C - 094 - 90

15 de junio de 1990

Licenciado

Edgar Salas Dobles

Director General de la Tributación Directa

S. D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me es grato dar respuesta a su atenta nota de fecha cuatro de mayo de mil novecientos noventa, mediante la cual somete a consideración de esta Procuraduría la siguiente consulta:

"Puede un contribuyente pedir rectificación de sus declaraciones por error evidente de concepto dentro del término de tres años que establece el artículo 43 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, existiendo el plazo de un año expresamente establecido para esa gestión en el artículo 125 del cuerpo legal...".

Apunta de seguido que la consulta está íntimamente relacionada con el dictamen de esta Procuraduría General de fecha dos de setiembre de mil novecientos setenta y seis, pronunciamiento que una vez leído expresa que por la vía de repetición de pago, y siempre que la petición se promueva dentro del término que señala el artículo 43 del referido cuerpo legal, no le está vedado al administrador rectificar su declaración del impuesto sobre la renta.

Por su parte la Asesoría Técnica de la Dirección General de la Tributación Directa, después de establecer la diferencia entre lo que debe entenderse por error puramente aritmético, y error de concepto, llega a la conclusión de que no es procedente desde el punto de vista legal admitir la rectificación de las declaraciones juradas del impuesto sobre la renta rebasado el plazo dado por el referido artículo 125, a menos que se estuviere ante un error aritmético, caso en el que sí regiría el espacio de tiempo –tres años-, que marca el ordinal 51 del Código de rito.

Antes de sentar nuestra tesis, y vista la diversidad de criterios acontecidos, se ha estimado conveniente hacer un examen de lo que al respecto han dicho no solamente la jurisprudencia sino también la doctrina, pues sólo así puede obtenerse una mejor solución que en vez de "chocar" con las leyes tributarias más bien va a armonizar con ellas. Lo anterior por cuanto si bien el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en el caso es de imperativo acatamiento, es verdad que el ordenamiento administrativo debe entenderse integrado además por las fuentes formales no escritas y hasta por las materiales como la doctrina, amén de que en el presente esbozo no puede dejarse de lado el instituto del pago indebido ya que precisamente esa es la filosofía que informa el supra citado artículo 43.

DE LO QUE HAN DICHO LA JURISPRUDENCIA Y LA DOCTRINA

La Procuraduría General de la República al examinar las consultas hechas por la Administración Tributaria en relación con la interpretación que debe dársele a los artículos 43 y 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no ha sido de criterio igual.

No obstante ello, sí se anuncia en los pronunciamientos una inclinación por admitir de parte del administrado la "acción condictio indebiti", y siempre que el término previsto en el artículo primero citado no haya transcurrido.

Lo anterior tiene sustento, según nuestro entender, en el principio de derecho público según el cual la norma administrativa deberá ser interpretada en la forma que mejor garantice la subsistencia del Estado conforme con sus objetivos dentro del respeto debido a los derechos e intereses del particular. Principio que en vez de desarmonizar, más bien calza con lo que al efecto preceptúa el ordinal 6º y siguientes del Código Tributario, pues ciertamente la norma tributaria debe interpretarse teniendo en cuenta también los métodos admitidos por el derecho común.

Valga decir, el administrado -a pesar de estar sometido al imperio de la ley- está facultado en sus relaciones con la Administración para llevar a cabo todo aquello que no le esté prohibido.

Fue con ocasión del dictamen número 12-74 de 18 de octubre de mil novecientos setenta y cuatro, en donde se dejó de manifiesto que cuando se pretendiere por parte del contribuyente o responsable rectificar sus declaraciones por evidente error de concepto, forzosamente quedaba compelido a cumplir con el término establecido en el artículo 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios -un año contado a partir del vencimiento del plazo legal para su pago-, insistiéndose en que dicho plazo debía ser acatado cuando estuvieren de por medio declaraciones juradas, pues si se trataba de tributos que no se determinan en la forma dicha, entraría en juego entonces, la letra del numeral 43.

