C - 090 - 90

6 de junio de 1990

Señor

Mario A. Carrillo Ch.

Gerente General, a.i.

Corporación de la Zona Franca de Exportación

Apartado 96, Montes de Oca.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su atento oficio SUBG-119 ZFE de 30 de octubre de 1989, por medio del cual solicita que la Procuraduría General reconsidere de nuevo su criterio en relación con el pago de impuesto de patentes municipales de Cartago por parte de las empresas establecidas en la Zona Franca de Cartago.

Respecto de esta solicitud de reconsideración, los señores Ministros de Economía, Industria y Comercio y de Comercio Exterior presentaron una "adhesión", por medio de la cual manifestaron diversos criterios sobre la necesidad de reconsiderar el dictamen C-141-89 de 21 de agosto de 1989.

Por otra parte, la Municipalidad de Alajuela solicitó se emitiera dictamen sobre el mismo punto objeto de controversia entre la Zona Franca y la Municipalidad de Cartago.

Corresponde, entonces, determinar si se dan los supuestos jurídicos para que proceda el cobro del Impuesto de Patentes municipales a las empresas que funcionan en Zonas Francas, para lo cual de previo nos referiremos a los antecedentes de la presente consulta.

A.- ANTECEDENTES

1.- Por divergencias respectos de la procedencia de ese cobro por parte de la Municipalidad de Cartago a las empresas instaladas en la Zona Franca y en los Parques Industriales, el señor Gerente General de la Corporación de la Zona Franca de Exportación consultó el criterio de este Órgano Consultivo.

La Procuraduría dio respuesta a la consulta mediante dictamen C-085-90 de 22 de mayo de 1989, suscrito por el Lic. Román Solís Zelaya. En dicho dictamen, la Procuraduría concluyó, en lo que interesa, que:

"1.- Las empresas sujetas al régimen de "Zonas Procesadoras de Exportación" sí se encuentran sujetas al pago del impuesto de patente de la Municipalidad del Cantón Central de Cartago.

II.- Se reconsiderará así de oficio el Dictamen C-085- 89 únicamente en la conclusión d) del mismo, sea, en cuanto considera que el impuesto de patente municipal que fija la Ley Nº 6352 no es aplicable a las empresas sometidas al sistema de zonas procesadoras de exportación, por el contenido exentivo que les otorga el numeral 12 de la ley de creación de ese régimen, manteniéndose vigente en los otros extremos".

Dicha conclusión se apoya en el análisis del hecho generador del Impuesto de Patentes municipales, considerándose que este hecho generador se produce por la "realización de una actividad lucrativa en el Cantón Central de Cartago y la obtención de la licencia municipal (artículo 1º de la Ley Nº 6342 de 30 de mayo de 1979 en relación con los artículos 96, 97 y 98 del Código Municipal)...

"...el impuesto de patente de la Municipalidad del Cantón Central de Cartago es un gravamen al ejercicio de una actividad lucrativa dentro de su jurisdicción. Por lo tanto, no es un impuesto sobre el capital y el activo neto, ni tampoco sobre las utilidades, independientemente de que los criterios para definir la base imponible del impuesto incida sobre esos rubros".

B.- LOS MOTIVOS DE RECONSIDERACION

Se indica en el escrito de solicitud de reconsideración que conforme a la definición de zona franca, deben considerarse exportaciones las que se hagan de la zona al territorio nacional e importaciones al territorio nacional, las compras que se realicen a la Zona.

Las ventas a empresas de la zona se consideran hechas a terceros mercados, ya que las zonas están cubiertas por una presunción de extraterritorialidad, lo que se manifiesta en la Zona Franca de Cartago por la ausencia de prestación de servicios municipales al interior del territorio de la zona. Por lo que se concluye que de las tres condiciones necesarias para conformar "la obligación tributaria" sólo se presenta la primera (actividad) "pues al gozar la Zona Franca de la presunción mencionada se encuentra, para efectos legales, fuera de dicha jurisdicción..."

Es decir, se afirma la existencia de una ficción de extraterritorialidad que impide la conformación del hecho generador del Impuesto de Patentes Municipales.

Por otra parte, la solicitud de reconsideración de los señores Ministros de Economía, Industria y Comercio y de Comercio Exterior, recalca que el régimen creado por la Ley de Zonas Procesadoras de Exportación y Parques Industriales es de excepción. Que debe diferenciarse entre la licencia municipal y la patente. De forma que las municipalidades sólo pueden cobrar el impuesto de patentes a las empresas cuya actividad esté sujeta a licencia. Es decir, para que ocurra el hecho generador se requiere únicamente de la licencia y no el ejercicio de la actividad (artículo 97 del Código Municipal) lo que permite cobrar el impuesto al tenedor de una licencia aun cuando no ejerza la actividad.

