"RECOPE" Y LOS IMPUESTOS DE IMPORTACION

DE PETROLEO Y DERIVADOS

EXENCIONES

Lic. Fernando Chinchilla Cooper

Procurador Civil

DICTAMEN: Nº C-054-83 de 22 de febrero de 1983.

CONSULTANTE: Refinadora Costarricense de Petróleo.

Se consultó en cuanto a la obligación que RECOPE tiene de pagar

impuestos por la importación de petróleo y sus derivados, sean éstos

materiales primas o productos terminados. Según su criterio, y de conformidad

con la legislación aplicable, la referida empresa estatal goza

de exención de aforos de combustibles.

Se concluye la consulta, haciendo de conocimiento de la Procuraduría,

que actualmente RECOPE tiene graves problemas con la Administración

Tributaria, pues se le está cobrando todos los impuestos, lo que

es sumamente grave, toda vez que e la fijación de precios de venta de

los productos que fabrica, el Servicio Nacional de Electricidad no tomó

en cuenta esa carga tributaria.

"I. Antecedentes. A finales de la década de los años cincuenta

el Estado de Costa Rica consideró, como una necesidad imperiosa, promover

mediante los mecanismos apropiados el aceleramiento del desarrollo

económico y social del país. Lo anterior con el fin de que se

lograra una ocupación honesta y bien remunerada al costarricense, mediante

la creación de nuevas fuentes de producción.

Fue así como, y para responder a una necesidad histórica y al

sentir nacional, que se promulgó la Ley Nº 2426 de 3 de setiembre de

1959 denominada "Ley de Protección y Desarrollo Industrial"; cuyos

propósitos se definen en su artículo 1º que a la letra dice:

"Artículo 1º.-La presente ley tiene como objetivo fundamental

contribuir, mediante el desarrollo de la industrias que se indicarán,

a la diversificación y fortalecimiento de las actividades

económicas del país, procurando canalizar el ahorro nacional y

atraer inversiones procedentes del exterior, para crear nuevas fuentes

de ocupación mejor remuneradas como un medio esencial de

obtener el bienestar general del pueblo."

De conformidad con lo dispuesto en el artículo anterior, sin mucho

esfuerzo se llega a la conclusión de que estamos en presencia de una ley

general, de concepción abstracta (si bien con metas bien definidas) de

allí que pueda afirmarse que sus supuestos normativos no se relacionan

con ningún caso, empresa o persona en particular.

II. Creación de RECOPE. Al amparo de la Ley de Protección y Desarrollo

Industrial se formalizó un contrato, también de tipo industrial,

con características y estipulaciones muy especiales, algunas de las cuales

excedían de marco estipulado en la Ley Nº 2426 de 3 de setiembre

de 1959.

Pues bien, dicho contrato y su aprobación mediante Ley Nº 3126

de 28 de junio de 1963 significó la formación de una sociedad en la cual

el Estado era parte, es decir se creó una Empresa de Economía Mixta;

supuesta a modificarse posteriormente, mediante la transformación de

empresa de economía mixta a Empresa Estatal (Cláusula I, inciso f),

punto 6º) como efectivamente sucedió con la promulgación de la Ley

Nº 5508 de 17 de abril de 1974.

III. Término de Vigencia del Contrato. El plazo del contrato contenido

en la Ley Nº 3126 de 28 de junio de 1963 era de veinte años y,

además, prorrogable por períodos sucesivos de diez años cada uno de

ellos, en la forma y condiciones señaladas en el inciso o) de la Cláusula

I del mismo.

IV. Régimen Tributario. Doctrina sobre el particular. En materia

impositiva rige el principio de "reserva de ley", es decir que solamente

la ley puede crear tributos y, correlativamente, sólo por mandato legislativo

se pueden conceder exenciones (doctrina del artículo 121, inciso

13) de la Constitución Política y artículo 5º del Código de normas y

Procedimientos Tributarios).

Así las cosas, debe tenerse presente que tanto el poder de imposición

como la facultad de no gravar, de desgravar o eximir de tributación

es una forma de ejercer la potestad tributaria a través de la ley.

Por otra parte, la figura de la exención aparece cuando, no obstante

haber acaecido el nacimiento de la obligación impositiva, por realizarse

el hecho generador, la ley establece la no exigibilidad de la deuda fiscal.

