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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 142
 
  Dictamen : 142 del 28/08/1991   

C - 142 - 91


28 de agosto de 1991


 


Señora


Aida Fangenzicht Waisleder


Ministra de Cultura, Juventud y Deportes


Su Despacho


 


Estimada señora:


            Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me es grato dar respuesta a su estimable oficio Nº D.M. 946-91 de fecha 4 de julio de este año, mediante el cual solicita el criterio de este Órgano Superior Consultivo, para definir la situación que se ha planteado al serle formulado a ese Ministerio un cobro por la Municipalidad del cantón central de San José, por concepto de tasas por servicios públicos que presta esa corporación.


            El problema jurídico consiste en determinar, si de conformidad con las leyes vigentes y con los principios generales del derecho tributario, esa Dependencia del Gobierno está obligada o no al pago de los mencionados tributos.


            Sobre el particular, me permito formular las siguientes consideraciones:


            La cuestión planteada bien podría resolverse utilizando simples criterios de derecho positivo, a tenor de las disposiciones legales ya citadas por su Despacho, que consagran las tradicionales exenciones subjetivas en favor del Gobierno Central y sus Dependencias, en cuanto a los tributos establecidos por las Municipalidades de la República. No obstante lo anterior, nos parece oportuno introducir algunas consideraciones de carácter técnico-jurídico que constituyen el fundamento doctrinario de la normativa que consagra las mencionadas dispensas.


            La Procuraduría General de la República desde el año de 1976, en que se registra la primera consulta sobre el tema, ha mantenido la tesis de la vigencia del principio tributario de "inmunidad fiscal del Estado". Esta posición se ha reiterado y fortalecido a través de varios dictámenes suscritos posteriormente por los procuradores que alternativamente han atendido los asuntos tributarios.


            De este modo, se afirma en dictamen C-47-76 del 9 de marzo de 1976(*), suscrito por el Lic. Fernando Chinchilla Cooper, que...:


"El Estado, debido al principio de inmunidad fiscal, está exento del pago de impuesto de importación de materiales y equipo para sus actividades"...


            A pesar de lo verídico de esta afirmación, en esta oportunidad no se ahonda en los fundamentos u origen de la prerrogativa del Estado, lo cual si se hará, pasados algunos años por el mismo procurador de este caso.


            En el orden cronológico aparece el dictamen C-151-80 del 4 de julio de 1980, vertido por el Lic. Alberto Moya Mora; en el cual además de confirmar la vigencia del principio de inmunidad fiscal del Estado en nuestro país, introduce una mayor precisión al concepto, en cuanto define sus alcances o ámbito de aplicación respecto de los tributos que comprende, en los siguientes términos:


"... Ahora bien, aunque dicho principio ha sido objetado por algunos tratadistas, no cabe la menor duda de que admitido éste, sus alcances son totales: quiere esto decir, que cubren toda la gama de posibilidades que se pueden presentar ante una eventual relación jurídica del ente exento."


            La alusión del Lic. Moya Mora en sentido de que el principio de comentario hubiere sido objetado por algunos tratadistas, nos proporciona la oportunidad para enfocar -dentro de los límites de brevedad que se imponen- este aspecto de la cuestión en estudio.


            En efecto, apartándonos un poco de la opinión del Lic. Moya Mora, podemos afirmar que lo sucedido en realidad es que los tratadistas contemporáneos ya no volvieron a ocuparse del tema, acaso porque les parecía innecesario estudiar un principio que no ofrecía serias dudas y que era de aceptación general. Así, por ejemplo Narciso Amorós de la Rica, al tratar el tema de las exenciones tributarias dice lo siguiente...


"En conexión directa con esta cuestión, está el problema de la inmunidad fiscal del Estado o de las entidades públicas, es decir, si cuando en los distintos textos legales existe una exención en favor del Estado, debe considerarse ésta fijada o establecida por razones tan evidentes, como la de que nadie puede ser acreedor y deudor en una relación jurídica o por la circunstancia de que las entidades públicas no tienen verdadera capacidad contributiva". (Derecho Tributario. Ed. D. Financiero. Madrid 1963. pag.319).


