C-233-98

San José, 6 de noviembre de 1998

Licenciado

Roberto Tovar Faja

Ministro de la Presidencia

S.D.

Estimado señor Ministro:

   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su atento oficio de 30 de setiembre último, por medio del cual solicita de la Procuraduría rendir criterio en relación con la derogatoria del artículo 11 de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico.

   Señala Ud. que, ante la derogatoria del citado artículo 11, surge la duda respecto de los eventuales derechos adquiridos por los inversionistas, en virtud de la ejecución de los contratos turísticos con posterioridad a esa derogatoria. De allí que plantee una serie de interrogantes derivadas de la situación que se presenta. Dudas a las cuales nos referimos en el orden en que se formulan.

A-. PROYECTOS APROBADOS CON POSTERIORIDAD AL 3 DE ABRIL DE 1992

   Consulta Ud.:

"Si mantienen o no su derecho derivado del artículo 11 de la Ley número 6990 ya derogado, los inversionistas que adquieran acciones en empresas turísticas con contratos suscritos antes del 3 de abril de 1992 y que presenten proyectos para su aprobación con posterioridad a esa fecha".

   Como Ud. bien indica, la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones vigentes, N. 7293 de 31 de marzo de 1992, derogó una serie de exoneraciones establecidas por leyes anteriores y modificó el régimen de incentivos a la industria turística. Esa modificación, que respecto de algunas disposiciones implica derogación, obligó a precisar qué sucedía con los llamados "contratos turísticos" suscritos con anterioridad a la entrada en vigencia de la ley o respecto de las solicitudes de "contrato" que habían sido aprobadas por la Comisión Reguladora de Turismo.

   Respecto de los "contratos" suscritos, la Procuraduría en dictamen N. C-149-92 de 10 de setiembre de 1992, señaló al Instituto Costarricense de Turismo que:

"Las empresas que suscribieron el contrato turístico antes de la promulgación de la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes gozan de una situación jurídica administrativa consolidada. Al haber cumplido con los requisitos de ley, la Administración Pública se ve en la obligación de conferirle un derecho subjetivo que le permitirá al administrado lograr la utilidad sustancial que el Ordenamiento Jurídico le reconoce a los derechohabientes. Dicho derecho como es claro, se encontraría amparado por lo dispuesto por el numeral 34 de la Carta Política".

   Respecto de la situación de quienes habían obtenido una aprobación de parte de la Comisión Reguladora de Turismo sin que hubieran suscrito el "contrato", el dictamen N. C-165-92 de 14 de octubre de 1992, emitido ante una solicitud de reconsideración del oficio N. C-149-92 planteada por el señor Ministro de Hacienda, expresa:

"las empresas a quienes la Comisión Reguladora de Turismo hubiere aprobado su solicitud de contrato antes de la entrada en vigencia de la Ley N. 7293 de 31 de marzo de 1992, tienen derecho a que se consolide su situación con base en lo dispuesto originalmente por la Ley N. 6990 de 5 de julio de 1985".

   Enfatiza la Procuraduría en dicho pronunciamiento la necesidad de que la Comisión aprecie la conveniencia de otorgar incentivos a una empresa y, particularmente, que determine si el interés privado del empresario se adecua al interés público y lo satisface plenamente. Se pone en evidencia, así, que la Comisión no emite un acto reglado y que el empresario, por el solo hecho de formular un proyecto y presentar una solicitud de aprobación, no tiene un derecho adquirido a que ésta sea acordada y, por ende, al posterior disfrute del régimen de incentivos que la ley establece.

   De lo expuesto en los citados dictámenes se sigue como obligada consecuencia que si el "contrato turístico" comprendía determinados derechos, éstos deben ser respetados. Por consiguiente, si dicho acto abarca expresamente el incentivo establecido en el artículo 11 de la Ley N. 6990, la Administración está obligada a respetar dicha estipulación y, por ende, a otorgar el beneficio de mérito. Dispuso el dictamen N. 13-97 de 22 de enero de 1997, en ese sentido:

"De lo expuesto se sigue que el incentivo del artículo 11 no tiene un origen independiente del incentivo turístico ni puede ser otorgado mediante instrumento diferente del llamado "contrato turístico". Por el contrario, es parte de él. Dado que por disposición de ley puede ser otorgado y que su otorgamiento depende de un "contrato turístico", su ejercicio y vigencia dependen del citado "contrato".