Se agrega que la especialidad del régimen sustrae a las empresas allí instaladas del ámbito municipal, desligándolas del mismo. Así la instalación de una Zona Franca no requiere de autorización expresa del ente municipal en cuya jurisdicción se instala así como tampoco requieren de la aprobación local las empresas que ingresan al régimen.

En ese sentido, se recalca que ni la Corporación de Zonas Francas ni las empresas requieren de autorización de funcionamiento de parte del ente local. Que la Ley Nº 6695 de 10 de diciembre de 1981 prevalece sobre el Código Municipal y la Ley del Impuesto de Patentes de la Municipalidad del Cantón Central de Cartago, además de que la primera es una ley especial y de orden público "superior en rango a las leyes generales, como el código municipal y la Key del Impuesto de Patentes".

En fin, el artículo 12, inciso ch) de la Ley de Zonas Francas exime a las empresas sujetas al régimen de zonas francas del pago del impuesto de patentes, ello por cuanto la actividad lucrativa que ejercen las empresas de la Zona Franca es la actividad exportadora de las empresas. El impuesto de patentes es un gravamen conexo y asociado a dicho hecho, se la actividad exportadora. De modo que negar el carácter exportador de la actividad de las empresas en Zona Franca es negar la actividad para la que se creó el régimen. Por lo que se concluye que el régimen municipal no se aplica en las "zonas francas", que están sujetas a un régimen especial, que excluye la licencia municipal. Así como existe una exención expresa en la ley respecto de todo gravamen que pese sobre "la actividad de exportación".

Corresponde establecer si se configura el hecho generador del impuesto de patentes municipales, así como la existencia de esa exención.

C.- INEXISTENCIA DEL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO

Para determinar si las empresas instaladas en la Zona Franca de Cartago están sujetas al Impuesto de Patentes Municipales, debe precisarse el hecho generador de este tributo y luego comprobar la necesidad y existencia misma de los supuestos de hecho que configuran el hecho generador en el caso en examen.

1.- El hecho generador

Conforme con la definición de hecho generador de la obligación tributaria, establecido en el artículo 31 del Código Tributario, éste es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.

Y cuál es el presupuesto en el caso de la patente? Dispone el artículo 96 del Código Municipal:

"Por medio del impuesto de patentes, las municipalidades gravarán las actividades sujetas a licencia municipal. (...)."

A lo que se suma lo dispuesto en el artículo 97 del mismo cuerpo normativo:

"El impuesto de patente se pagará durante todo el tiempo que se haya tenido establecimiento abierto, o ejercido el comercio en forma ambulante y durante el tiempo que se haya poseído licencia aunque la actividad no se hubiere realizado".

Lo que permite afirmar que el hecho generador ocurre cuando se realiza una actividad lucrativa cuyo ejercicio requiere licencia municipal. En otras palabras toda actividad sujeta al otorgamiento de una licencia es pasible del impuesto. Ello es reafirmado por la Ley del Impuesto de Patentes Municipales de Cartago, al disponer:

"Artículo 1º.- Todas las personas físicas o jurídicas, que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividad lucrativa, en el Cantón Central de Cartago y hayan obtenido la respectiva licencia, pagarán a la municipalidad el impuesto de patente que les faculte para llevar a cabo esas actividades".

La interpretación literal del texto confirma que el hecho generador ocurre por la asociación de las dos actividades: el ejercicio de la actividad lucrativa en el Cantón Central de Cartago y el poseer una licencia para realizar dicha actividad. No puede considerarse que el hecho generador depende de la sola titularidad de la licencia, y que importa la realización o no de la actividad, ya que ese gravamen se establece en relación con la facultad para llevar a cabo las actividades gravadas. Esa conexión explica que el impuesto se cobre según el tipo de actividad de que se trate o bien según el resultado de la actividad desarrollada. De modo que no es factible afirmar que la obligación tributaria depende solamente del otorgamiento de una licencia, independientemente de que se realice o no la actividad autorizada.

2.- Inexistencia de licencia municipal.

Establecido que la opinión tributaria nace con la concurrencia de los dos elementos aquí señalados, cabe cuestionarse si éstos se presentan en el caso concreto.