            En criterio nuestro, en este texto clásico del derecho tributario español que se establecen los fundamentos doctrinarios que permiten explicar el fenómeno jurídico de la inmunidad del Estado y de los entes públicos, en cuanto a las relaciones tributarios que podrían originarse en impuestos creados por aquel o por éstos, cuando ambos tienen la potestad de imponer tributos, como es el caso en nuestro país del Estado (Poder Central) y de los Municipios.


            En el primer supuesto, sea en cuanto a los impuestos establecidos por el Poder Central, también denominados "impuestos nacionales", nos parece que la situación jurídica que se presenta podría asimilarse a la confusión, prevista en nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Artículo 49), empero debe tomarse en cuenta que aquí se trata de forma de extinción de una obligación tributaria ya existente, consolidada, que por causas sobrevinientes recae en el sujeto activo -originalmente acreedor- que por alguna forma de subrogación se convierte en deudor del tributo. En consecuencia, lo correcto es entender que el Estado nunca puede ser deudor de aquellos tributos creados en su favor, situación en la cual, la obligación tributaria ni siquiera llega a surgir jurídicamente.


            Ahora bien, en el caso de los tributos (impuestos, tasas o contribuciones) establecidas en favor de otros entes públicos, cuál sería el caso de los municipios en nuestro país, el fundamento teórico-jurídico de la no sujeción y no pago por parte del Estado (Poder Central y sus Dependencias), se encuentra en la ausencia de capacidad contributiva por parte de éstos.


            Sobre el tema mencionado en el aparte anterior, se refiere ampliamente otro autor clásico de la materia, el profesor Dino Jarack, de cuya obra destacamos lo siguiente:


"... La inmunidad fiscal de las entidades estatales, no es una excepción al principio de imposición y no es una causa de exención positiva de caracter subjetivo, sino que es la consecuencia de un principio general".


            Este "principio general" a que alude el autor no es otro que la ausencia de capacidad contributiva, según se desprende del contexto de la obra (Curso Superior de Derecho Tributarios, Buenos Aires 1957, pag. 208). Pero antes es bueno hacer notar la diferencia tajante que hace el autor entre la exención tributaria y la inmunidad fiscal propiamente dicha; lo cual es de suyo importante dada la circunstancia de que en los textos legales –como en el caso de nuestro país- se estila reconocer la inmunidad fiscal de los entes públicos por las vías de las exenciones tributarias, ya sea del Estado respecto de los entes menores, como sería el caso de los impuestos sobre la renta y sobre las ventas, cuyas respectivas leyes eximen de ellos a las Municipalidades; o en el sentido inverso, cuando como en el Código Municipal (Artículo 181) se mantienen en vigencia las leyes no derogadas expresamente por dicho Código, que conceden exoneración de impuestos y contribuciones municipales, en favor de entidades de Derecho Público, incluido lógicamente el Estado.


            Ciertamente, de conformidad con la Ley Nº 21 de veinticinco de noviembre de 1942, las dependencias de Gobierno o "facultades de la República", como se les denominó en aquella normativa, gozaban del beneficio de exoneración del pago de tasas por servicios municipales, tales como los servicios de cañería, cloacas y "demás obras" (léase también servicios) ejecutadas por las Municipalidades. Sin embargo, esta situación de privilegio cambió a partir del 1º de enero de 1971, fecha en que se comenzó a regir el Código Municipal, según lo dispuesto por la Ley Nº 4636 del 25 de agosto de 1970.


            En efecto, de la relación de los artículos 81 y 181 del Código Municipal se desprende claramente que el beneficio de exoneración de tributos municipales en favor del Estado y de otros entes de Derecho Público, por leyes anteriores, quedó reducido únicamente a los impuestos y contribuciones municipales que son figuras tributarias, perfectamente diferenciables de "la tasa" cuyas características se establecen claramente en el primero de los citados numerales.


