TRIBUTOS MUNICIPALES: IMPUESTO DE PATENTES E IMPUESTOS

ESTABLECIDOS POR EL CODIGO DE MINERIA

Lic. Francisco E. Villalobos González

Procurador de Asuntos Internacionales

DICTAMEN: Nº C-020.83 de 28 de enero de 1983

CONSULTANTE: Municipalidad de Cartago.

1. PROBLEMAS PLANTEADOS EN LA CONSULTA:

a) Si la Municipalidad de Cartago puede aplicar y recaudar simultáneamente

el impuesto de patente establecido con base en la Ley

Nº 6342 de 30 de mayo de 1979, y el tributo creado por el Código

de Minería, Ley Nº 6797 del 22 de octubre de 1982 en su artículo 36.

b) Si los mencionados impuestos se pueden aplicar a todas las empresas

que extraigan materiales, ya sea en sitios de dominio público

o en propiedades particulares.

c) Si el impuesto creado por el artículo 36 de Código de Minería

puede cobrarse cuando se trate de la extracción de piedra, arena

o lastre, directamente del lecho de los ríos.

"2. ANALISIS JURIDICO DE LOS PROBLEMAS:

a) Deliberadamente hemos querido referirnos en primer término

al problema de la denominada "doble imposición" por estimar que se

trata de un tema de gran interés teórico y práctico que aún no ha sido

suficientemente tratado en nuestro medio por los entes de la Administración

Tributaria ni por los tribunales de la materia. No obstante lo

anterior, es usual el estudio por la doctrina de la tributación del tema de

las "Limitaciones al Poder Tributario" a las cuales se acostumbra agrupar

dentro de dos órdenes: uno de carácter general que corresponde a

los principios jurídicos de la tributación; elevados en muchos países al

rango de principios constitucionales, que son los siguientes: 1º De legalidad,

según el cual la potestad de crear tributo sólo la tiene el parlamento

-o Asamblea Legislativa- como representante del pueblo. Este

es el único de estos principios que fue adoptado por nuestra Constitución

Política; 2º De igualdad ante las cargas públicas, del cual se origina la

exigencia de generalidad de la tributación; 3º De no confiscación derivado

del respecto a la propiedad privada. En Costa Rica establecido como

garantía constitucional de tipo penal (Art. 40). el otro orden de limitaciones

es el derivado de la organización política de los Estados en el

aspecto territorial y de su coexistencia en el orden internacional que se

vincula con el problema de la doble imposición, el cual en consecuencia

puede asumir carácter interno o internacional, y que consiste en general,

en el ejercicio simultáneo de facultades impositivas sobre las mismas

personas o los mismos bienes, por parte de entes de un mismo Estado o

de diferentes Estados.

La definición de mayor aceptación del concepto de "doble imposición"

es el de la doctrina alemana (BLUMENSTEIN y BLANCK), acogida

por Giuliani Fonrouge en su obra "Derecho Financiero" (Ed. Depalma

2da. Edición. 1973, Buenos Aires, págs. 324-325) la cual requiere

la unidad de sujeto pasivo, de objeto, de tiempo y de impuesto; que

puede resumirse, diciendo con Fonrouge que: "existe doble (o múltiple)

imposición, cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o

más) veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por

parte de dos (o más) sujetos con poder tributario".

Según se verá a continuación, en el caso concreto de la Municipalidad

de Cartago, la objeción que se le hace en el sentido de que al aplicarse

simultáneamente el impuesto de un 10% sobre la producción de

materiales de piedra, creado por el artículo 36 de la Ley Nº 6797, y el

Impuesto de patentes, establecido de conformidad con la Ley de Patentes

de Cartago Nº 6342, constituye una "doble imposición", es inatendible.

Ello es así, en primer lugar, porque tal situación o fenómeno no está

contemplado ni prohibido por nuestro ordenamiento jurídico positivo; y

además porque, aunque estuviese sancionado por la ley, no nos encontramos

ante un caso de doble imposición, puesto que en la especie no se

trata de la aplicación de un mismo tributo, sino de dos impuestos diferentes,

como veremos de seguido.

Mediante la Ley de Impuestos de la Municipalidad de Cartago,

Nº 6342 de 30 de mayo de 1979, se crea de modo general un impuesto de

patente que recae sobre todas las actividades lucrativas que se realicen

en dicho cantón, el cual pagarán tanto las personas como jurídicas.

El tributo se fija de acuerdo a normas que la misma ley contiene, y toma

como base impositiva la renta líquida gravable, las ventas o ingresos

brutos que perciban los sujetos durante el ejercicio económico anterior

al período que se grava, (artículos 1º, 2º, 5º de la citada ley). Luego,

en el artículo 14 ibídem, se establecen las tarifas del impuesto y se formula

una enumeración de las actividades lucrativas que expresamente

quedan afectas al pago del impuesto de patente. Así, dentro de la rama

denominada: "Industria" (manufacturera o extractiva) se incluye expresamente

la extracción y explotación de minerales metálicos y no metálicos,

que se encuentran en estado sólido, líquido o gaseoso"; actividades

dentro de las cuales se comprende, sin duda, a las canteras cuyos

dueños, en consecuencia quedan afectos al pago del correspondiente

impuesto general de patente, a favor de la Municipalidad.

Posteriormente, con la promulgación del Código de Minería por

Ley Nº 6797 del 4 de octubre de 1982, publicada en La Gaceta del día 22

del mismo mes y año, se estableció un nuevo impuesto, específico para

la actividad de extracción de materiales de piedra, en el artículo 36 del

citado cuerpo de leyes, en los siguientes términos:...

