C - 209 - 90

San José, 18 de diciembre de 1990

Señor

Lic. Gerardo Alvarez Herrera

Gerente General

Instituto Nacional de Aprendizaje

S. D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio Nº 732-90-G de fecha 20 de setiembre de 1990, en la que solicita el criterio de la Procuraduría General de la República, respecto a que si el Instituto Nacional de Aprendizaje (INA) está exento del pago establecido en el artículo 15 de la Ley Nº 5662 del 24 de diciembre de 1974, por cuanto al entrar en vigencia la Ley Nº 6868 del 6 de mayo de 1983 el INA quedó exento del pago de toda clase de impuestos, derechos y contribuciones nacionales o municipales. Se consulta asimismo, se es posible que Asignaciones Familiares devuelva a su representada todo lo pagado a partir del mes de junio de 1983.

I- PROBLEMA PLANTEADO:

La cuestión jurídica planteada en la consulta, se concreta en determinar si con la promulgación de la Ley Nº 6868 del 6 de mayo de 1983, el Instituto Nacional de Aprendizaje se releva del pago de la contribución establecida en el artículo 15 de la Ley Nº 5662 del 24 de diciembre de 1974, considerando que el artículo 20 de la ley creadora del INA concede una exoneración genérica de tasas e impuestos nacionales y municipales.

II- ANALISIS JURIDICO DOCTRINARIO:

A- La Ley 5662 del 24 de diciembre de 1974 (Ley de Desarrollo Social y Asignaciones Familiares), para el cumplimiento de sus fines sociales, dispuso la creación de un fondo de desarrollo social, con el propósito de beneficiar a los costarricenses de escasos recursos económicos. Al respecto, el artículo 15 de la ley dispone:

"El fondo de desarrollo social y Asignaciones Familiares se constituirá... Además, créase un recargo de un 5% sobre el total de sueldos y salarios que los patronos públicos y privados paguen mensualmente a sus trabajadores. se exceptúan de este recargo el Poder Ejecutivo, El Poder Legislativo, El Tribunal Supremo de Elecciones, las instituciones de asistencia médico social, las instituciones de enseñanza superior del Estado..." (El subrayado no es del texto).

B- La Ley 6868 del 6 de mayo de 1983 creó al Instituto Nacional de Aprendizaje (INA), como un ente de derecho público con personalidad y patrimonio propio y con el fin de promover y desarrollar la capacitación y formación profesional de los trabajadores.

Por su parte el artículo 20 de la citada ley, dispone:

"El Instituto Nacional de Aprendizaje estará exento del pago de toda clase de impuestos, derechos y contribuciones nacionales o municipales, salvo que la ley expresamente establezca la afectación, se entenderá que el Instituto estará exento de futuros tributos.

El Poder Ejecutivo, mediante decreto, le otorgará al Instituto todas las franquicias necesarias para el cumplimiento de sus fines".

A efecto de resolver la consulta propuesta, el análisis de fondo debemos circunscribirlo específicamente en el artículo 20 antes transcrito. Según se desprende de la citada norma, el legislador introduce la clásica exoneración genérica de carácter subjetivo, rechazada por una parte de la doctrina moderna por cuanto puede conllevar a una aplicación indiscriminada, cuando en realidad debe tenerse presente, que por más genérica que sea esa exención, siempre encuentra límites impuestos por el propio ordenamiento jurídico, tal y como lo sostiene el Tratadista Carmelo Lozano Serrano en su obra "Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos".

En consecuencia, tratándose de exenciones genéricas, cuyos alcances no han sido definidos por el legislador, los mismos deben de ser establecidos no sólo teniendo en cuenta la naturaleza y los fines del tributo o contribución que se pretende eximir, sino también el destinatario de dichos tributos o contribuciones, principalmente cuando se trate de entidades con fines específicos y cuyo presupuesto está constituido por dichos aportes.

En el caso que nos ocupa, resulta imprescindible analizar la naturaleza jurídica del aporte creado por el artículo 15 de la Ley de Desarrollo Social y Asignaciones Familiares, en relación con los principios contenidos en el artículo 4º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. A la luz de dichas normas, nos damos cuenta que el recargo del 5% sobre el monto de los salarios y sueldos pagados por los patronos no constituye en la especie ni un impuesto ni una tasa sino lo que en la ley y la doctrina se conoce como una contribución de carácter parafiscal, por cuanto su característica esencial la constituye la razón de ser de la obligación; sobre el particular el tratadista Manuel Juano en su obra " Curso de Finanzas y Derecho Tributario" ha dicho: "La doctrina se ha manifestado con un criterio uniforme sobre la conveniencia de ubicar tributariamente a esta clase de recursos. Su naturaleza tributaria se acepta hoy por la generalidad de los autores... En tal sentido afirmamos que son tributos que participan de la naturaleza del impuesto por su gravitación económica sobre el consumidor, lo que les acuerda cierta semejanza con la imposición indirecta y por su obligatoriedad, pero no tiene figuración específica en el presupuesto del Estado y están afectados a gastos determinados que se especifican por la disposición legal que los ha creado..."

Por su parte el tratadista Giulani Fonrouge en su obra "Derecho Financiero, Vol II", se refiere a la parafiscalidad de la siguiente manera:

"...Las contribuciones parafiscales, reciben las más variadas designaciones en el derecho positivo, tales como tasas, contribuciones, aportes, cuotas, cotizaciones, retribuciones, derechos, cargas, etc. y si bien son impuestas por el Estado, no figuran en el presupuesto general y de aquí deriva la expresión parafiscal, que da idea de algo paralelo al lado o al margen de la actividad estatal. Se trata en efecto, de tributos establecidos en favor de entes públicos o semipúblicos, económicos o sociales, para asegurar su financiación autónoma, teniendo como manifestación más importante los destinados a fines de seguridad social".

Como bien se puede advertir, los aportes a favor de Asignaciones Familiares participan de las características propias de los aportes parafiscales a los que hemos hecho referencia, por lo que a juicio de esta Procuraduría General no puede el Instituto Nacional de Aprendizaje proyectar los alcances de la exención genérica contenida en el artículo 20 de su ley a fin de relevarse de su pago, por cuanto no fue intención del legislador por la vía de una exención genérica desfinanciar el fondo de desarrollo social y asignaciones familiares creado por ley para el cumplimiento de fines específicos.

Por tal razón, los alcances del artículo podrían incidir directamente en el cumplimiento de los fines para los cuales fue creado el Instituto Nacional de Aprendizaje y es evidente que en el caso que se analiza el aporte del 5% no grava la actividad del ente, sino que el aporte a favor de Asignaciones Familiares se establece por la condición del INA de ser patrono, por lo que su pago en nada afecta el cumplimiento de los fines para los cuales fue creado el INA y menos aún, la prestación del servicio público por cuanto no produce consecuencias directas sobre el usuario del servicio prestado.

III- CONCLUSION:

El Instituto Nacional de Aprendizaje no se encuentra exento del pago del recargo del 5% sobre el monto total de las planillas pagadas a sus trabajadores en su condición de patrono público, en favor del fondo creado por la Ley de Desarrollo Social y Asignaciones Familiares en su artículo 15, en virtud de la exención genérica contenida en el artículo 20 de la Ley 6868 del 6 de mayo de 1983. Consecuentemente, la Dirección General de Desarrollo Social y Asignaciones Familiares no está obligada a devolver las sumas pagadas por el INA bajo la condición de aporte.

Con toda consideración suscribe,

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR

JLMS:apam