En sentido contrario, sólo podía ser admisible la "acción de repetición de pago", cuando la suma pagada por error devenía por cualquier causa excepto si lo era por virtud de una declaración jurada. El 2 de setiembre de mil novecientos setenta y seis, el pronunciamiento de comentario y en lo que aquí interesa, tácitamente quedó corregido ya que al darse respuesta a una consulta casi similar, se indicó que la declaración jurada del impuesto sobre la renta por error de concepto bien podía ser factible de rectificación posterior pero por la vía de repetición de pago. Ello así por cuanto el contribuyente o responsable no perdía el derecho de restringir su obligación tributaria ya que no le estaba prohibido echar mano al camino procedimental señalado en el artículo 43.

Se afirmó, entonces, en aquella ocasión que:

"...a juicio de esta Procuraduría General tendría plena validez las gestiones que formulan los contribuyentes a fin de que se les rectifiquen sus declaraciones para el impuesto sobre la renta, por vía de repetición de pago, cuando las mismas hayan sido presentadas dentro de los tres años siguientes a la fecha en que se hubiere realizado el pago que se considere equivocado o erróneo..."

Y en el dictamen de 23 de diciembre de mil novecientos setenta y siete, que no se refiere específicamente a materia vinculada con el impuesto sobre la renta, pero que sí tiene relación con los reclamos por virtud de tasaciones hechas por la Administración Tributaria, claramente se expresó que no había obstáculo alguno para que el contribuyente pudiese echar mano a la "acción de repetición de pago".

Como se puede obtener el criterio último de esta Procuraduría General como ya se ha visto ha sido el de admitir la rectificación hasta por la vía de lo que en doctrina se le denomina "pago de lo que no se debe, o indebido", sin importar la diferencia existente entre error puramente aritmético, o de concepto. Basta entonces, según la línea de pensamiento expuesta, acudir al artículo 43 del referido Código Tributario.

El argumento de análisis no contradice en nada el sostenido por los autores que han escrito acerca del tema, pues éstos son de la tesis de que "todo aquél que por error de hecho o de derecho o por cualquier otro motivo pagare lo que no debe, tendrá acción para repetir lo pagado". En realidad se trata del mismo principio recogido por nuestro legislador en el artículo 803 y siguientes del Código Civil. También concuerda la doctrina en que "nadie puede enriquecerse sin causa legítima a costa de otro". Se trata de razones suficientes según ese modo de pensar para sostener que sería injusto y por ende no equitativo, negarle al contribuyente el camino procedimental establecido en el indicado artículo.

Algunos tratadistas sostienen que la "acción condictio indebiti", en lo que concierne a tributos, está vinculada con una tradición privadista; no obstante ello, corresponde al derecho público toda vez que se refiere a violación de principios constitucionales o en el abuso del poder de que goza la Administración.

Es el autor Giuliani Fonrouge uno de los sustentadores de esa corriente, que en lo que interesa escribe:

"En nuestro Código Civil, la repetición sólo tiene lugar en los supuestos de pago por error (de hecho o de derecho), o de pago sin causa, en tanto que en materia fiscal esas causales corresponde a casos de excepción, pues la mayoría de los reclamos reposan en circunstancias de otra índole, por lo común en violación de principios constitucionales o en el abuso del poder tributario. La acción de repetición de tributos corresponde al derecho público, está sujeta a reglas especiales y se funda en la equidad, vinculándosela con el derecho civil por tradición privadista...". (Veáse autor citado "Derecho Financiero", Volumen II, 3ª Edición, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1982, páginas 785 y 786).

Si hay que insistir en que apoyada en el derecho privado o en el público, la acción para repetir lo pagado, siempre está patente. Tan es así que lo que ha interesado a los estudiosos del tema, no son precisamente sus raíces, sino sus medios -el remedio o recurso- , como lo denominan algunos autores para que cuando el administrado se sienta lesionado, pueda reclamar.