En relación con la actividad, el punto no queda sujeto a dudas. Las empresas instaladas en las zonas francas realizan una actividad de producción, procesamiento, ensamblaje, manufactura, manipuleo, prestación de servicios que normalmente están sujetas no sólo a la licencia municipal sino también al Impuesto de Patentes Municipales. Esta licencia consiste en la autorización para que la empresa correspondiente se instale en el Cantón respectivo y ejerza las actividades empresariales propias de su giro.

Es decir, es una habilitación para instalarse y funcionar como empresa dentro del ramo de su actividad. Puede una empresa instalarse y funcionar en una zona franca sin requerir licencia municipal? La respuesta la da la Ley de Zonas Procesadoras de Exportación y Parques Industriales, Nº 6695 de 10 de diciembre de 1981, modificada por la Nº 6951 de 29 de febrero de 1984, que en lo conducente señala:

Instalación de empresas en zonas francas:

"Artículo 9º.- La autorización para establecer una empresa, dentro de las zonas procesadoras de exportación, será otorgada por el Ministerio de Economía, Industria y Comercio, previa recomendación de la Corporación".

Funcionamiento u operación de las empresas en la zona:

"Artículo 2º, in fine: Corresponderá a la Corporación de las Zonas Francas de Exportación, el planeamiento, administración y operación de las zonas procesadoras de exportación y su régimen..."

"Artículo 3º.- La Corporación queda facultada para: d) Recomendar, canalizar y regular los respectivos permisos de las empresas, que deseen establecerse en las zonas procesadoras de exportación, en coordinación, con las instituciones gubernamentales correspondientes".

Por otra parte, el artículo 2º de la Ley, en su primer párrafo, otorga competencia al Poder Ejecutivo para autorizar el establecimiento de zonas francas. Es decir, el establecimiento de una zona franca y, posteriormente, de empresas dentro de la zona debe ser autorizado por el Poder Ejecutivo, a quien además corresponde clasificar una empresa dentro de los grupos establecidos en el artículo 10 de la citada ley. Esta clasificación señala la actividad de la empresa y la habilita a gestionar el otorgamiento de los incentivos fiscales propios del grupo al que pertenece (artículo 12 de la ley).

Obviamente, el Poder Ejecutivo al otorgar las autorizaciones aquí previstas, podrá regular las condiciones de instalación tanto de la zona franca como de las empresas así como las de funcionamiento. Un funcionamiento que debe ser conforme con los objetivos de la política económica gubernamental, en especial en materia de exportaciones, ya que de lo contrario no se justifica el amplio otorgamiento de incentivos fiscales y los otros beneficios que las empresas pueden disfrutar.

Todo lo que significa que el Poder Ejecutivo puede establecer condiciones para la instalación y funcionamiento de empresas.

Estas además estarán sujetas a todas las regulaciones que emita la Corporación de Zonas Francas, en ejercicio de su función de administrar y operar las zonas y su régimen. Es claro, al respecto, que una zona procesadora de exportación no puede operar si no existen empresas allí funcionando. Aparte de que podría cuestionarse para qué una autorización para instalarse en una zona, si esa autorización no faculta a operar en la actividad para la cual se instaló.

De lo anterior se deduce que las empresas instaladas en las zonas francas no requieren de la licencia municipal, no siéndoles, por ende, aplicable la prohibición establecida por el primer párrafo del artículo 98 del Código Municipal:

"Nadie podrá abrir establecimientos dedicados a actividades lucrativas o realizar el comercio en forma ambulante, sin contar con la respectiva licencia municipal". (El subrayado no es del original).

En los escritos de reconsideración que nos ocupan, se ha afirmado que una de las razones por las cuales esa licencia no se requiere, es que en virtud de la ficción de extraterritorialidad, se considera que la empresa instalada en la zona franca no está dentro de la jurisdicción municipal, está fuera del territorio municipal. Aun cuando el punto: existencia de un régimen de extraterritorialidad es objeto de otra consulta formulada por la Corporación de Zonas Francas, corresponde desde ya indicar que cuando la doctrina se refiere a la citada ficción, la circunscribe a ciertas operaciones aduaneras específicas, con el objeto de no aplicarles el régimen aduanero correspondiente.

Se trata, pues, de un instituto de efectos limitados. No podría pretenderse, entonces, la inaplicabilidad de disposiciones no relacionadas con las operaciones aduaneras cubiertas por esa ficción, como lo es lo relativo a la licencia municipal o a cualquier otro permiso que el ordenamiento exija para el funcionamiento de una empresa o industria.

D.- UNA EXENCION A LA EXPORTACION?

