio de legalidad, lo que significa, de una parte, que los reglamentos que se emitan deben ser conformes con la ley y, de otra parte, que deben respetar la jerarquía de las fuentes del Derecho Administrativo. Habrá ilegalidad, y por consiguiente nulidad absoluta del reglamento, si este acto establece disposiciones que desconocen la competencia del Banco para definir el carácter social de las viviendas o bien, si no respeta lo dispuesto por normas reglamentarias superiores.

Ahora bien, la jerarquía de las fuentes del Derecho Administrativo está establecida en el artículo 6º de la Ley General de la Administración Pública:

"1. La jerarquía de las fuentes del ordenamiento jurídico administrativo se sujetará al siguiente orden:

a) La Constitución Política

b) Los tratados internacionales y las normas de la Comunidad Centroamericana;

c) Las leyes y los demás actos con valor de ley;

d) Los decretos del Poder Ejecutivo que reglamentan las leyes, y los de los otros Supremos Poderes en la materia de su competencia;

e) Los demás reglamentos del Poder Ejecutivo, los estatutos y los reglamentos de los entes descentralizados;

(...)"

De acuerdo con dicha jerarquía las disposiciones reglamentarias están también sujetas a una cierta prelación: los reglamentos ejecutivos prevalecen sobre toda otra disposición reglamentaria, en especial sobre los reglamentos de los entes descentralizados. Es decir, los reglamentos autonómicos tienen rango inferior a los reglamentos ejecutivos. Ese rango es definido por la norma que reconoce la potestad reglamentaria autonómica y por la especialidad del ente titular de la potestad.

Señala Eduardo García Enterría al respecto:

"Cuando se habla de Reglamento autonómico se está aludiendo, pues, a normas emanadas de las administraciones Públicas menores a los que el ordenamiento estatal reconoce eficacia externa. La necesidad de ese reconocimiento obliga a afirmar que la potestad reglamentaria de estas Administraciones es una potestad secundaria, cuyos límites dependen en cada caso de la Ley que efectúe el reconocimiento en cuestión" (E., GARCIA DE ENTERRIA: Curso de Derecho Administrativo. (Madrid. Editorial Civitas. 1975, página 130). Agrega el mismo autor: "En cuanto al contenido, los Reglamentos autónomos tienen que respetar el ámbito en que actúa el ente autónomo y no pueden ocuparse de fines distintos de los que este persigue. Deben ajustarse, pues, a un principio de especialidad, que actúa como un límite negativo a la potestad reglamentaria de los entes públicos menores "LOC. CIT. pág. 132.

En Costa Rica, la Ley Orgánica del Colegio Federado de Ingenieros y de Arquitectos reconoce la facultad del Colegio para dictar los reglamentos que sean necesarios para la regulación del ejercicio profesional de los colegiados:

Artículo 4º: "El Colegio Federado tiene los siguientes fines primordiales:

(...)

b) Velar por el decoro de los profesionales, reglamentar su ejercicio y vigilar el cumplimiento de lo dispuesto en esta ley, su reglamento y reglamentos especiales del Colegio Federado, así como lo dispuesto en las leyes y reglamentos relativos a los campos de aplicación de las profesiones que lo integran".

Si por ley, el contenido propio de los reglamentos que emita el Colegio es el ejercicio profesional, cualquier disposición que no se refiera a dicho ejercicio o que afecte a quienes no estén sujetos a una relación de sujeción especial con el Colegio, escapa de la competencia de este Ente, sin que la disposición pueda beneficiarse del régimen jurídico correspondiente a los reglamentos autónomos. En el caso que nos ocupa, puesto que no se está ante un ejercicio profesional de los ingenieros y arquitectos, el Colegio carece de competencia para dictar un reglamento definiendo "las viviendas de carácter social", Esa incompetencia afecta la validez de la disposición que se haya emitido, máxime si está en contradicción con lo dispuesto por el Decreto Ejecutivo Nº 18-116-H-VAH, norma de rango jurídico superior a los reglamentos que emite el Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos.

III. LA NATURALEZA JURIDICA DE TIMBRE Y CUPONES

La Ley del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda establece diversas exenciones fiscales en favor del Banco Hipotecario de la Vivienda (artículo 38) y de los proyectos de construcción de viviendas de carácter social.

