C-224-83

 

San José, 13 de julio de 1983.

 

Señor

Dr. Federico Vargas Peralta

Ministerio de Hacienda

S.      D.

 

 

Estimado señor:

 

 

            Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su atento oficio N° 899 de 28 de junio último, mediante el cual consulta a este Organismo: a) si de conformidad con el inciso ch) del artículo 4° del proyecto de ley de creación del Timbre de Construcción de Bibliotecas Públicas, el Estado está obligado a pagar el 10% por remesas al exterior, realizadas para el pago de sueldos y gastos del personal diplomático o bien, si en virtud del principio de inmunidad fiscal del Estado, éste está exento del citado pago, b) Si el Estado y sus instituciones deben pagar el referido impuesto cuando se trata de remesas al exterior para atender créditos cuya finalidad no sea el desarrollo, y c) si el término Instituciones del Estado” comprende sólo las instituciones autónomas y semiautónomas o también a las entidades en que el Estado tiene participación en el capital social.

 

            La consulta atañe a dos aspectos fundamentales. I.- Los alcances de la inmunidad fiscal del Estado y II.- el concepto de Institución.

 

I.- La Inmunidad Fiscal del Estado.

 

a) El principio de inmunidad fiscal.

 

Consulta Ud. Si el Estado está exento del pago “timbre de Construcción de Bibliotecas Públicas” por concepto de remesas al exterior, realizadas para pagar préstamos o sueldos y gastos del personal diplomático. De conformidad con los dispuesto en los artículos 5°y 6° del Código Tributario, la ley que establezca exenciones debe especificar las condiciones y requisitos exigidos para su otorgamiento, los tributos que comprende, si es total o parcial, y en su caso, el plazo de duración. No obstante, tratándose de los tributos en los cuales el Estado es el sujeto activo de la obligación tributaria, resulta aplicable el principio de la inmunidad fiscal del Estado. De conformidad con dicho principio, el Estado se encuentra exento del pago de determinados tributos aún cuando no esté expresamente establecido en la Ley.

 

La inmunidad fiscal del Estado se fundamenta en que por su condición de sujeto activo de la obligación tributaria, el Estado es el destinarlo de los fondos recaudados por concepto de tributo. Si el Estado debiese pagar los tributos –de los que es acreedor- el desembolso realizado no produciría un incremento efectivo en el conjunto de los fondos estatales. Por otra parte, al reunirse en el Estado las condiciones de sujeto activo y sujeto pasivo de la obligación tributaria, ésta se extinguiría por confusión, tal como ésta previsto en el artículo 49 del Código de Tributario. Sobre este punto, se ha indicado:

 

“Una segunda duda a que da lugar la delimitación de la categoría de los sujetos pasivos, se refiere a la posibilidad de incluir también en ella a los sujetos activos del impuesto con relación a los tributos establecidos a su favor; en otros términos, se trata de dilucidar si el Estado puede ser sujeto pasivo de impuestos estatales y si los distintos municipios, provincias y regiones pueden ser deudores de los impuestos locales establecidos por ello a su favor. La razón de la duda reside en el hecho de que, aceptando la solución positiva concurrirán en la misma persona la cualidad de sujeto activo y de sujeto pasivo, de acreedor y de deudor, con una contradicción lógica evidente…”

BERLIRI, Antonio: Principios de Derecho Tributario. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1964, Vol. I pág 283.)

 

En el mismo sentido, indicó Bielsa:

“Siendo el Estado el órgano jurídico de la sociedad, el gestor de los intereses colectivos y, por tanto, el destinatario de las cantidades de dinero recaudados en concepto de contribuciones fiscales, empezando por impuesto, su inmunidad es consecuencia natural de su carácter político y jurídico: no es un organismo económico. El estado tiene inmunidad en cuanto es poder público, pero ella no nace de una autoalimentación discrecional y cómoda, establecida como obrando, el Estado, de legibus solutus, sino a título de realizador de sus funciones y para subvenir alas cuales precisamente exige a los súbditos su aporte pecuniario en forma de contribución. Además en el Estado no se produce el hecho imponible como acrecentamiento de riqueza o expresión de capacidad económica. En efecto, si adquiere un bien para el dominio público, ese bien luego de afectado a ese dominio y mientras mantenga ese carácter no tiene valor patrimonial… Si adquiere un bien para el derecho común: compraventa, donación, legado, sucesión del fisco, prescripción, etc) esa adquisición es análoga a la de cualquier particular, y entonces –se dice-el Estado debería ser contribuyente; pero el pago de impuesto no tendría en tal caso fundamento fiscal ya que ese ingreso se confundiría en definitiva con su patrimonio: sería deudor y acreedor a la vez.” BIELCA, Rafael: Estudios de Derecho Público: Derecho Fiscal (Buenos Aires: Editorial Depalma, 1951, II) pags 109-110.-

 

            No obstante, no todos los ordenamientos jurídicos aceptan la inmunidad fiscal del Estado, de tal forma que éste estará exento del pago, sólo cuando la ley expresamente lo indique.