Por consiguiente, los inversionistas en títulos valores emitidos por la empresa turística gozarán de la exoneración del Impuesto sobre la Renta si éste fue contemplado en un "contrato turístico" otorgado antes de la vigencia de la Ley Reguladora de todas las exoneraciones. Vigencia que se mantiene por el plazo de dicho "contrato". Una vez que dicho plazo fenezca, fenece también su derecho a obtener la exoneración referida.

    De conformidad con dicho dictamen la exoneración que previó el artículo 11 de la Ley N. 6990 puede ser reclamada por la persona que invierta en una empresa turística, que disfrute de un "contrato turístico" comprensivo de tal beneficio. Y ese derecho rige por el plazo de vigencia del citado "contrato". Es de observar que la permanencia del derecho a disfrutar el beneficio no depende únicamente de que la empresa que busca financiamiento haya suscrito un "contrato turístico", sino que es necesario que éste haya contemplado expresamente el beneficio en cuestión. De modo que si el contrato no contempló entre sus estipulaciones el derecho al disfrute del beneficio del artículo 11, las inversiones que reciba después del 3 de abril de 1992 no pueden beneficiarse de la exoneración allí prevista. En efecto, de no haberse previsto en el contrato, tendríamos que la vigencia del citado beneficio dependería en forma absoluta y total de la ley, rigiéndose por las disposiciones comunes en materia de exoneración fiscal. Por consiguiente, al derogarse la disposición que contemplaba la exoneración, ésta queda sin efecto hacia el futuro, por lo que actualmente no podría ser otorgada por la Administración.

   Empero, de la consulta se deriva que diversas empresas turísticas cuyo contrato comprendía expresamente el disfrute de lo dispuesto en el artículo 11, han dejado pasar el tiempo sin hacer efectivo el proyecto turístico para el cual se otorgó el régimen de favor. Es en este sentido que entendemos la pregunta en cuanto se refiere a presentación de "proyectos para su aprobación con posterioridad a esa fecha" (3 de abril de 1992).

   Pues bien, en el dictamen N. 034-93 de 17 de marzo 1993, la Procuraduría dictaminó:

"...los incentivos se conceden no para desarrollar una actividad en general, por ejemplo, servicio de gastronomía, sino para realizar un programa o proyecto dentro de esa actividad, por ejemplo: explotación de un restaurante. Lo que significa que al momento de presentar su solicitud de evaluación para un proyecto, el interesado debe precisar no sólo la actividad a la que se dedicará sino describir el programa o proyecto que ejecuta o pretende ejecutar. Aspectos que quedan concretizados en el llamado "contrato turístico".

   La Procuraduría ha reafirmado que el régimen fiscal de favor se otorga en relación con un proyecto turístico y que es precisamente respecto de ese proyecto, que la Administración debe ejercer la valoración prevista en la ley, a fin de determinar si concede el régimen. La relación proyecto-"contrato" explica que el Reglamento Ejecutivo a la Ley, haya obligado, en su texto original, a los empresarios a describir detalladamente las actividades que desarrolla o proyecta realizar. Disponía el reglamento en lo que interesa:

Artículo 10.-Las empresas que tengan derecho al contrato deben presentar ante la Comisión una solicitud escrita a la que aportarán entre otros los siguientes datos y documentos.

(....).

c) Descripción detallada de las actividades que desarrolla o proyecta llevar a cabo la empresa.

e) Proyectos turísticos, con estudios técnicos de mercado necesarios y del plazo en que se pondrán en ejecución, cuando se trate de actividades nuevas".