Dispone el artículo 148 de la ley:

"La construcción de viviendas de carácter social que se financien dentro del Sistema, y la compraventa de ellas pr parte del primer comprador, estarán exentas del pago de timbres fiscales, timbres y otros cargos de los colegios profesionales, de los derechos de registro, del pago de permisos de urbanización de construcción, de los derechos de catastro de planos y de los impuestos de transferencia de inmuebles, así como de todo otro tributo, de conformidad con el artículo 38 de esta ley."

Según lo que se nos informa, el Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos, en acuerdo tomado en la sesión 6-87-GOO. del 1º de diciembre de 1987, estableció que el Timbre de Construcción es un aumento de los honorarios de sus asociados y que los cupones de depósito no son impuestos, por lo que ni uno ni el otro están incluídos dentro de las exoneraciones fiscales, previstas por el artículo 148 antes transcrito.

Asimismo, procedió a establecer requisitos para el otorgamiento de exoneraciones de timbres y cupones de construcción de viviendas de grupos. Conforme con dichos requisitos se otorga una exoneración de 100 a la vivienda cuyo monto máximo sea de ¢400.000 o un máximo de 60 metros cuadrados de área y una exoneración de 50% para las viviendas de un máximo de 90 metros cuadrados de área y un monto que no exceda ¢600.000.

Se trata, de determinar, entonces, si el cobro por dichos rubros resulta procedente.

Sostiene el citado Colegio Profesional que el Timbre de Construcción no es un tributo, sino un honorario del profesional. Respecto de este timbre, dispone la Ley Orgánica del Colegio Nº 4925 de 17 de diciembre de 1971:

"Artículo 56: Los Fondos del Colegio Federado provendrán:

(...)

d) El producto de un timbre denominado "Timbre de Construcción", que se considerará como un aumento a los honorarios o suelos de los profesionales que forman el Colegio Federado, separado de aquellos que se fijen de conformidad con lo estipulado por esta ley".

Conforme con la calificación legal, el timbre constituye un honorario del profesional y si así fuere, en tanto que honorario, perteneciente al profesional, no procede la exoneración fiscal, puesto que no estaría ante un tributo ni "cargo de los colegios profesionales".

Pero es claro que independientemente de la calificación legal, debe estarse a la naturaleza propia del timbre en cuestión. La propia ley del Colegio regula la percepción de ese timbre y es dicha regulación la que nos permite fijar la verdadera naturaleza del timbre. El artículo 57 de la ley dispone en lo conducente:

"El timbre de Construcción se regirá por las siguientes disposiciones:

a) Todo plano de construcción o de urbanización que se presente para la aprobación de las autoridades competentes, llevará un timbre de Construcción por el valor correspondiente.

Se exceptúan del pago de este Timbre los planos de construcción especializados que hagan ingenieros miembros de otros Colegios Profesionales no amparados al Colegio Federado, para lo cual están facultados por sus respectivas leyes orgánicas.

(...)

e) los aumentos en los honorarios profesionales o salarios motivados por el presente artículo, estarán exentos del impuesto sobre la Renta.

f) El producto de este Timbre *ingresará al Colegio Federado como contribución forzosa de sus miembros para el sostenimiento del mismo y el cumplimiento de sus fines*" (El subrayado es de quien suscribe) ((*) subrayado).

De modo que el Timbre de Construcción constituye una contribución forzosa de los miembros del Colegio. El usuario de los servicios profesionales en ingeniería o arquitectura paga el Timbre y el monto de este es forzosamente ingresado por el profesional al Colegio. La titularidad del Timbre no corresponde al profesional, sino al Colegio Federado, tal como señala la ley. Estamos pues, ante una contribución forzosa impuesta por ley, no ante un mecanismo para aumentar los honorarios de los profesionales miembros de esa Corporación.

