C-097-1993

San José, 19 de julio de 1993

Licenciado

Jeremías Vargas Chavarría

Director Ejecutivo

Instituto de Fomento Cooperativo

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, damos contestación a su oficio número D.E. # 554-92 de fecha 28 de agosto de 1992 en el cual nos solicita reconsideración del pronunciamiento de esta Procuraduría C-239-85 del 4 de octubre de 1985 suscrito por la Licda. Mercedes Solórzano Sáenz, Procuradora Administrativa.

Señala el oficio que, en aquella ocasión, mediante criterio A.L. 129-85 del 18 de junio de 1985, la Jefe de la Asesoría legal del INFOCOOP, externa criterio en el sentido de que las Asociaciones Cooperativas están exentas del pago de patentes municipales, considerando que este es un tributo que grava las actividades lucrativas, y que doctrinal y legalmente está claramente establecido que las cooperativas no generan lucro, ni son entidades con fines de lucro. Sin embargo dicha tesis no fue acogida por la Procuraduría, y se concluye que dichas organizaciones si están obligadas al pago de patentes.

El fundamento de la solicitud de reconsideración, se basa en una resolución del Tribunal Superior Contencioso- Administrativo, Sección Segunda, N°. 1995 de las quince horas del veintisiete de agosto de mil novecientos ochenta y cinco, dictada en un proceso judicial interpuesto por la Cooperativa de Productores de Leche R.L. contra la Municipalidad de San José, en la cual se acoge la tesis de la cooperativa, misma que hasta ahora se sostiene en INFOCOOP, sobre la exención de dicho pago. Aclaran el desconocimiento de la existencia de dicho fallo al momento de efectuar la consulta.

Se adjunta a la solicitud de reconsideración el criterio de la Asesoría Legal A. L. 129-85; el pronunciamiento C-239-85; y la resolución judicial indicada N°. 1995 de las 15 horas del 25 de agosto de 1985.

Para la evacuación de la consulta, dos son los aspectos esenciales, sobre los cuales rendiremos nuestro dictamen. El primero de ellos se relaciona con las actividades lucrativas que puedan llevar a cabo las cooperativas; y el otro, con las exenciones tributarias que puedan gozar las mismas al amparo de nuestro ordenamiento jurídico. No obstante, previamente a entrar al análisis de estos temas, haremos algunas manifestaciones formales en torno a la reconsideración solicitada.

I. SOBRE LA RECONSIDERACION SOLICITADA.

De conformidad con lo preceptuado por la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, Ley N°. 6815 del 27 de setiembre de 1982, los dictámenes y pronunciamientos de la institución constituyen jurisprudencia administrativa, y son de acatamiento obligatorio para la Administración Pública. Los jerarcas de las instituciones podrán consultar el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría, para sus efectos pertinentes (artículos 2° y 4°).

Todo órgano consultante para solicitar la dispensa del acatamiento de los dictámenes emitidos, deberá solicitar reconsideración a la Procuraduría dentro de los ocho días siguientes al recibo del dictamen, la cual deberá ser resuelta por la mayoría de la Asamblea de Procuradores (artículo 6°).

Siendo que en la especie el órgano consultante solicita reconsideración de un dictamen evacuado en el año de 1985, esta institución, evacua la presente consulta con base en las potestades que la misma ley le faculta, para analizar sus propios pronunciamientos, y de esta forma cambiar, modificar o mantener, los dictámenes evacuados con anterioridad.

Señala el inciso b), del artículo 3° de nuestra Ley Orgánica, lo siguiente:

"Artículo 3°--ATRIBUCIONES:

Son atribuciones de la Procuraduría General de la República:

a)...

b) Dar los informes, dictámenes, pronunciamientos y asesoramiento que, acerca de cuestiones jurídicas, le soliciten el Estado, los entes descentralizados, los demás organismos públicos y las empresas estatales. La Procuraduría podrá, de oficio, reconsiderar sus dictámenes y pronunciamientos."