Artículo 13.-El contrato establecerá con claridad los siguientes aspectos, como mínimo: (....).

b) Descripción de la empresa beneficiaria, hecha con base en el acuerdo de la Comisión, y de la justificación técnica que motiva el otorgamiento del contrato.

c) Enumeración detallada de los incentivos que se otorgan, con plazos y condiciones o modalidades indicadas por la Comisión.

ch) Enumeración de las obligaciones que contrae el beneficiario, entre las e deben incluirse tanto las establecidas en la Ley y este Reglamento, como cualesquiera otras que sean aplicables dada la naturaleza específica de cada actividad turística.

   Se sigue de lo transcrito que la aprobación del proyecto debe anteceder la suscripción del "contrato turístico". En consecuencia, sólo los proyectos que hubieren sido presentados y aprobados con anterioridad al 3 de abril de 1992 podrían ser acreedores del derecho derivado del artículo 11 de la Ley N. 6990. A contrario, los proyectos no aprobados a esa fecha, no podrían ser financiados con inversiones deducibles del Impuesto de la Renta en los términos del artículo 11. La imposibilidad lógica radicaría en que respecto de esos proyectos no aprobados a tal fecha, no podría haberse otorgado un "contrato turístico" y en consecuencia, el beneficio del artículo 11 no podría ampararse a un acto de ese tipo.

   No escapa a la Procuraduría que la interrogante primera puede estar referida a la necesidad de que toda inversión cuente con autorización previa de la Comisión Reguladora de Turismo. Como la aplicación en estos momentos del artículo 11 depende de que haya sido consagrado en un "contrato" turístico, tenemos que se mantiene por el plazo del contrato, por lo que la Comisión debe determinar si la inversión de que se trata se enmarca dentro de los supuestos del artículo 11, según que el financiamiento sea pretendido por empresas ya constituidas o nuevas, por una parte y fundamentalmente considerando el objeto del proyecto amparado en el contrato, por otra parte. Procede recordar que es objeto contractual, recalcamos, el que determina la procedencia de la autorización o no de parte de la Comisión Reguladora de Turismo.

   Precisamente, en razón del objeto del proyecto, cabe precisar que si bien el beneficio del artículo 11 se mantiene por todo el plazo de vigencia del contrato turístico, ese beneficio no puede ser utilizado indefinidamente. La empresa cuyo contrato turístico contempla este beneficio puede acudir al financiamiento, no para financiar cualquier actividad o su funcionamiento normal, sino que puede hacerlo para financiar el proyecto nuevo o si se trata de un proyecto ya constituido, para financiar ampliaciones o remodelaciones que estén comprendidas en el proyecto, tal como resulte de su presentación por parte del empresario y hayan sido contempladas en el contrato. Fuera de esos supuestos, inversiones con otro objeto no podrían beneficiarse del artículo 11. Consecuentemente, la Comisión no podría autorizarlas.

   Al respecto, procede recordar que del conjunto de beneficios que pueden ser otorgados a las empresas, se deriva que los incentivos en cuanto a financiamiento se otorgan para que la empresa sea colocada en condiciones de poder ejecutar el proyecto presentado, no como una forma de financiamiento permanente de la actividad que desarrollará a partir de la ejecución del programa. Lo cual resulta congruente con la naturaleza del incentivo fiscal que se acompaña a ese financiamiento: la exoneración al inversionista, como toda exoneración, no puede ser indefinida ni indeterminada. Recuérdese que los beneficios fiscales constituyen un gasto fiscal, por una parte y que respecto de toda persona pesa el deber de contribuir según su capacidad contributiva, por otra parte. Al respecto, peritásemos la siguiente cita:

"La consideración del tributo como recurso de la Hacienda implica que el interés jurídico protegido por las normas tributarias es un interés jurídico específico, de naturaleza financiera, representado en este ámbito por la realización del crédito tributario de acuerdo con las exigencias del principio contributivo. Ello supone que toda norma que reconoce un beneficio fiscal actúa, en principio, contra dicho interés, no ya sólo en cuanto merma de los recursos tributarios, sino también en cuanto a la posible vulneración del citado principio contributivo." M. T, SOLER ROCH: Incentivos a la inversión y justicia tributaria Cuadernos Civitas, 1983, p. 36.