Según la doctrina el tributo es:

"...una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público..." (G. FONROUGE: Derecho Financiero (Vol. I. Ediciones Depalma, 1978,pág. 257) Este autor agrega:

"Conforme a lo expuesto, precedentemente, elemento primordial del tributo es la coerción por parte del Estado, ya que es creado por la voluntad soberana de aquél con prescindencia de la voluntad individual, circunstancia que lo distingue de los ingresos de tipo patrimonial. Los tributos son prestaciones obligatorias y no voluntarias, como reconoce toda la doctrina..." (LOC. CIT, pp. 258-259).

En el mismo sentido, señala Gian Antonio MICHELI:

"...los tributos son prestaciones coactivas y sólo excepcionalmente pueden llevar directamente, con su resultado, a la satisfacción de un interés público específico y no al genérico de procurar al ente los medios para hacer frente a los gastos necesarios para su vida y su actividad institucional para conseguir los fines normales o excepcionales que se produzcan". Curso de Derecho Tributario (Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1975, p. 48).

Conforme con los términos del artículo 4º, primer párrafo del Código Tributario, una prestación en dinero, exigida por el Estado, en ejercicio de su poder de imperio y dirigida a obtener recursos para el cumplimiento de los fines públicos, constituye un tributo.

El Timbre de Construcción que se agrega a todo proyecto de construcción o de urbanización tiene como objeto suministrar fondos al Colegio Federado, es decir financiar su funcionamiento. Los fondos producto de este Timbre pertenecen al Colegio, no al profesional que presta el servicio. Por ello, el Timbre en tanto fondo del Colegio, no es un honorario del profesional, aún cuando la ley diga que es parte de sus honorarios. La ausencia de titularidad de esos "honorarios", sui generis, es lo que explica que el monto correspondiente no este afecto al pago del Impuesto de la Renta. Por otra parte, la presencia de todos los elementos definidores del tributo: prestación patrimonial, coactivamente exigida por el Estado en ejercicio de su poder de imperio, indica que estamos ante una exacción impuesta por ley y de carácter impositivo. Y aún cuando no fuere un tributo, habría que concluir que se trata de un gravamen en favor del Colegio Federado, es decir de un cargo, puesto que el único beneficiado con dicho fondo es el Colegio.

Ahora bien, la Ley de Financiamiento de la Vivienda establece una amplia exoneración fiscal, comprensiva de todos los timbres y cargos de los colegios profesionales, lo que significa que éstos no pueden pretender cobrar o percibir cánones que graven la construcción de viviendas de carácter social. El Timbre de Construcción, en tanto ingreso del Colegio está incluído dentro de la amplia exención fiscal prevista por los artículos 148 y 38 de la Ley del Sistema de Financiamiento de la Vivienda, por lo que el Colegio no puede pretender su cobro, aún cuando ello signifique una merma en sus ingresos. Máxime que estos artículos se refieren a todo TIMBRE, independientemente de su destino.

Respecto de los cupones de depósito, establece el decreto ejecutivo Nº 3414 de 3 de diciembre de 1973, Reglamento Interior General del Colegio Federado de Ingenieros y de Arquitectos de Costa Rica:

"Artículo 59: Toda empresa constructora pagará al Colegio Federado por derecho de asistencia el 1 1/2% por mil sobre el valor de cada obra que realice. Ese pago deberá efectuarlo la empresa, al retirar los planos de construcción o urbanización que hubieren presentado para cumplir con los requisitos del artículo 54 de la ley.

(...)".

Este "derecho de asistencia" es un tributo o presenta carácter de precio público? Para determinar su exacta naturaleza, debe tomarse en cuenta que se trata de un pago impuesto por el Estado, que si bien tiene como justificación el ser pago de un derecho de asistencia, se impone aun en ausencia de contraprestación. En efecto, para que se configure la obligación de pago no es necesario que el Colegio efectivamente preste asistencia a la empresa y en todo caso, el monto a pagar está en relación con la obra que realice y no es determinado por el valor del servicio que el Colegio preste concretamente a la empresa constructora. Es decir, no hay relación directa entre el servicio de asistencia prestado y el monto del derecho a pagar. El pago no se origina tampoco en una relación contractual sino que tiene carácter coercitivo, en tanto impuesto por el Estado por vía reglamentaria. No es factible, entonces afirmar que se está ante una prestación patrimonial de naturaleza no impositiva. Sin entrar a cuestionarnos la posible violación al principio de legalidad tributaria contenida en los artículos 121, inciso 13 de la Constitución y 5 del Código Tributario, cabe señalar que no existe ninguna duda que estamos ante una prestación tributaria, aunque el tributo a tenor de lo dispuesto en el artículo 4º del Código Tributario, no constituya un impuesto.