"Los concesionarios de canteras pagarán a las municipalidades

que correspondan a la ubicación de éstas el equivalente a un

diez por ciento del valor en el mercado, por metro cúbico extraído

de arena, piedra, lastre y derivados de éstos."

Ese tributo creado por una ley posterior es de naturaleza diferente

al impuesto genérico de patente pues tiene un carácter específico para

ser aplicado a una actividad en particular como lo es la extracción de

los citados minerales, motivo por el cual aunque concurra en una misma

persona no constituye una doble imposición. Así por ejemplo, no podría

hablarse de "doble imposición" en el caso de las empresas que aparte

de estar afectas al pago del impuesto sobre la renta, soportan también la

contribución de impuestos de exportación e importación, todos a favor

del Fisco; como tampoco podría decirse que se da dicho fenómeno en tratándose

de la importación de ciertas mercancías que soportan además

del pago de los impuestos típicos de importación (ad valorem y especifico)

otros denominados "internos" (ventas, selectivo de consumo,

estabilización económica, etc.) que se originan en diferentes leyes y que

atienden a distintas finalidades.

b) En cuanto a si los impuestos de comentario pueden ser aplicados

indistintamente a todas las empresas que se dediquen a la extracción

de materiales, ya sea en sitios de dominio público o en propiedades

particulares, la respuesta es afirmativa. Ello es así por cuanto el

impuesto creado por el artículo 36 del Código de Minería, en los términos

que fue establecido, se aplica a todas las personas físicas o jurídicas

que tengan la condición de concesionarios para la explotación de canteras

o de minas, sin que al efecto tenga relevancia alguna el hecho de que la

explotación se realice en terrenos de propiedad privada o en inmuebles

o bienes del dominio público, toda vez que la citada norma no hace

discriminación alguna sobre el particular. El hecho generador del impuesto,

sea, la situación que hace surgir la obligación de pago del tributo,

es la extracción con carácter periódico o permanente, con fines lucrativos

o industriales de arena, piedra y derivados de éstos. El impuesto de

patente deberá cobrarse cuando la actividad de realice con fines de

lucro.

c) Respecto de si el impuesto creado por el artículo 36 del Código

de Minería debe cobrarse cuando se trate de la extracción de piedra,

arena o lastre, directamente del lecho de los ríos, nuestra opinión es

la siguiente:

Debe entenderse como no grabada por el tributo en cuestión la

extracción de los citados minerales, directamente del lecho de los ríos,

cuando dicha actividad sea realizada por personas físicas que no tengan

la condición de concesionarios, y utilicen al efecto métodos o medios artesanales,

todo ello sin ánimo de lucro.

3. CONCLUSIONES:

De todo lo expuesto y a manera de resumen, podemos consignar

las conclusiones siguientes:

a) La Municipalidad de Cartago sí puede y debe -artículo 81 del Código

Municipal- cobrar simultáneamente el impuesto de Patente y

el tributo creado por el artículo 36 del Código de Minería, a las

personas físicas y jurídicas que se dediquen a la extracción y

explotación de materiales de piedra.

b) No se da el fenómeno conocido como "doble imposición", en

doctrina tributaria, en el caso sometido a consulta; y aunque se

diese, ello no sería obstáculo para la aplicación de los tributos, por

cuanto dicha situación no está prevista ni prohibida por nuestro

ordenamiento jurídico positivo.

c) El impuesto creado por el artículo 36 del Código de Minería, debe

ser pagado por toda persona física o jurídica que tenga la condición

de concesionario para la explotación de cantera o de mina;

independientemente de que la explotación se realice en sitios o bienes

de dominio público o en terrenos de propiedad particular.

d) El impuesto que grava con un 10% cada metro cúbico extraído

de arena, piedra, lastre y sus derivados, no es aplicable a las

personas físicas que sin tener la condición de concesionarios, realizan

la extracción de los citados minerales, directamente del lecho

de los riós, utilizando al efecto métodos rústicos o artesanales

todo ello sin ánimo de lucro.

4. TRASCENDENCIA Y FORMALIDAD DE LA CONSULTA:

A partir de la vigencia de nuestra Ley Orgánica Nº 6815 de 27

de setiembre de 1982, los pronunciamientos de la Procuraduría General

de la República constituyen jurisprudencia administrativa y son de acatamiento

obligatorio para la Administración Pública, entendiéndose por

tal -en sentido orgánico- el Estado (Administración Central) y los

entes autónomos o semiautónomos con personalidad jurídica propia -o

sin ella- que constituyen la Administración Descentralizada ya sea

por función o por territorio, supuesto este último dentro del cual se

encuentran las Corporaciones Municipales. En razón de lo anterior, la

consulta que formula una municipalidad tiene ahora mucho mayor trascendencia

que antes, pues además de que el dictamen a que diere lugar

sería de acatamiento obligatorio para la interesada, podría eventualmente

serle aplicado a todas o a cualquiera de las ochenta y tantas corporaciones

municipales que hay en el país. Es por el motivo apuntado que la

decisión de formular la consulta debería, preferentemente originarse en

un Acuerdo del Consejo, y en todo caso venir acompañada del criterio

emitido al efecto por el Asesor Legal de la respectiva municipalidad o

en su defecto, por el dictamen del Departamento Legal del Instituto

de Fomento y Asesoría Municipal (IFAM)."