Precisamente en relación con el instituto de comentario escribe el autor José María Vargas Pacheco ("Doctrina General del Contrato", Editorial Juricentro, año 1984, páginas de la 80 a la 84), que el pago indebido es un cuasicontrato, hecho lícito y voluntario en donde se paga con entera voluntad pero por error.

Señala tres requisitos para que la acción se pueda invocar a saber: "1) que se haya verificado el pago, 2) que sea indebido y 3) que se haya pagado por error". Se trata de la misma corriente sostenida tiempos atrás por otros ilustres autores de entre los que podemos citar al tratadista Luis María Rezzónico quien en su obra "Estudio de las Obligaciones en nuestro Derecho Civil" (octava edición, Librería Editorial Ciencias Económicas, Buenos Aires, páginas 468 y 469), ha dicho:

"Desde el derecho Romano se ha considerado que nadie debe enriquecerse con perjuicio de otro sin causa legítima para ello, y a ese principio respondían las tradicionales condictio indebiti en caso de pago por error, sine causa, causa data, causa non secuta, ob turpem vel injustam causam (es decir, por una causa ilícita o inmoral) etc..

El derecho francés sólo trataba de la condictio indebiti prescindiendo de las otras y las incluye entre los cuasicontratos. El Código Alemán y el Suizo consideran el pago indebido como un caso de enriquecimiento sin causa. Nuestro Código legisla esta materia con plausible precisión y detalle como una situación especial del pago según veremos enseguida...". "...Este derecho tiene su fundamento natural en el principio según el cual nadie puede enriquecerlas principales aplicaciones de este principio consiste en establecer que cuando una persona retiene alguna cosa ajena sin causa legítima, tiene la obligación de restituirla a su dueño. Como decían las partidas: "ninguno non deve enriqueszer tortizeramente con daño a otro...".

Nuestros tribunales son de la tesis también de que "nadie puede enriquecerse sin causa legítima a costa de otro".

Fue en resolución número 3724-88, entre otras, en donde el Tribunal Superior Contencioso Administrativo, Sección Segunda, dijo que por la vía de repetición de pago, bien podía el administrado reclamar lo que consideraba había sido indebido.

No se hizo énfasis en dicho fallo a normas aisladas del ordenamiento, pues basta según se expuso: que el pago se haya efectuado, que sea indebido, y que tenga origen en un error de hecho o de derecho o en cualquier otro motivo.

Sí hay que recalcar que por estar de por medio el ordenamiento que nos rige, es que se ha tomado en cuenta la filosofía del numeral 803 del Código Civil, doctrina que de algún modo tuvo que haber inspirado la letra del artículo 43 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, amén de que conforme con lo hasta ahora visto, a una sola conclusión habría que llegar y ésta es que sin dejar de lado el artículo 125 del Código último citado, es lo cierto que conforme con el ordinal, no se podría impedir al contribuyente el derecho de gestionar a los fines de ver "rectificada" la declaración jurada del impuesto sobre la renta, tal y como se expuso en el dictamen de dos de setiembre de mil novecientos setenta y seis, y por supuesto por la vía de la "acción de repetición de pago", no ya propiamente en la forma de rectificación posterior.

También se ha estimado conveniente antes de externar nuestro criterio, hacer referencia a lo que se ha entendido por error evidente de concepto.

Esto así, porque fue esa frase la que llevó al legislador a establecer un plazo corto para la rectificación de la declaración, según lo preceptuado por el artículo 125. Al respecto escribe la Asesoría Técnica de la Dirección General de la Tributación Directa que existe error puramente aritmético en los siguientes casos:

"...cuando a pesar de haberse declarado correctamente los valores correspondientes a hechos imponibles o bases gravables se anota como valor resultante un dato equivocado, b) cuando al aplicar las tarifas respectivas, se anota un valor diferente al que ha debido resultar, c) cuando al efectuar operación aritmética, resulta un valor equivocado que implique un monto menor a pagar por concepto de impuesto a cargo del declarante o un saldo a su favor para compensar o devolver. Cualquier otro error, sería considerado de concepto...".