Se afirma que aun cuando el hecho generador del Impuesto de Patentes hubiere ocurrido, las empresas instaladas en la zona franca no están sujetas a su pago, ya que gozan de una exención con fundamento en el artículo 12, inciso ch) de la Ley de Zonas Procesadoras de Exportación.

El citado inciso establece una:

"Exención total de todos los derechos de impuestos de exportación y demás gravámenes conexos, asociados con la exportación o reexportación de productos. La misma exención se otorgará para la reexportación de la maquinaria de producción y equipos de las zonas, ingresados al amparo de esta ley".

A partir de esta disposición se concluye que la exención cubre la actividad de empresa, de forma que como la actividad de la empresa es la exportación, los gravámenes a la exportación no resultan imponibles a la empresa. Así el Impuesto de Patentes en tanto grava la actividad de la empresa resulta un gravamen conexo a la actividad de exportación, por lo que operaría la exención.

Sobre el particular, se reitera la doctrina que sobre las exenciones se indicó en el dictamen C-085-89 de 22 de mayo de 1989.

Especialmente en cuanto afirma la necesidad de una ley que expresamente especifique los tributos que comprende la exención y establezca las condiciones y requisitos para que opere (doctrina del artículo 62 en relación con el 5, b) del Código Tributario).

Tal como se indicó en el citado dictamen C-085-89, la exención opera cuando ha nacido la obligación tributaria por realizarse el hecho generador, ante lo cual la ley establece la no exigibilidad de la obligación. Dado que respecto del Impuesto de Patentes Municipales y en relación con las empresas instaladas en las zonas francas, no ha ocurrido el hecho generador, tal como se indicó, no puede hablarse de una exención. El no pago del tributo se origina en que la obligación tributaria no surge a la vida jurídica y no, a la existencia de una exención.

Y aun cuando la obligación tributaria hubiere nacido a la vida jurídica, la exención no operaría porque no se dan las condiciones jurídicas para ello. Afirmar que la exención está autorizada por el artículo 12, inciso ch), es afirmar que toda la actividad de la empresa instalada en la zona franca está exenta del pago del impuesto. Ello por cuanto el objetivo final de la actividad de esa empresa debe ser la exportación de productos.

 Pero no es ese objetivo el que mira la ley. El inciso ch) del artículo 12 se refiere a los impuestos, gravámenes asociados o conexos con las operaciones aduaneras llamadas exportación o reexportación, de forma que podría afirmarse que los derechos, tributos y todo a gravamen que pese sobre la exportación y reexportación en tanto que operación aduanera no se le aplica, en principio, a las exportaciones y reexportaciones efectuadas por empresas establecidas en la zona franca.

Pero de lo anterior no puede colegirse, repetimos, que todo gravamen que pese sobre la actividad de la empresa en tanto ésta se dirige a la exportación o reexportación, está también exento. Llevado al absurdo ese argumento significaría que o la citada empresa está exenta del pago de todo tributo nacional, por cuanto todo tributo grava la actividad de la empresa y esta tiene como finalidad la exportación.

Argumento que, evidentemente, no se conforma con los principios constitucionales y legales que rigen la materia tributaria.

CONCLUSION:

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General que:

a) Las empresas establecidas en zonas francas no requieren de una licencia municipal para establecerse y funcionar en dicha zona (artículos 2, 3 y 9 de la Ley de Zonas Procesadoras de Exportación y Parques Industriales).

b) Dichas empresas no están consecuentemente sujetas al pago del Impuesto de Patentes Municipales de Cartago (artículo 1º de la Ley Nº 6342 de 30 de mayo de 1979 en conexión con el 96 y 97 del Código Municipal).

c) Por lo expuesto, se reconsidera la conclusión primera del dictamen C-141-89 de 21 de agosto de 1989, en cuanto dispone que dichas empresas "sí se encuentran sujetas al pago del impuesto de patente de la Municipalidad del Cantón Central de Cartago.

d) Se ratifica la reconsideración del punto d) de la conclusión del dictamen C-085-89 de 22 de mayo de 1989, reconsideración que debe mantenerse por las razones indicadas en el dictamen C-141-89 de 21 de agosto del mismo año.

De usted muy atentamente,

Lic. Adrián Vargas Benavides                                       Licda. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADOR GENERAL DE LA REPUBLICA       PROCURADORA FISCAL

CC: Ministro de Economía Industria y Comercio

Ministro de Comercio Exterior

Concejo Municipal de Alajuela

Concejo Municipal de Cartago

AVB/MIRCH/er.