   Como último punto, procede recordar que la reforma al artículo 140, inciso 19, de la Constitución tuvo como objeto reafirmar la posibilidad de ejercicio de la potestad tributaria y la inexistencia de derecho alguno a la inderogabilidad e inmodificabilidad del régimen jurídico tributario. Por ende, a la inexistencia de exoneraciones fiscales permanentes e indefinidas.

B-. "DEROGATORIA" DEL INCENTIVO POR NO APLICACION EN EL TRANSCURSO DEL TIEMPO

   Consulta Ud.:

"Si por no existir en el contrato plazo alguno para el desarrollo del proyecto, se puede dar por vencido aquél al haber ya transcurrido seis años desde la derogatoria del incentivo sin haberse solicitado su aplicación".

   Entendemos que la interrogante está referida a aquellos proyectos que no han sido ejecutados parcial o totalmente, no obstante, el plazo transcurrido. Ello por cuanto si la consulta se refiriera a la ausencia de aplicación del beneficio del artículo 11 derivada de una inversión anterior, el punto encontraría su respuesta en el propio artículo 11.

   Partiendo de que se está ante proyectos cuya ejecución no ha tenido lugar, sería necesario, en primer término, recordar que en puridad de derecho el "contrato turístico" debe contemplar el plazo de desarrollo del proyecto. Si el documento contractual expresamente no lo indica, ese plazo debe deducirse de la aprobación del proyecto turístico por la Comisión Reguladora de Turismo. En efecto, el artículo 10 del Reglamento Ejecutivo a la Ley N. 6990, establecía:

"Las empresas que tengan derecho al contrato deben presentar ante la Comisión una solicitud escrita a la que aportarán entre otros los siguientes datos y documentos.

(…)

c) Descripción detallada de las actividades que desarrolla o proyecta llevar a cabo la empresa.

(…)

e) Proyectos turísticos, con estudios técnicos de mercado necesarios y del plazo en que se pondrán en ejecución, cuando se trate de actividades nuevas".

   Si se interpretara literalmente dicha disposición, podría afirmarse que el señalamiento del plazo de ejecución sólo es requerido cuando se está ante "actividades nuevas", por lo que no se referiría a ampliaciones y remodelaciones en proyectos turísticos ya existentes. Situación que resultaría ilógica porque implicaría que la empresa es libre de comenzar y terminar la ampliación y remodelación cuando lo tuviera a bien, además de que olvida que el contrato debe contemplar plazos conforme lo dispone el artículo 13 del Reglamento.

    Es en virtud de esas disposiciones reglamentarias que algunos "contratos" expresamente disponen entre las obligaciones del empresario, el "cumplir con los plazos y etapas constructivas incluidas en el Estudio de Factibilidad....". Obligación que deriva del Reglamento y que como tal, forma parte de la situación jurídica en que se encuentra la industria turística beneficiaria del "contrato". Obligación que reafirma, repetimos, el artículo 13 del Reglamento, conforme al cual es contenido mínimo del "contrato turístico", la:

c) Enumeración detallada de los incentivos que se otorgan, con plazos y condiciones o modalidades indicadas por la Comisión.

   Un proyecto en que no se haya especificado el plazo de ejecución del proyecto, presentaría dos irregularidades. La primera, el incumplimiento de la obligación de indicar el plazo en el cual se iniciaría y se desarrollaría el proyecto. La segunda, la falta de indicación en el contrato del citado plazo, que si no constaba en el proyecto, debió ser indicado por la Comisión.

   El plazo de inicio y desarrollo de las actividades definidas en el proyecto es importante tanto desde el punto de vista de los incentivos que se otorgan como de la política en materia de turismo. Puesto que el régimen es de favor y como tal discriminatorio, debe otorgarse respecto de proyectos que satisfagan el interés público y, particularmente los objetivos estatales en orden al fomento de una determinada actividad; en este caso que el país presente una oferta turística competitiva y que el turismo se constituya en un polo de desarrollo de determinadas zonas. Es precisamente en aras de ese fomento y para propiciar el desarrollo de la industria turística en general que se establece el régimen fiscal. Si esos objetivos no persisten y particularmente, si la empresa no se constituye en una colaboradora del interés público o ya no requiere ser estimulada, el régimen de favor no se justifica.