La exención es pues, la dispensa del pago de un tributo debido por disposición

expresa del legislador debiendo, en consecuencia, la ley especificar

las condiciones y requisitos exigidos para su otorgamiento, los

tributos que comprenden, si es total o parcial y, en su caso, el plazo de

duración.

Las empresas acogidas a la Ley de Protección y Desarrollo Industrial

están sujetas al pago de impuestos externos o domésticos, en

el porcentaje que establezca, para cada caso, la clasificación que se le

dé al respectivo contrato industrial o, en su lugar, exentas de su totalidad

y/o no sujetas al pago de alguno de esos tributos.

Dentro de los impuestos denominados externos tenemos, por ejemplo,

los derechos arancelarios, los impuestos de estabilización económica

y, en lo que atañe a los tributos internos o domésticos, podemos señalar

el impuesto sobre las ventas, el selectivo de consumo, el impuesto territorial,

el impuesto sobre la renta.

En lo que respecta a RECOPE la Cláusula III de su Contrato (aprobado

por la Ley Nº 3126 de 28 de junio de 1963) dispone -y para el caso

que ahora nos ocupa- que aquella empresa goza de exenciones aduaneras

del noventa y nueve por ciento (99%) sobre las mercancías que en

forma taxativa se enumeran en los incisos a), b) y e) de la supracitada

Cláusula, en los términos y condiciones que allí se indican.

Por otra parte, y de conformidad con lo que al efecto prescribe

la Ley Nº 6826 de 8 de noviembre de 1982 (Ley de Impuesto General

sobre las Ventas) "...procede crédito fiscal en el caso de adquisiciones

de mercancías que se incorporen físicamente en la elaboración de bienes

exentos del pago de este impuesto, así como sobre la maquinaria y equipo

que se destinen directamente para producir los bienes indicados...".

Y, finalmente, el legislador dispuso en forma expresa, que el tributo

en cuestión no afecta los productos derivados del petróleo que

fabrica y vende la Refinadora Costarricense de Petróleo. En otras palabras,

los productos elaborados por RECOPE constituyen, a los efectos impositivos,

bienes exentos del tributo por concepto de impuesto sobre las

ventas (artículo 14 en relación con el Transitorio III de la referida Ley

Nº 6826.).

Ahora bien, y siempre dentro de este mismo orden de ideas, el

Reglamento a la Ley de Impuesto General sobre las Ventas (Decreto

Ejecutivo Nº 14082-H de 29 de noviembre de 1982) dispone, en la parte

que interesa, que:

"Artículo 27.-Ordenes especiales para autorizar adquisiciones

sin el pago del impuesto: La Administración Tributaria está

facultada para otorgar órdenes especiales a fin de que los declarantes

o contribuyentes, puedan efectuar adquisiciones de mercancías

sin el pago previo del impuesto, cuando no puedan compensar

el crédito fiscal o se les dificulte su aplicación contra aquél que

deban pagar, en los casos siguientes:

a) A los declarantes productores de mercancías exentas, sobre

las materias primas, la maquinaria y equipo que utilicen directamente

en la producción."

"Artículo 28.-Regulaciones para otorgar las órdenes especiales:

Las órdenes especiales a que se refiere el artículo anterior,

sólo podrán concederse cuando se cumplan los siguientes requisitos.

a) Que el solicitante sea declarante o contribuyente;

b) Estar al día en el pago de todos los impuestos que administra

la dependencia."

De conformidad con las anteriores disposiciones normativas tenemos

que RECOPE, debe inscribirse como declarante y no está obligada a

pagar el impuesto sobre las ventas, en lo que respecta a la adquisición o

importación que realice de materias primas, equipo y maquinaria en

general que utilice directamente en la elaboración de sus productos, por

tratarse éstos de bienes exentos de conformidad con lo que al efecto

dispuso el legislador.

Sin embargo debe tenerse presente, y como reiteradamente lo ha

manifestado esta Procuraduría General, los importadores que por ley

gozan del beneficio exonerativo del pago de impuestos (externos o domésticos)

deben necesariamente obtener autorización previa del Ministerio

de Hacienda o, en su caso, (como actualmente sucede) de la Administración

Tributaria, para poder hacer efectivo su derecho. De allí que, en

el evento de que no se cumpla con esa formalidad legal estarían inhibidos

para desalmacenar las mercancías de que se trate libre de tributos;

opinión ésta que se ajusta, en un todo, a las disposiciones legales que

rigen la materia (artículo 5º de la Ley Nº 3022 de 27 de agosto de 1962,

que creó la Dirección General de Hacienda y artículo 27 del Reglamento

de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas).