El Diccionario Enciclopédico de la Lengua Castellana define el concepto como:

"La idea que concibe o forma el entendimiento, pensamiento expresado con palabras, opinión, juicio".

El error por su parte, visto por el autor Manuel Andreozzi (en su obra "Derecho Tributario Argentino", Tipografía Editora Argentina Buenos Aires, año 1951, página 178):

"...puede asumir variados aspectos siendo los más comunes sin ser los únicos, aquéllos producidos por una liquidación equivocada del tributo; el pago de un tributo que no se adeuda; el de obligaciones de un tercero por razones de hecho como podrían ser igualdad de nombre, vecindad de propiedades, errores de información en cuanto a que existe una situación jurídica tributaria que en realidad no le pertenece, ni le afecta; el pago de tributos que ya fueron pagados; el error en cuanto al padrón o en cuanto a la situación vinculatoria con quien hace el pago etcétera".

Agrega el autor que el error de hecho puede asumir en la doctrina dos grandes manifestaciones:

"...uno el error excusable y el otro el inexcusable. En el ámbito del derecho privado podrán variar las consecuencias de uno o de otro; pero en el derecho tributario y en relación con el pago de una obligación, a nuestro juicio ambas categorías deben estar protegidas por la acción de repetición. En el ámbito del derecho tributario el error de derecho da también lugar a la repetición porque puede haber la creencia de la existencia de una obligación tributaria que en realidad no existe".

Es verdad que si armonizamos las palabras: error, evidente y concepto, con la materia tributaria, habría que sostener a modo de ejemplo que de lo que se trata es de que el contribuyente a la hora de efectuar la declaración, inserta montos que considera son gravables pero que legalmente están exentos.

Esa idea que concibe o forma el entendimiento, sin duda es contraria a lo querido por el legislador en la norma, situación que induce a que aquélla bien pueda ser corregida, a posteriori. Y como sería contrario a la equidad prohibir la acción de repetición de lo pagado, es de lógica entender que por esa vía, se pueda no ya en sentido estricto "rectificar" lo erróneamente hecho, pero sí recobrar lo que se pagó indebidamente y por error.

NUESTRA POSICION

Si conforme con la jurisprudencia y doctrina anteriormente analizada, no se le puede vedar al administrado el derecho de repetición de lo pagado siempre y cuando no se haya cumplido el término de la prescripción, y si de otra parte, nuestro legislador también previó ese íter procedimental, pues así lo preceptúa el artículo 43 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no hay duda en afirmar que ese es el procedimiento que hay que seguir u obedecer, pues además de ser imperativo, en nada choca con la doctrina contenida en el numeral 125 del Código de rito.

Esto así, porque si no se hizo la rectificación posterior de la declaración en el término establecido -un año-, eso no impide la vía de repetición de pago tal y como lo dijo esta Procuraduría General en el pronunciamiento de fecha dos de setiembre de 1976. Así dispuesto porque ambos numerales tienen que verse en armonía y sería poco razonable que conforme con el principio según el cual "nadie debe enriquecerse en perjuicio de otro sin causa legítima para ello", venga la Administración Tributaria a prohibir la acción de referencia, argumentando que el plazo para la rectificación posterior fue rebasado, pues para decirlo en palabras del autor Giuliani Founrogue "...la acción de repetición de tributos corresponde al derecho público, está sujeta a reglas especiales y se funda en equidad....".

CONCLUSION

A la consulta hecha en el sentido de si puede un contribuyente o responsable en su caso, rectificar su declaración por error evidente de concepto dentro del término de tres años que establece el artículo 43 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, esta Procuraduría General es del mismo criterio ya sostenido en el dictamen de dos de setiembre de mil novecientos setenta y seis, pues conforme con el principio según el cual: "nadie puede enriquecerse sin causa legítima a costa de otro", sería poco equitativo vedarle al administrado la acción "condictio indebiti", no ya propiamente en la forma de rectificación posterior, más sí en la forma dicha.

Atentamente,

Lic. Cristóbal Chavarría Matamoros

PROCURADOR ADJUNTO

CCHM-macri.