   El criterio de razonabilidad obliga a considerar que la empresa beneficiaria de un contrato turístico debe iniciar y desarrollar sus proyectos incentivados por el Estado en un plazo razonable, según la naturaleza de la actividad de que se trate. La negativa o el desinterés de la empresa en ejecutarlos dentro de ese plazo entraña un incumplimiento de las disposiciones reglamentarias y eventualmente contractuales, que no puede ser premiado con el mantenimiento indiscriminado e indefinido del derecho a disfrutar de determinados beneficios.

   Por ello, la empresa que se ha comprometido a través de la presentación del proyecto o, en su caso, en el contrato a ejecutar el proyecto en determinado plazo, debe respetarlo; caso contrario estaría ante un incumplimiento de sus obligaciones, que faculta a "dar por terminado" el régimen de beneficio, según resulta de las cláusulas del llamado "contrato turístico".

   Esa misma conclusión es válida para los supuestos en que no se previó plazo alguno para el desarrollo del proyecto. Desde luego que si suscribió el contrato antes de la entrada en vigencia de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones y no obstante el plazo transcurrido, la empresa no ha dado ejecución total al proyecto turístico, bien puede considerarse que lo ha abandonado, incumpliendo el deber de colaborar con la Administración en la satisfacción del interés general que justifica el otorgamiento del régimen. Lo que significa, además, que no existe conformidad entre el interés público determinante de ese otorgamiento y el interés privado, puesto que en la realidad éste ha resultado inexistente.

   Pareciera lógico, entonces, estimar que, en ausencia de un plazo de ejecución establecido, el término de 6 años transcurrido desde la entrada en vigencia de la Ley 7293, es efectivamente razonable para que la empresa haya no sólo iniciado sino desarrollado el proyecto, salvo situaciones especiales derivables del contrato o circunstancias externas ¿imputables directamente a la Administración. Máxime si se considera que existen contratos anteriores a 1992. Transcurso del plazo que obliga a la Administración a constatar el incumplimiento de la empresa; por ende, a dejar sin efecto el "contrato", en los términos que éste establece.

   El "dar por terminado" el "contrato" por incumplimientos de la empresa constituye una condición resolutoria. Condición resolutoria que significa que se mantiene la vigencia del acto mientras la empresa cumpla, pero que ese acto deviene en ineficaz cuando se presente el incumplimiento del destinatario. Parafraseando a la Sala Constitucional al referirse a la caducidad de concesiones (resolución N. 3136-95 de 14 de junio de 1995), la continuidad del acto de favor está condicionada al cumplimiento puntual de las obligaciones propias de la empresa. De allí que quepa aceptar que el efecto de la condición resolutoria es la decadencia de la eficacia del acto.

   Ahora bien, a pesar del abandono real o implícito del proyecto, la ineficacia debe ser declarada por la Administración a fin de evitar situaciones de incerteza. Debe, entonces, la Comisión Reguladora declarar la caducidad operada, emitiendo el acto correspondiente. Por ello, debe determinarse el procedimiento a seguir y el plazo para emitirlo.

   Sobre el primer punto, es necesario recalcar que si bien la caducidad aquí considerada (extinción por incumplimiento de las condiciones esenciales por el destinatario del acto) es un instituto diferente de la sanción (ver sobre este punto, F. VELASCO CABALLERO: Las cláusulas accesorias del acto administrativo, Tecnos, Madrid, 1996, pp. 86 y siguientes), sí constituye un acto de supresión de derechos, por lo que resulta obligado el acudir al procedimiento establecido en el artículo 308 de la Ley General de la Administración Pública. Dicho procedimiento permitirá a la Administración precisar la permanente decadencia del "contrato". Desde el punto de vista del empresario, le permitirá expresar las razones por las cuales ha decidido abandonar el proyecto o las que le han imposibilitado cumplir con las obligaciones establecidas. Respecto de este punto, de resultar razonables tales manifestaciones de la empresa y si todavía puede considerarse que la realización del proyecto se conforma con el interés público (que podría no coincidir, sino contradecir, el interés de la empresa), la Comisión Reguladora, bajo su exclusiva responsabilidad, podría hacer uso de las facultades previstas en el Transitorio I de algunos contratos, concediendo un plazo dentro del cual deba irremediablemente la empresa satisfacer sus obligaciones.

