San José, 7 de abril de 1989

C-072-89

Señor

Ing. Luis Diego Escalante Vargas

Ministro de Comercio Exterior

Su Despacho

Estimado señor Ministro:

            Por encargo del señor Procurador General de la República, y con su aprobación, me es grato dar curso a la estimable solicitud de su Despacho formulada por oficio DM-126 del día 3 de los corrientes, que reitera la consulta formulada a la Procuraduría por el anterior titular de la Cartera, en el sentido de examinar la existencia de una supuesta aplicación retroactiva de disposiciones de la Ley Nº 7088 del 30 de noviembre de 1987 sobre los contratos de Exportación, suscritos con anterioridad, al amparo de normas contenidas en la Ley de Equilibrio Financiero Nº 6955 de 24 de febrero de 1984 y su Reglamento, promulgado por Decreto Ejecutivo 15.828 H de 5 de noviembre de 1984.

            Se adjunta a la consulta el criterio jurídico suscrito por las asesoras legales de ese Ministerio y del Consejo Nacional de Inversiones, que como se explicará en el curso del presente dictamen, incurre en errores sustanciales de interpretación de la normativa aplicable, los cuales confiamos dejar subsanados en esta oportunidad.

            Para facilitar la comprensión del tema, hemos creído conveniente dividir el planteamiento de la cuestión en cuatro aspectos principales sobre los cuales gira la consulta, que son los siguientes: 1) Naturaleza del Contrato de Exportación: 2) Los Derechos adquiridos frente al Fisco; 3) Las Exenciones Fiscales en la Ley de Equilibrio Financiero; 4) Las Potestades de la Hacienda Pública. Finalmente, se incluyen las conclusiones sobre el asunto en consulta.

1) NATURALEZA DEL CONTRATO DE EXPORTACION.

            En el año de 1984, mediante la denominada "Ley de Equilibrio Financiero" del 24 de febrero, se modificó la Ley del impuesto sobre la renta Nº 837 del 10 de noviembre de 1946 y se le agregaron cinco nuevos artículos que vas del 66 al 70 que vienen a conformar un nuevo capítulo dentro de esa normativa con el nombre: "De los incentivos de exportación". Las disposiciones dictadas en esa época se conservan aún en la actualidad dentro del Capítulo XXVII de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta Nº 7092, en similares términos, aunque con una distinta numeración.

            Dentro de las disposiciones de dicho capítulo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, _concretamente, en el artículo 67 del texto hoy derogado - se origina la figura del "contrato de exportación", con las características que tuvo hasta la promulgación de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, el 21 de abril de 1988 y que es la materia que interesa analizar en este aparte, pues a sus regulaciones deberían ajustarse todos los convenios suscritos entre el Ministerio y los Exportadores hasta esa fecha.

            Término dentro del cual, asimismo, se produce la entrada en vigencia de la Ley 7088 de 30 de noviembre de 1987, popularmente conocida como "Paquete Tributario" que supuestamente vino a lesionar "derechos adquiridos" por los exportadores, en virtud de una "aplicación retroactiva de la misma, de lo cual nos ocuparemos también, más adelante.

            El contrato de exportación fue establecido, concretamente en el artículo 67, agregado a la Ley del Impuesto sobre la Renta, hoy derogado, en los siguientes términos:

"Artículo 67.-Se crea el contrato de exportación como un instrumento para coordinar las ventajas y facilitar los beneficios que diversas leyes otorgan a las empresas exportadoras, tales como: a) tarifas portuarias especiales; b) simplificación de procedimientos y trámites; c) créditos bancarios con tasas de intereses preferenciales; ch) reducciones impositivas; d) depreciaciones aceleradas; e) certificados de abono tributario, sobre la base de productos y mercados; f) certificados de incremento de las exportaciones...".

            Los subrayados no son del texto y tienen como finalidad el poner de manifiesto una característica sumamente importante de estos instrumentos que la ley denominó "Contratos de Exportación", pero que, como según veremos de seguido, distan mucho de ser verdaderos contratos, en el sentido de que fueran capaces de ser fuente primaria de derechos y obligaciones entre las partes contratantes, o dicho de otro modo, que tuvieran la virtud de crear por sí mismos obligaciones para una parte, correlativas a un derecho de la otra, no previstas en disposiciones legales prexistentes, como sí sucede ordinariamente en los verdaderos contratos.