            Decíamos en el principio que la cuestión planteada bien podría resolverse utilizando simples conceptos de derecho positivos –tal y como se ha hecho en los dos párrafos precedentes- pero no obstante ello consideramos relevante tratar asimismo la problemática doctrinaria que encierra la cuestión.


            El tema de la inmunidad fiscal del Estado ha sido objeto de estudio de otros pronunciamientos de la Procuraduría General de la República que en el orden cronológico son los siguientes: Dictámenes C-334-82 y C-077-83 de 6 de diciembre de 1982 y 16 de marzo de 1983 por la entonces Procuradora de lo Contencioso, Licda. Mercedes Solórzano Sáenz; y finalmente existe un dictamen de fecha 20 de octubre de 1983, el Nº C-356-83, segundo emitido en esta materia por el entonces Procurador Civil Lic. Fernando Chinchilla Cooper que recoge y resume todos los criterios vertidos en anteriores dictámenes, del cual nos permitimos transcribir los siguientes párrafos:


"... Sobre este aspecto cabe indicar que la Procuraduría General de la República reiteradamente ha sostenido el criterio que:


a) El Estado (Gobierno Central) se encuentra exento del pago de impuestos, cualquiera sea su naturaleza o beneficiario de los mismos; sin necesidad de ley alguna que así lo disponga;


b) Las Instituciones Autónomas, excepto disposición legal en contrario, debe igualmente pagar al Estado tanto impuestos como servicios prestados por éste;


c) El Estado, siempre que no exista disposición legal en contrario, debe igualmente pagar los servicios que le presten las Instituciones Autónomas".


            No está de más acotar que deben confirmarse todas y cada una de las afirmaciones que a manera de conclusiones se formulan en el dictamen de cita y sólo resta aclarar que los subrayados no son del texto y que tienen la finalidad de llamar la atención en dos aspectos: 1) La inmunidad fiscal como principio general de privilegio del Estado y sus Dependencias, comprende únicamente la figura tributaria del impuesto, tal y como se define en el artículo 4º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y no las otras formas impositivas allí mismo contempladas: 2) La afirmación de "sin necesidad de ley alguna que así lo disponga" es una referencia directa al principio de la ausencia de capacidad contributiva de los entes públicos estatales -salvo las llamadas empresas del estado- cuyo patrimonio, en razón de los fines a que está destinado, no constituye riqueza, en términos tributarios/o como dice JARACH...


"La riqueza de las entidades públicas no representa capacidad contributiva, porque ésta significa aptitud para contribuir a los gastos públicos y no se puede admitir, por contradicción evidente que el patrimonio del Estado tenga aptitud para contribuir a formar el patrimonio del Estado". (Op. Cit. pag. 209).


            Finalmente, cabe anotar que doctrinariamente tampoco se acepta que el principio de inmunidad fiscal del Estado comprenda las retribuciones establecidas como contraprestación de servicios públicos susceptibles de ser individualizados en el contribuyente, cual es la situación de las tasas por servicios municipales.


            En consecuencia, debemos necesariamente concluir que el cobro formulado al Gobierno, por la Municipalidad del cantón central de la provincia de San José, por concepto de servicios municipales tiene asidero legal: aunque en todo caso, podría discutirse acerca de la cuantía de las sumas determinadas, así como de una posible prescripción que las afecte: y por supuesto, la posibilidad de lograr un acuerdo por la vía del intercambio de servicios, previsto en el párrafo final del artículo 81 del Código Municipal.


            Con toda consideración de la señora Ministra, me suscribo, atentamente,


 


Lic. Francisco E. Villalobos González


PROCURADOR DE ASUNTOS INTERNACIONALES


FEVG-siani.e


NOTA DEL S.L.V. (6.11.91):


(*) Para consultar este dictamen buscarlos por el Nº C-047-76