Hechas estas consideraciones de forma en torno a los alcances de la reconsideración solicitada, pasaremos de seguido al análisis de los aspectos de fondo de la solicitud.

II. SOBRE LAS ACTIVIDADES LUCRATIVAS DE LAS COOPERATIVAS.

Con fecha 4 de octubre de 1985 la Licda. Mercedes Solórzano Sáenz, emitió dictamen en relación con los planteamientos que el INFOCOOP hiciese en los términos de su consulta. En dicha oportunidad se consideró que las asociaciones cooperativas manifiestan un hecho real y que no se puede desconocer, en el sentido de que las mismas en el desarrollo de sus actividades puedan lograr utilidades. En este aspecto se concluyó que:

"Conforme a lo expuesto este Despacho considera que las cooperativas que desarrollen actividades cuya finalidad sea el logro de beneficios de tipo económico para sus asociados están sujetas al pago del impuesto de patente que se estipula en el Código Municipal. ...

En tal forma que a juicio de esta Procuraduría General las cooperativas cuyas actividades pretendan el logro de beneficios económicos para sus asociados están sujetas al pago del impuesto de patente, cuando desarrollen actividades lucrativas, sin que por ello se afirme que la cooperativa sea "comerciante" o una "sociedad mercantil" (artículos 5 y 7 del Código de Comercio), puesto que lo que los artículos 97 y 98 del Código Municipal sujetan al pago de patente son los establecimientos que se dediquen a actividades lucrativas, con independencia del carácter de comerciante o no de su propietario."

El criterio anterior tomó en cuenta aspectos de fondo en torno a la actividad que se estaría gravando, de conformidad con el Código Municipal, y su conclusión representa el corolario lógico de la hermenéutica jurídica en la aplicación de las normas impositivas.

Tomemos en cuenta los preceptos del Código Municipal (Ley No. 4574 del 4 de mayo de 1970) los cuales son sumamente claros en obligar al pago de patente municipal a aquellas actividades que las municipalidades graven con la licencia municipal, siendo que además, nadie podrá abrir establecimientos dedicados a actividades lucrativas o realizar el comercio en forma ambulante, sin contar con la respectiva licencia (artículos 96 y 98).

Ahora bien, tomando como referencia la Ley de Impuestos Municipales del Cantón Central de San José, Ley N°. 5694 del 9 de junio de 1975, en su artículo primero se preceptúa que:

"Todas las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividad lucrativa, en el Cantón Central de San José y hayan obtenido la respectiva licencia, pagarán a la Municipalidad de San José el impuesto de patente que las faculte para llevar a cabo esas actividades."

Vale la pena mencionar que, similar redacción encontramos en la mayoría de leyes que establecen impuestos a favor de los gobiernos locales del país, gravando en tales circunstancias las actividades lucrativas que realicen tanto personas físicas, como personas jurídicas.

Sin perjuicio de las potestades y de los efectos de una sentencia judicial para un caso concreto, es nuestra opinión que la situación circundante en torno al pago del impuesto de patente municipal es conteste al amparo de las regulaciones del Código Municipal y de las distintas leyes de impuestos municipales existentes. Los cuerpos normativos expresan la obligación existente con relación al pago del impuesto de patente, para aquellas personas que de alguna forma realicen actividades lucrativas.

El dictamen que se pretende reconsiderar es sumamente claro al realizar sus apreciaciones en torno a la actividad lucrativa de las asociaciones cooperativas. En este sentido, es manifiesto que el ánimo de lucro no es primordial en la actividad cooperativa; no obstante, la actividad que conlleve al mismo es un hecho real e innegable que somete la existencia misma de la asociación cooperativa dentro de la actividad económica y empresarial en que se desarrolla. De esta forma cuando la cooperativa realiza actividades cuya finalidad sea el logro de beneficios económicos, serán sujetos al pago del impuesto de patente municipal.

Si bien es claro que la finalidad propia de la asociación es el servicio y fomentar intereses culturales y sociales, también existe una materialización económica mediante la empresa, la cual realiza actividades de índole lucrativo y fomenta los intereses de índole económico.