            En efecto, al establecer la ley, que tales contratos son instrumentos para coordinar ventajas y facilitar beneficios, nos está diciendo claramente que no son idóneos para crear derecho alguno, sino para contener de un modo específico para cada caso en concreto, las ventajas y beneficios que corresponden a un exportador particularizado y que necesariamente deben estar otorgadas por ésta o las diversas leyes que contienen esta clase de privilegios.

            La naturaleza de los contratos de la Administración ha sido un tema sumamente debatido por la doctrina del Derecho Administrativo; aún hasta nuestros días; habiéndose llegado incluso por algunos autores, hasta negar del todo la  existencia de los llamados "Contratos Administrativos" por considerar que no puede existir un contrato cuando una de las partes - el particular en la hipótesis que nos ocupa - cede ante las exigencias de la Administración quien le impone cláusulas exorbitantes, motivo por el cual se rompe el plano de equidad necesario y desaparece pues, toda posibilidad de que surja una verdadera voluntad contractual o convenio sinalagmático; si así se le quiere llamar, o bien, por la inexistencia del principio de la autonomía de la voluntad.

            No obstante, parte mayoritaria de la doctrina acepta brevemente la existencia de los contratos administrativos, como una especie distinta de los contratos comunes regidos por el derecho privado y se establecen al efecto, categorías específicas de contratos administrativos con su correspondiente denominación.

            Así por ejemplo, se habla de "Contratos de Obra Pública", de "Concesión de Servicio Público", de "Concesión de Bienes de Dominio Público", "Contrato de Suministro", etc. los que han venido a constituir los tipos tradicionales de contrato administrativo de que se ocupa la doctrina y el derecho positivo, incluida la legislación costarricense; para el caso, la Ley de Administración Financiera de la República y su Reglamento.

            Como podrá suponerse, resulta un tanto difícil, si no del todo imposible ubicar a los "contratos de exportación" dentro de alguna de las categorías mencionadas, no tanto por su denominación, sino por su contenido y los fines para los cuales se emplea.

            En los denominados "contratos de exportación", realmente lo que se da es un acto administrativo condicionado, es decir, una manifestación de voluntad unilateral de la Administración cuya eficacia dependa del cumplimiento, por parte de un administrado, de una serie de compromisos relativos a la realización de determinadas actividades económicas propias, en las cuales El Estado tiene algún interés. Todo con arreglo a las reglas que El Estado mismo ha establecido previamente por medio de leyes y reglamentos.

2) LOS DERECHOS ADQUIRIDOS FRENTE AL FISCO.

            Hemos querido tratar por aparte el tema de los "derechos adquiridos" tomando en consideración que el criterio legal expresado por las asesorías del Ministerio, así como del Consejo, se encuentra fundado en su totalidad, en dicha tesis.

            Esta nos conduce, de inmediato, al análisis del tema correlativo, cual es la hipotética aplicación retroactiva de la ley en perjuicio de aquellos, o de situaciones jurídicas consolidadas.

            Se afirma, entre otras cosas, en el dictamen antes mencionado, que: ..." no cabe la aplicación retroactiva de la Ley 7088 de 30 de noviembre de 1987 y que las empresas que hasta antes de la promulgación de la misma eran beneficiarias de un contrato de exportación deben mantener invariables las condiciones bajo las cuales se suscribe este contrato". Lo anterior por cuanto - según el dictamen de mérito - las personas que habían suscrito contratos, al amparo de la normativa que resulta se ha afectado, por las derogaciones contenidas en el "paquete tributario", ya "habían consolidado su derecho" a la importación de vehículos exonerados. Tal afirmación contiene dos errores de fondo, puesto que la Ley Nº 7088 no es de aplicación retroactiva en el caso en estudio, ni tampoco existen "derechos consolidados" en cuanto a exoneraciones fiscales para la importación de vehículos, que pudieran derivarse del contrato de exportación; según veremos de seguido.

            En cuanto al primer aspecto de nuestra afirmación anterior explicamos: La Ley 7088 de 30 de noviembre de 1987 no incide retroactivamente sobre los "contratos de exportación" suscritos antes de su promulgación, por cuanto sus disposiciones de ningún modo rigen hacia atrás, sino hacia el futuro desde el momento en que comienza su vigencia, tal y como sucede de ordinario con las leyes. Ni de un modo implícito y menos aún expresamente, la ley 7088 podrán afectar verdaderos derechos adquiridos al amparo de una normativa anterior, como sí podría hacerlo en cuanto a expectativas de derecho y derechos por consolidarse.