Además, los artículos 148 en relacion con el 38 de la Ley del Sistema de Financiamiento de la Vivienda son lo suficientemente amplios, para comprender no sólo los ingresos de tipo tributario sino también diversas prestaciones de índole patrimonial que graven o repercuten en el precio de construcción de viviendas de carácter social. El principio es, en efecto, que la construcción de esas viviendas no pueden ser encarecidas por los tributos existentes o por cualquier cargo establecido en favor de colegios profesionales. Asi las cosas, aún cuando los cupones de depósito no fueren un tributo, se está ante una carga pecuniaria que favorece al Colegio Federado y que grava la construcción de las citadas viviendas, lo que origina la exoneración del pago respectivo.

Asimismo, procede señalar que en virtud de la jerarquía de las fuentes del ordenamiento administrativo y de los principios que rigen la aplicación de las normas jurídicas en Costa Rica, la Ley del Sistema de Financiamiento de la Vivienda prevalece sobre toda disposición que disponga en forma contraria y que regule el financiamiento en contrario expresa de la ley. Consecuentemente, el decreto ejecutivo Nº 3414-T de 3 de diciembre de 1973 no puede ser interpretado en forma que contradiga la Ley de comentario, aun cuando ésta sea posterior.

Por otra parte, el establecimiento de requisitos para el otorgamiento de exenciones, permite deducir que el Colegio Federado implícitamente acepta que tanto el timbre de Construcción como los cupones de depósito están comprendidos dentro de la expresión legal

"Timbre y otros cargos de los Colegios Profesionales". De lo contrario, si se trata de honorarios, que pertenecen a los asociados como parte de su ingresos, cómo fundamentar que el Colegio Federado decida exonerar el pago de dichos rubros? Con base en qué criterios se exonera en unos casos el 100% y en otros el 50%?. Obsérvese que la ley establece una exoneración total y no por porcentajes.

CONCLUSION

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República:

a) De conformidad con lo dispuesto por el artículo 150 de la Ley del Sistema de Financiamiento de la Vivienda, corresponde al Banco Hipotecario de la Vivienda, definir que se entiende por vivienda de carácter social, haciendo la declaratoria correspondiente.

b) El decreto Ejecutivo Nº 18.116-H-VAH constituye un reglamento ejecutivo y como tal tiene rango jerárquico superior a todo reglamento autónomo.

c) Las disposiciones previstas en dicho Reglamento son de carácter obligatorio y deben ser ejecutadas hasta tanto no sea derogado o se declare su ilegalidad en la vía judicial correspondiente.

d) Los artículos 148 y 38 de la Ley de cita tienen como objeto exonerar del pago de tributos y de todo aquéllo que grave la construcción de viviendas de interés social.

e) Tanto el Timbre de Construcción como los cupones de depósito están comprendidos en la expresion "timbres y otros cargos de los colegios profesionales", por lo que a tenor del artículo 148 los proyectos de construcción de viviendas de interés social están exentasdel pago respectivo.

f) La exoneración se aplica la totalidad de los cargos y tributos que puedan afectar la citada construcción y dentro de los límites definidos por el artículo 10 del Decreto Nº 18.116-H-VAH de 5 de mayo de 1988.

g) Consecuentemente, el Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos debe aplicar las exoneraciones del Timbre de Construcción y cupones de depósito a los proyectos de construcción de viviendas que se ajusten a los requisitos establecidos por el Decreto Nº 18.116-H en relación con el artículo 53 de la Ley Nº 7052 de 13 de noviembre de 1986 y que corresponden a los siguientes límites actuales: Casas Apartamentos en Condominio precio de venta máximo ¢725.000 ¢933.000 Area máxima de construcción 60 m2 70 m2

De usted muy atentamente,

 

Licda. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA ADJUNTA

MIRCH/gap

cc: Director Ejecutivo

Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos

pcm