 

b) El destino de los fondos

 

Cuando el Estado es el sujeto acreedor de la obligación tributaria, los recursos obtenidos incrementan los fondos públicos destinados al cumplimiento de los fines estatales; es decir, se destinan a cubrir los gastos del Estado. Sobre este punto indica Micheli:

 

“Cabe preguntarse si el Estado puede ser sujeto pasivo de los propios impuestos. A este propósito faltan normas de carácter general, pero existen algunas disposiciones que consisten en dar a tal pregunta una respuesta positiva.- Todas estas disposiciones demuestran que, en principio, el Estado puede ser contribuyente y tener, en consecuencia, una subjetividad tributaria pasiva no sólo respecto a los tributos regionales o municipales en cuanto en él se den los presupuestos impositivos sino también respecto de los tributos arariales (sic).

En este último caso, el tributo no responde a la función de contribuir a los gastos propios, de tal modo que la imposición se convierte en un criterio para el cálculo del coste de servicio público.”

MICHELI, Gin Antonio: Curso de Derecho Tributario (Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1975), pág 192.

 

            En el caso del timbre de Construcción de Bibliotecas los fondos que se recauden tienen un destino específico. En efecto, el proyecto de ley establece:

 

Art. 3° “Toda persona natural o jurídica que efectúa pagos a personas domiciliadas en el exterior, deberá pagar el uno por cierto del total de lo pagado, en timbre de Educación y Cultura.

Lo recaudado por este concepto lo destinará el Poder Ejecutivo a los programas denominados Centros de Educación y Nutrición y Centros Infantiles de Atención Integral a cargo del Ministerio de Salud, dándole prioridad a las zonas marginales con mayor densidad de mujeres trabajadoras.”

 

 

Ese destino específico es ratificado por el artículo 6° del proyecto:

 

“A fin de desarrollar los programas de los Centros de Educación y Nutrición y Centros Infantiles de Atención Integral, el Ministerio de Hacienda incluirá cada año en el presupuesto nacional, una de ¢ 350.000.000 que irá ascendiendo a partir de 1984 en el mismo porcentaje o tasa de crecimiento anual de los ingresos totales que se perciben por el tributo del 1% que establece esta Ley.”

 

En consecuencia, el beneficiario del tributo no es directamente el Estado, sino los Centros de Educación y Nutrición y Centros de Atención Integral, a cuyos programas se destinarán los fondos recaudados.

           

            Por otra parte, el proyecto de Ley establece exenciones al pago del timbre, sin contemplar dentro de ellas los supuestos por Ud indicados. Cabe recordar que de conformidad con el artículo 1062 del Código Tributario, el proyecto debe especificar las condiciones y requisitos de la exención; es este caso referidas a las remesas que hace el Estado por concepto de sueldos y gastos del personal diplomático y para el pago de préstamos recibidos, los cuales por falta de norma que exonere, que dan grabados con el Timbre.

 

II.- El concepto de Institución

 

Consulta Ud si el término “instituciones del Estado” se refiere sólo a las instituciones autónomas y semiautónomas del Estado o bien, si comprende las entidades en que el Estado tiene participación social, tal como CODESA. El punto está referido al concepto de institución y a los tipos de “empresa pública.”

 

En primer término, cabe recordar que la doctrina establece diversas clasificaciones de los entes públicos. La primera atañe a la diferenciación del Estado como Administración Descentralizada. Además dentro de la Administración Descentralizada, se diferencia entre entes corporativos y entes institucionales. En este sentido, la institución es:

 

“un conjunto de medios materiales y personales afectados por un fundador a la gestión de una finalidad por éste propuesta, finalidad que en todo caso remite a un interés que está situado fuera del ente, y cuya organización y funcionamiento quedan determinados por la voluntad del propio fundador.”

GARCIA DE ENTERRIA, Eduardo: Curso de Derecho Administrativo. (Madrid. Civitas, 1975), pág 206.