            Para ejemplificar lo afirmado en el párrafo anterior diremos que, habría aplicación retroactiva en el supuesto de que el Fisco pretendiera a estas alturas o bien a partir de la vigencia de la nueva ley, gravar con un impuesto inexistente al momento de la importación, aquellos vehículos propiedad de las compañías exportadoras que ya habían sido desalmacenados libres del pago de tributos, y que probablemente se encontraban siendo usados por éstas. No se da la aplicación retroactiva de la ley tributaria, como cuando en el supuesto que analizamos, no se había producido el acto o hecho generador de la obligación tributaria que pretende amparar la exoneración a la que eventualmente tendría derecho, de conformidad con la normativa anterior – no de conformidad con el "contrato de exportación", si a juicio del Ministerio de Hacienda, se hubiere cumplido con los requisitos y formalidades aplicables. Ello es así, en tratándose de exenciones subjetivas, donde el derecho a la exoneración o beneficio fiscal no se constituye plenamente al momento de la promulgación de la norma respectiva - como sí sucede en el caso de las exenciones objetivas, ya sea que se refieran a cosas o situaciones jurídicas no vinculadas a un sujeto determinado – sino cuando el eventual o hipotético beneficiario - cumple a satisfacción del Fisco, (Ministerio de Hacienda en general, o Dirección General de Aduanas, Oficina de Exenciones, etc, en particular) con todos los requisitos exigibles en cuanto a la persona y a la naturaleza de las mercancías que se pretende amparar al beneficio fiscal.

            Sobre el punto anterior debemos señalar que la práctica administrativa aplicada por las diferentes dependencias del Ministerio de Hacienda que intervienen en el asunto, así como la jurisprudencia emanada de la Procuraduría General en la interpretación de situaciones similares es acorde con lo expresado antes. De esta misma manera, la doctrina tributaria sobre el particular es favorable a la tesis que sostenemos, según la cual, el derecho a la exención fiscal de carácter subjetivo, se consolida en el momento en que el beneficiario comprueba ante la Administración Tributaria, ser poseedor de todos los requisitos necesarios que determinan las leyes y reglamentos aplicables en la especie; y se aplica en el momento en que se produce el hecho generador de la obligación tributaria - para el caso, la importación de un vehículo de determinado tipo y características- y no antes. (Recomendamos ver lo expuesto por GARCIA BELSUNCE, sobre el tema de la retroactividad de las leyes tributarias en "Garantías Constitucionales" Ed. Depalma, Buenos Aires, 1984, páginas 167 a 170).

            Con lo expresado en el párrafo anterior, estimamos haber dejado claro el por qué no es posible hablar de "derechos adquiridos" frente al Fisco, en las condiciones propias que se originan en los "contratos de exportación", con especial referencia a la eventual exención del pago de impuestos que gravan la importación de vehículos.

3) LAS EXENCIONES FISCALES EN LA LEY DE EQUILIBRIO FINANCIERO

            Contrariamente a lo que se ha venido sosteniendo, acaso por la fuerza de la costumbre o por la inercia, la Ley de Equilibrio Financiero Nº 6955 de 24 de febrero de 1984, no establece, realmente, una exoneración de impuestos, en cuanto a la eventual importación de equipos y repuestos necesarios para realizar los procesos de exportación, se refiere. Tampoco en cuanto a la importación de vehículos automotores. De seguido explicaremos el por qué:

            La explicación de nuestra afirmación anterior es muy sencilla y se basa en el hecho simple de que la ley de cita no dispone un beneficio fiscal de esa naturaleza. Veamos:

            En el artículo 66 de la Ley del Impuesto sobre la Renta anterior, así adicionado por la Ley de Equilibrio Financiero, se establecen los incentivos a las exportaciones que se concederán durante un período de doce (12) años a partir del período fiscal número 84, entre los cuales se cuentan las exenciones parciales contenidas en los incisos a) y b), que a la letra dicen:

"...a) Deducción del ciento por ciento del impuesto sobre aquella parte de las utilidades netas del período, obtenidas únicamente por las exportaciones no tradicionales que efectúe el declarante a terceros mercados. Esta utilidad nunca podrá ser mayor al resultado de aplicar la proporción de las ventas totales sobre el valor de las exportaciones citadas a las utilidades netas del exportador... etc.".

"...b) Deducción del cincuenta por ciento (50%) del monto de lo pagado por medio de una bolsa de comercio, por la compra de acciones nominativas de sociedades anónimas domiciliadas en el país, que tengan programa de exportación del ciento por ciento (100%) de su producción o que estén exportando ese total...".