Nos toca finalmente referirnos al Impuesto de Estabilización Económica

al Impuesto Selectivo de Consumo, tributos éstos que, de conformidad

con la estimable consulta, se pretende cobrar a RECOPE por

parte de la Dirección General de la Tributación Directa.

A) Impuesto de Estabilización Económica. En lo que respecta

a la afectación o no a RECOPE por parte del tributo de Impuesto de Estabilización

Económica, estatuido en el Protocolo al Tratado de Integración

Económica (Ley Nº 4335 de 19 de agosto de 1970) nos permitimos hacer

de su estimable conocimiento que la Procuraduría General de la República,

emitió criterio mediante dictamen Nº 76-019 (en el cual se acoge

el informe rendido por el suscrito el 5 de febrero de 1976) en el sentido

de que la Refinadora Costarricense de petróleo no está obligada al pago

del Impuesto de Estabilización Económica. este dictamen fue objeto de

reconsideración por parte del Lic. Alfredo Tosi Bonilla, Procurador General

a la sazón, en oficio Nº 76-098 de 22 de junio de 1976, en virtud

del cual no sólo se conformó sino que, a su vez, se amplió el dictamen

de 5 de febrero a que antes se hizo referencia.

B) Impuesto Selectivo de Consumo. Dada la mecánica y la naturaleza

de los impuestos selectivos de consumo, éstos afectan el valor

de las transacciones de mercancías que se incluyen en la lista que el

efecto elabora el Poder Ejecutivo, por conducto de los Ministerios de

Hacienda y de Economía Y Comercio.

Mediante la promulgación de la Ley Nº 6820 de 3 de noviembre

de 1982, se introdujeron algunas reformas a la Ley de Consolidación de

Impuestos Selectivos de Consumo, a que se refiere el Título II de la Ley

Nº 4961 de 10 de marzo de 1972.

Por su parte, y en relación con el caso objeto de estudio, en el

artículo 1º de la referida Ley Nº 6820 se dispuso modificar el artículo 4º

de la Ley Nº 4961, el cual quedó redactado de la siguiente manera:

"Artículo 4º.-Se establece un impuesto sobre el valor de las

transferencias de las mercancías comprendidas en los anexos 1º,

2º y 3º, de esta ley."

Ahorran bien, revisada la lista de mercancías cuya transmisión se

encuentra sujeta al pago del tributo de mérito, se aprecia que no están

incluidas las materias primas, ni el equipo y maquinaria que se utiliza

directamente en la fabricación de los productos que elabora RECOPE;

ni tampoco, dicho sea de paso, aparece gravado con los impuestos

selectivos de consumo los productores derivados del petróleo que produce

RECOPE para el consumo nacional.

Así las cosas, la Refinería Costarricense de Petróleo no está obligada

a pagar suma alguna por concepto de Impuesto Selectivo de Consumo

por la adquisición de materias primas, equipo y maquinaria que

utilice directamente en la fabricación de sus productos.

V. Conclusión. De conformidad con todo lo anteriormente expuesto

-y concretando la consulta sometida a nuestro conocimiento-

la Refinadora Costarricense de Petróleo está exenta del pago de los impuestos

arancelarios, en el porcentaje y sobre las mercancías establecidas

en los incisos a), b), d) y e) de la Cláusula III de su Contrato (aprobado

por Ley Nº 3126 de 28 de junio de 1962); del Impuesto de Estabilización

Económica; del Impuesto Selectivo de Consumo y del Impuesto sobre las

Ventas, éstos últimos en relación con la maquinaria, equipo y materias

primas que utilice, en forma directa, en la fabricación de sus productos.

No obstante lo anterior, y a efecto de desalmacenar libre de tributos

la mercancía de que se trate, debe necesariamente presentar a la

Dirección General de Aduanas la respectiva autorización previa de parte

del Ministerio de Hacienda y, cuando procesa, también la de la Administración

Tributaria.