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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 239
 
  Dictamen : 239 del 17/10/1980   

MANERA EN QUE LAS EMPRESAS RECAUDADORAS DEL IMPUESTO


SOBRE VIAJES INTERNACIONALES, DEBEN


DE LIQUIDAR EL MISMO


C-239-80


San José, 17 de octubre de 1980


Señor


Carlos Manuel Guardia Esquivel


Gerente


Instituto Costarricense de Turismo


Presente.


Estimado Señor:


Por encargo y con la aprobación del señor Subprocurador


General de la república, me es grato referirme a su atento oficio


Nº G-373 del 14 de octubre en curso, mediante el cual solicita el


criterio de este Despacho en orden a una diferencia de


interpretación surgida entre las empresas recaudadoras del impuesto


del 5% sobre pasajes internacionales, y el Instituto, para lo cual


se adjunta un pronunciamiento conjunto de la Auditoría y del


Departamento Legal de la Institución. Sobre el particular, y una


vez realizado el estudio correspondiente, permítome manifestarle:


El artículo 46 de la ley Nº 1917 de 30 de julio de 1955


(reformado por leyes números 2723 de 20 de febrero de 22 de junio,


ambas de 1961) expresa textualmente y en lo que aquí interesa:


"Artículo 46.-El Instituto Costarricense de Turismo,


mediante el Reglamento que preparará y someterá a la


aprobación y promulgación del Poder Ejecutivo, administrará


y percibirá los siguientes impuestos, que se crean para que


cumpla con las funciones que por esta ley se le asignan: a)


Un impuesto del cinco por ciento del valor de los pasajes


vendidos en Costa Rica, para cualquier clase de viajes


internacionales..."


Por su parte, el Reglamento emitido por el Poder Ejecutivo


(D.E. Nº 9200-H del 4 de setiembre de 1978), como consecuencia del


mandato legislativo, es claro al señalar que el referido impuesto


del 5% gravará el importe de los pasajes internacionales emitidos,


y las órdenes de canje que se expidan en el país, y aquéllos que


se extiendan en el exterior para viajes que se originen en Costa


Rica, salvo los casos de excepción que se indican (artículo 3º).


Asimismo, se establece que las compañías de transporte


internacional (aéreo marítimo y terrestre) y las agencias de viajes


establecidas en el país, o sus representantes, están obligados a


recaudar el impuesto mencionado y a depositarlo en los términos y


condiciones que expresamente se señalan (artículo 4º in fine).


Además, dispone el Reglamento de mérito en su artículo 5º que las


compañías de transporte internacional quedan obligadas a reportar


a la Oficina de Ingresos del Instituto Costarricense de Turismo,


en forma mensual, la numeración de los billetes y órdenes de canje


entregados a terceros, así como los boletos disponibles para la


venta en sus propias oficinas.


Las normas referidas, que a juicio de este Despacho no ofrecen


dudas en cuanto a su intención y su interpretación, han dado origen


al momento de su aplicación, -luego de las disposiciones en orden


al tipo de cambio del dólar emanadas del Banco Central-, a


criterios diferentes. Según se desprende de los términos de su


estimable consulta, y de los documentos que se acompañan, las


empresas recaudadoras -que venden los tiquetes de viaje en dólares,


al tipo de cambio corriente en ese momento-, pretenden liquidar el


impuesto correspondiente al tipo de cambio oficial. Ello ha traído


consigo la preocupación razonable del Instituto, y de ahí el origen


del estudio que nos ocupa.


En cuanto a lo anterior, es criterio de esta Dependencia que


el eje central del problema gira alrededor del concepto o


definición del "valor de los pasajes vendidos", como base imponible


del impuesto. Y por tal, debemos entender el "valor real" del


mismo. De este modo, las empresas recaudadoras deben a nuestro


juicio liquidar el impuesto del 5% sobre el pasaje internacional


vendido al tipo de cambio que al momento de la negociación fije la


Bolsa Nacional de Valores, habida cuenta que ese mismo tipo de


cambio ha sido utilizado como base para la contratación de dólares


entre la empresa y el comprador interesado.


Dicha tesis ha sido adoptada no solamente en aras de una sana


política en la percepción del impuesto dicho, que implica el evitar


que se especule con el impuesto recaudado, como bien se indica en


el informe conjunto de la Auditoría y de la Asesoría Legal, sino


que además encuentra sustento en la doctrina y en nuestro


ordenamiento jurídico.


De la lectura del artículo 46 de la ley Nº 1917


supratranscrito, tenemos que el impuesto que se crea del 5% del


valor de los pasajes vendidos en Costa Rica, para cualquier clase


de viajes internacionales, a favor del Instituto Costarricense de


Turismo, tiende a un fin específico: el cumplimiento de las


funciones que por la misma ley se le asignan al Instituto, dicho


sea de paso de marcado interés para el país. Más aún, afirmamos


que la norma en cuestión debe interpretarse en el sentido de que


el valor de los pasajes vendidos no debe ser otro que el valor real


de los mimos, en razón de que la normativa referida no establece


limitación alguna al respecto.