            Asimismo, forman parte de los beneficios concedidos por la Ley de la Renta a los Exportadores, la exoneración total de todos los impuestos de importación, incluidos el impuesto contemplado el Protocolo de Estabilización Económica (Protocolo de San José) y las sobretasas temporales a la importación, sobre las materias primas, insumos y envases no producidos en el país que formen parte del componente de los productos no tradicionales exportados a mercados nuevos (terceros mercados). Para la obtención de los beneficios que se conceden en el citado artículo, la ley exige el cumplimiento de los requisitos que ella misma determina.

            Ahora bien, por el artículo 70 de la ley de comentario se establece, simultáneamente, un "Régimen de Admisión Temporal" muy similar - probablemente inspirado en éste - Al Régimen de Importación Temporal de Mercancías establecido por el Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA) en sus artículos 26, 27 y 28, cuya normativa podría incluso aplicarse supletoriamente al primero. En este Régimen de Admisión Temporal, se fundamenta la actividad o procesos conocidos como de "maquila" o "draw back", pues en principio de lo que se trata es de permitir la recepción dentro del territorio aduanero "en suspensión de toda clase de tributos", de mercancías destinadas al exterior, después de haber sido sometidas a procesos de reparación, reconstrucción, montaje, incorporación a conjuntos o aparatos de mayor complejidad tecnológica y funcional, o al uso en equipos de transporte y otros fines. Debemos entender que esta admisión temporal "en suspensión" de toda clase de tributos, lo es por el tiempo necesario que duran los procesos industriales, químicos o mecánicos necesarios, para que las mercancías introducidas al amparo de este régimen estén en condiciones de ser destinadas al exterior o reexportadas. Surge aquí la duda en cuanto a qué sucede con aquellas mercancías a que se alude en la frase final del párrafo primero del artículo de comentario, es decir, de mercancías ingresadas bajo este sistema para ser destinadas "a uso en equipos de transporte y otros fines" que obviamente, no serían reexportadas con los productos terminados.

            El mismo artículo 70 incorpora en su párrafo segundo el clásico modelo de importación temporal previsto por el artículo 26 del CAUCA, con la variante de que el plazo de permanencia de las mercancías ingresadas al país mediante este procedimiento, no es de tres meses, como en el Código Aduanero, sino de un año.

            La disposición de comentario, en su párrafo tercero, también dispone lo siguiente:

..."Asimismo, quedan comprendidos dentro de este régimen, los equipos y repuestos necesarios para realizar los procesos citados y las mercancías que desaparecen total o parcialmente en los mismos, así como los bienes destinados a ofrecer una mayor comodidad laboral a los empleados de las plantas, estos últimos de acuerdo con lo que al respecto señale una reglamentación especial"...

            Finalmente señala el artículo en cuestión que quienes se acojan a este régimen, otorgarán prenda aduanera, sin necesidad de garantía adicional, y los propietarios de los bienes, por el simple hecho de remitirlos al país, otorgan poder suficiente al consignatario para imponer dicho gravamen.

            Como fácilmente puede deducirse de las disposiciones de comentario, la Ley de Equilibrio Financiero, en ninguna de las normas que se refieren a los incentivos a la exportación, establece una exención de impuestos arancelarios o de otra índole, para la importación de vehículos; siendo que en realidad lo que dispone es una suspensión de toda clase de tributos para la importación de los equipos y repuestos necesarios para realizar los procesos a que la misma se refiere en este capítulo.

            De ahí que toda discusión en cuanto a una supuesta aplicación retroactiva de la Ley 7088 en perjuicio de derechos adquiridos respecto de una exención de impuestos para la importación de vehículos, carece de sentido en el tanto que tal derecho no está amparado en la ley.

            Para concluir este punto, únicamente resta señalar que cualquier norma posterior que viniese a establecer nuevos gravámenes a la importación de mercancías de las comprendidas dentro del régimen de suspensión, en modo alguno afectaría el estado de las cosas, puesto que los nuevos impuestos, aún siéndoles aplicables, quedarían en suspenso en los términos que la propia ley establece y la importación podría efectuarse sin necesidad del pago inmediato de los tributos.

4) POTESTADES DE LA HACIENDA PÚBLICA EN MATERIA DE EXENCIONES.