III. SOBRE LAS EXENCIONES TRIBUTARIAS DE LAS COOPERATIVAS

Actualmente la situación normativa sobrepasa los marcos descritos en el pronunciamiento C-239-85 y en la sentencia judicial aludida, puesto que, se encuentran vigentes otros cuerpos normativos importantes, que se deben considerar para los efectos de la presente consulta.

Como fundamento de la primera consulta formulada a esta institución, se planteó la existencia de una exención tributaria para el pago del impuesto de la patente municipal. Ciertamente, la Ley de Asociaciones Cooperativas y Creación del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo, Ley N°. 6756 del 5 de mayo de 1982, estableció una serie de privilegios a favor de las asociaciones cooperativas, siendo uno de ellos: "Exención de todo impuesto o tasa, nacional o municipal, sobre los actos de formación, inscripción, modificación de estatutos y demás requisitos legales para su funcionamiento" (artículo 6°, inciso 2).

No obstante, con la promulgación de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones, Ley N°. 7293 del 31 de marzo de 1992, se reguló todo lo referente a las exoneraciones tributarias existentes en nuestro ordenamiento jurídico, quedando vigentes únicamente, aquellas que está misma ley contemplará. Es en el artículo 1° de la ley en el cual se introduce una derogatoria genérica de todos los regímenes exonerativos vigentes, al disponer la norma lo siguiente:

"Artículo 1.-- Derogatoria General. Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente ley. En virtud de lo dispuesto únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se menciona en el artículo siguiente."

El marco normativo varía radicalmente, al establecerse una derogatoria general y absoluta sobre todas las exenciones tributarias existentes en nuestro ordenamiento jurídico, realizando una enumeración que no es taxativa, sino meramente indicativa, estableciendo con claridad que "...únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente." (el subrayado no es del original). Igual referencia expresa, realiza el artículo segundo en cuanto a las exoneraciones que permanecerán vigentes, y que se estipulen en este artículo que regula las excepciones a la derogatoria general, o bien, las indicadas taxativamente en el resto del cuerpo normativo.

Al respecto ha dicho esta Procuraduría:

"Es decir que la intención del legislador mediante la norma transcrita, fue derogar todos los regímenes exonerativos que excluían de la relación jurídico tributaria tanto a sujetos como objetos, impidiendo su nacimiento por no serles atribuibles los supuestos fácticos del hecho imponible por disposición expresa del legislador." (Dictamen C-140-92 del 4 de setiembre de 1992).

Para una mayor comprensión de la inexistencia actual de la exención tributaria, y como ejemplo de las regulaciones expresas de la ley, se evidencia además, en que los artículos 15 y 17 de la Ley 7293 que modifican los artículos 3, inciso d) y 19 de la Ley N° 7092 del 21 de abril de 1988 al estipular por su orden, excluir a las asociaciones cooperativas constituidas al amparo de la Ley de Asociaciones Cooperativas, del pago del Impuesto a la Renta; y gravar los excedentes de los agremiados a las cooperativas en un 100%.

La misma Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes en su numeral 52, modifica el artículo 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en el sentido de plasmar los presupuestos generales que rigen la materia exonerativa al estipular.

"Artículo 64.--Vigencia. La exención, aún cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado."

En adición tenemos, que los límites de aplicación de las exenciones tributarias se circunscriben dentro de los parámetros de que, aunque exista una disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación (artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, modificado por el artículo 50 de la Ley N°. 7293).

IV. CONCLUSION.

Con fundamento en los argumentos que hemos expuesto, esta Procuraduría General mantiene el criterio externado mediante dictamen C-239-85, señalando que las asociaciones cooperativas actualmente no se encuentran exentas de pago del impuesto de patente municipal. Dicho gravamen rige para aquellas cooperativas que realicen algún tipo de actividad lucrativa en el transcurso normal de sus movimientos.

Atentamente,

Lic. Ronny Bassey Fallas

Procurador Adjunto-