 

            Interesa recalcar que las instituciones son entes públicos menores; como tales entes con personalidad jurídica propia, distinta de la del Estado y con capacidad de derecho público y derecho privado y credos por el Estado con el objeto de cumplir determinados fines atribuidos por el ordenamiento jurídico. Pero, además. Dichos entes forman parte de la Administración Pública. Descentralizada y como tal, se considera encuadra dentro del ordenamiento jurídico estatal. En ese sentido, cabe precisar que el referirse la Constitución y las leyes a “instituciones del Estado” toman en cuanta el Estado no como persona jurídica mayor del ordenamiento, sino que se refiere al Estado como ordenamiento jurídico.-

 

            Ahora bien, el ente institucional puede desempeñar diversos cometidos y prestar servicios públicos, pero también puede realizar actividad de índole privada, este último aún cuando constituye entes públicos. Para el cumplimiento de esos fines o actividades el Estado atribuye una mayor o menor autónoma a los entes institucionales, configurándose las instituciones autónomas o semiautónomas. Cabe destacar que esa configuración no impide que el ente creado se dedique a desempeñar una actividad empresarial y constituyen en realidad empresas públicas. Precisando, empresas públicas- este público o ente público económico.

 

            Estos entes públicos económicos en cuanto han sido organizados por el ordenamiento como instituciones autónomas y semiautónomas no están afectos al pago de timbre, según lo establece el inciso ch) del artículo 4° propuesto.

 

            En situación diferente se encuentre la empresa –ente privado. Es decir, las sociedades mercantiles organizadas conforme al Código de Comercio, regidas esencialmente por el Derecho Privado y en cuales tienen participación el Estado o una de sus Instituciones. Estas empresas no constituyen instituciones del Estado porque no son entes públicos estatales. En consecuencia, las sociedades anónimas en las que participa el Estado o alguna de sus instituciones no pueden acogerse a los dispuesto en inciso ch) del artículo 4° propuesto.

 

Respecto a estos entes privados se ha indicado:

 

“… a los efectos de la gestión de estos servicios por empresa, hay que excluir los casos de empresas públicas, de los casos de empresas con forma de sociedad mercantil, porque para mí, solamente las empresas públicas, organizadas en forma de servicio público, son fenómenos de descentralización administrativa, estrictamente hablando. En cambio no lo son los supuestos de empresas constituidas en forma de sociedad mercantil. Hay aquí efectivamente una persona jurídica independiente del Estado, pero persona jurídica privada, y no pública; y he partido del supuesto de que la descentralización se realiza entre el Estado y las personas jurídicas públicas.

 

 

Estas empresas no forman parte, no están encuadradas en la organización estatal, en la Administración pública; si no que son de la Administración Pública. La relación, consiguientemente, no es de integración orgánica, sino se trata de una pura relación de propiedad.”

GARRIDO FALLA, Fernando: La descentralización administrativa.(San José; Publicaciones de la Universidad de Costa Rica, 1967), pág. 29

 

 

En favor del pago del tributo, podría alegarse con Berlini que:

 

“Si es cierto que el fin de los impuestos es el de procurar un ingreso al Estado, no puede desconocerse que la aplicación de los tributos determina, revelantes fenómenos económicos por efecto de su traslación hacia adelante o hacia atrás, y que, por tanto, la imposición de las empresas estatales pueden encontrar su justificación precisamente, en la necesidad, o por lo menos en la oportunidad, de no situarlas en una posición de privilegio frente a las empresas privadas.”

BERLIRI, Antonio: Principios de Derecho Tributario (Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1964) I, Pág. 284-285.

 

 

Conclusión.

 

            Por lo antes expuesto, es criterio de este Organismo que:

 

a)      El Estado estará afecto al pago del timbre de construcción de Biblioteca Públicas cuando se trata de resúmenes al exterior para el pago de sueldos y gastos de las personas que desempeñan cargos en el Servicio Exterior de la República; b) dado que no se establece lo contrario, el Estado y sus Instituciones pagarán el referido timbre cuando se trate de remesas al exterior para pagar deudas cuya finalidad no haya sido propiamente  el desarrollo. C) Por Instituciones del Estado debe entenderse los entes organizados como instituciones públicas, sean éstas autónomas o semiautónomas, por lo que no se puede comprender dentro del término las empresas públicas organizadas como entes privados.

 

Del señor Ministro, muy atentamente,

 

 

 

Lic. Magda Inés Rojas Ch.

Procuradora Adjunta

 

 

 

MIRCH/mzch.