            Ha sido reiterado por la Procuraduría General de la República, la tesis de que en materia de exenciones en general y especialmente en el caso de las exenciones subjetivas – que se conceden en atención a determinadas condiciones o circunstancias que concurren en el beneficiario - la Hacienda Pública, sea en la persona del Ministerio de Hacienda o en cualquiera de sus dependencias especializadas tiene la facultad de determinar la procedencia del beneficio fiscal, al momento de aplicar la exoneración, tomando en consideración las condiciones del sujeto o bien la naturaleza de los bienes objeto de la dispensa fiscal.

            En este orden de ideas, incluso en aplicación de lo dispuesto en la propia Ley de Equilibrio Financiero, en el párrafo final del artículo 70, agregando por ésta a la Ley del Impuesto sobre la Renta anterior, donde expresamente se establece que el Ministerio de Hacienda velará por la correcta aplicación de este régimen; y del texto de los "contratos de exportación", no cabe la menor duda en cuanto al ejercicio de la facultad que se alude en el párrafo precedente.

            Todos los contratos de la especie que nos ocupa, consignan expresamente en su Clausula Cuarta, que se refiere a las posibles importaciones que podría realizar el particular empresario, una condición en cuanto a que "La Adquisición de esta maquinaria, equipo y repuestos, estará sujeto a las disposiciones que en esta materia tenga en vigencia el Consejo Nacional de Inversiones y el Ministerio de Hacienda". En realidad - es necesario hacer la aclaración -, la adquisición o importación de estas mercancías, estaría en todo caso sujeto a las disposiciones del Ministerio de Hacienda, en razón de lo dicho anteriormente y por cuanto el Consejo Nacional de Inversiones carece de competencia para dictar este tipo de regulaciones, al no haberle atribuido a la ley, este tipo de potestad. Así las cosas, corresponde al Ministerio de Hacienda, y más concretamente a la Dirección de Aduanas (artículos 26 y siguientes del Decreto Ejecutivo 15828-H), determinar al menos en primera instancia, la forma correcta en que debe ser entendido y aplicado el "régimen de suspensión”, sin perjuicio de que el órgano técnico competente del Ministerio de Hacienda determine si dentro de los "equipos y repuestos necesarios para realizar los procesos", se comprende asimismo la importación de vehículos automotores, y en caso afirmativo, de qué clase, tipo y naturaleza deberían ser.

5) CONCLUSIONES.

            Primera: El "contrato de exportación", no genera, por sí mismo ningún derecho. Es un instrumento útil para coordinar las ventajas que diversas leyes confieren en favor de las empresas exportadoras y recoge en un solo texto los derechos y obligaciones legales aplicados a un caso en particular. No se trata pues, de un contrato en el sentido jurídico de la expresión.

            Segunda: No puede existir aplicación retroactiva de la ley tributaria, cuando la misma es aplicada a situaciones o hechos generadores de la obligación tributaria surgidos después de la vigencia de ésta.

            Tercero: No puede alegarse la existencia de derechos adquiridos respecto de exenciones subjetivas, cuando el beneficiario no ha demostrado que concurren en su caso los supuestos que la ley establece y cuando aún no se ha producido una declaración de voluntad o emitido un acto por parte de la  Administración que determina el momento en que se consolida el derecho al beneficio fiscal.

            Cuarto: El derecho subjetivo, o mejor aún, la expectativa de derechos al beneficiario final, no se origina en el "contrato de exportación", sino en la ley o leyes que establecen la exoneración.

            Quinto: La Ley para el Equilibrio Financiero del Sector Público Nº 6955 de 24 de febrero de 1984 no establece exención alguna para la importación de vehículos automotores; en realidad lo que establece es un "Régimen de suspensión", de toda clase de tributos que afectan la importación de los equipos y repuestos necesarios para realizar los procesos de exportación.

            Sexto: Corresponde a la Dirección General de Aduanas dictar las medidas pertinentes para la correcta aplicación del "Régimen de suspensión" de tributos y de importación temporal de mercancías, previsto en la Ley de Equilibrio Financiero.

            Sétimo: El Ministerio de Hacienda tiene la potestad para decidir, por medio del órgano técnico competente, sobre la procedencia de las exenciones que se soliciten de conformidad con la citada ley, así como para determinar si los vehículos automotores están o no comprendidos dentro del "Régimen de suspensión" de tributos establecidos por la normativa de comentario.

            Del señor Ministro, con muestras de respeto y consideración, me suscribo,

Lic. Francisco E. Villalobos González

PROCURADOR DE ASUNTOS INTERNACIONALES

FEVG/gaby

cc: Dirección General de Hacienda.

Dirección General de Aduanas.