En orden a dicha interpretación extensiva, nos refiere el


tributarista Antonio Berliri:


"Todo ello permite comprobar hasta qué punto era errónea


la afirmación, que sin embargo se mantuvo durante largo tiempo


casi indiscutible, según la cual las leyes tributarias en


general, o al menos las que declaran exenciones, no son


susceptibles de interpretación extensiva; cualquier ley, y


cualquiera que sea el objeto, la finalidad y la relación con


las otras normas jurídicas, no es susceptible sino de una sola


interpretación: la declarativa, la cual precisamente se


obtiene ateniéndose tanto al "significado propio de las


palabras según la conexión entre las mismas", cuanto a "la


intención del legislador". Sobre este punto, por lo demás,


la doctrina y la jurisprudencia están de acuerdo en la


actualidad, habiendo ambas reconocido que también las normas


tributarias y las que declaran exenciones son susceptibles de


la denominada interpretación extensiva..." (Berliri, Antonio,


"Principios de Derecho Tributario", Volumen I, Editorial de


Derecho Financiero, Madrid, 1964, pág. 92-3).


Dentro de este orden de principios, encontramos que el


legislador no se hizo cuestión del concepto del valor de los


pasajes internacionales, con lo cual se evidencia el hecho de que


el mismo fue conceptualizado como el correspondiente al "valor


real". Así, obsérvese que la ley Nº 2723 de 20 de febrero de 1961,


al reformar el artículo 46 de la ley Nº 1917 de repetida cita,


estableció en su inciso b) lo siguiente:


"...b) Un impuesto de dos dólares, moneda corriente de


los Estados Unidos de América, o su equivalente en colones al


tipo de cambio del mercado oficial, en cuanto a las tarjetas


vendidas en el país individualmente, por cada tarjeta de


turismo que emita el Instituto..." (Lo subrayado no es del


original).


Sin embargo, meses después, fue promulgada la ley Nº 2763 de


22 de junio de ese año, y mediante el cual se varió nuevamente la


redacción del inciso b) del artículo 46, quedando como sigue:


"...b) Un impuesto de dos dólares, moneda corriente de


los Estados Unidos de América, o su equivalente en colones al


tipo corriente de cambio, que se cobrará en cada tarjeta de


turismo que emita el Instituto...". (Lo subrayado en


nuestro).


No obstante, resulta relevante que el inciso a) del tantas


veces citado artículo 46 de la ley Nº 1917, y que establece el


impuesto del 5% del valor de los pasajes de viajes internacionales,


no ha sido reformado de modo alguno, y mantiene su redacción


original, desde el año 1955, lo cual demuestra que en el ánimo del


legislador siempre ha estado presente que el valor del pasaje para


efectos del cálculo del impuesto respectivo, no es otro que el


valor real del mismo, sin importar las fluctuaciones de la moneda


internacional. De no ser así, hubiese procedido a efectuar las


reformas legales que así lo estableciese, al igual que aconteció


-según quedó expuesto-, con el inciso b) de la misma norma legal.


A mayor abundamiento, es el caso señalar que el especialista


en Derecho Tributario, Dr. Ignacio Blanco Ramos, nos refiere:


"En Derecho Tributario se defendía tradicionalmente la


aplicación restrictiva. Este criterio nació de la antigua


consideración de las leyes fiscales como leyes meramente


penales (lo que también llevó al intento de justificación


ética y moral de su fraude), en virtud de lo cual habían de


ser interpretadas en beneficio del contribuyente. Hoy no


resulta admisible esta consideración porque la tributación se


basa ya en formas constitucionales, amén de que su fin no va


relacionado con el auge del patrimonio del príncipe, sino con


la consecución de fines sociales universalmente admitidos".


(Blanco Ramos, Ignacio, "Derecho Tributario", Editorial Ariel,


1976, pág. 39).


Acorde con la doctrina imperante en materia impositiva,


nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios, expresa


textualmente en lo que interesa:


"Artículo 8º.-Interpretación de la norma que regula el


hecho generador de la obligación tributaria.- ...Las formas


jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al


intérprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos


ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de


la ley tributaria surja que el hecho generador de la


respectiva obligación fue definido atendiendo a la realidad


y no a la forma jurídica.


Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente


inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se


traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones,


la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales


formas". (Párrafos segundo y tercero).


De lo expuesto se colige sin mayor esfuerzo que las empresas


recaudadoras, deben de liquidar el 5% correspondiente al impuesto


del valor de los pasajes internacionales, siendo la base imponible


de éste, el valor real de tales pasajes, vale decir, el precio de


venta de los mismos, suma que en el caso que nos ocupa debe


reducirse a colones al tipo de cambio que se utilizó en la


transacción entre dicha empresa y el comprador del tiquete.


No omito manifestar que a tenor de lo dispuesto por el


artículo 12 del Reglamento para el Control y Recaudación del


Impuesto del 5% sobre Pasajes Internacionales, los conflictos que


surjan con motivo de la aplicación de dicho cuerpo normativo deben


ser resueltos por la Junta Directiva del Instituto, la que de


previo debe oír el criterio de las empresas interesadas, debiendo


pronunciarse en definitivo dentro de los treinta días contados a


partir de la presentación del conflicto, resolución que será


apelable ante la vía contencioso-administrativa.


Del señor Gerente con muestras de mi mayor consideración y


aprecio,


Lic. Farid Beirute Brenes


Procurador II


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