   Como se indicó el otro problema que se plantea es el plazo para declarar la caducidad. Ciertamente, el ordenamiento turístico no establece un plazo dentro del cual la Administración deba actuar. Fijación de plazo que es particularmente necesaria cuando se trate de incumplimientos de obligaciones concretas, como es presentar el informe en cierto período, pero que es menos relevante cuando se trata de incumplimientos continuos y permanentes como el que plantea la consulta. Sobre este punto del plazo, la Procuraduría ha tenido la oportunidad de pronunciarse respecto del plazo en que se debe declarar la ineficacia de un acto similar al que nos ocupa, el llamado contrato de exportación. Estableció la Procuraduría en relación con el tema:

"Ahora bien, es claro que la Ley General de la Administración Pública, si bien autoriza a insertar condiciones resolutorias en los actos administrativos que adopte (art. 132.4), no fija plazo alguno para hacer la respectiva declaratoria de ineficacia; por el contrario, sí fija expresamente un plazo cuadrienal de caducidad para declarar la nulidad absoluta, evidente y manifiesta de actos declaratorios de derechos (art. 173.4).

Esta omisión del legislador debe ser subsanada, atendiendo al respeto debido a los derechos e intereses del particular y tomando en cuenta normas conexas (art. 10 iusibidem). Teniendo presente dichos criterios hermenéuticos, no parece razonable acudir al plazo decenal de prescripción que establece el Código Civil. En primer lugar, porque la residual aplicación del Derecho Privado en la interpretación e integración del orden jurídico administrativo, debe ser siempre el último recurso del operador jurídico (art. 9). Por otra parte, toda vez que resulta contrario a la equidad, como principio general de Derecho, conferirle a la Administración un plazo más amplio para declarar la ineficacia por incumplimiento, que el que se le impone para declarar algo más grave aún: la nulidad absoluta, evidente y manifiesta.

En virtud de lo expuesto y también con apoyo en lo señalado en el artículo 7 y 8 de la Ley General, se concluye que resulta analógicamente aplicable el plazo de caducidad de cuatro años que rige en materia de anulación, en lo que a declaratorias de ineficacia se refiere". Dictamen 135-95 de 14 junio 1995.

    El punto por establecer es a partir de cuándo corre dicho plazo. Pues bien, en tesis de principio, cabe afirmar que el término corre a partir de la constatación del incumplimiento referido. Para lo cual la Administración debe tomar en cuenta el plazo establecido expresamente en el "contrato" o en el proyecto así como el carácter continuo del incumplimiento, entre otros aspectos.

C-. REMODELACIONES O AMPLIACIONES

    Como último punto se cuestiona:

"Si los inversionistas mantienen su derecho con carácter indefinido cuando la empresa desarrolle remodelaciones o ampliaciones al proyecto previstas expresa o tácitamente en el contrato".

    La duda se origina en relación con lo expresado por esta Procuraduría en el dictamen N. 116-93 de 27 de agosto de 1993 y la interpretación y aplicación que aparente e inconsultamente se le ha dado en vía administrativa.

   El dictamen N. 116-93 fue emitido a solicitud del entonces Ministro de Turismo y tiende a aclarar los alcances de la expresión "ampliaciones y remodelaciones" contenida en la conclusión sexta del dictamen N. 034-93 de anterior cita, cuya última frase señalaba:

"...Consecuentemente, el régimen fiscal aplicable a los nuevos proyectos, ampliaciones y remodelaciones será establecido con base en el texto de la Ley de Incentivos al Desarrollo Turístico, reformado por la Ley Reguladora de las Exoneraciones vigentes.

   Como dictamen aclaratorio, el C-116-93 debe ser analizado en el contexto del dictamen N. 34-93. Es por ello que expresa el dictamen:

   "En relación con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría que del contenido general del dictamen cuya aclaración se solicita se desprende en forma clara que este Órgano Consultivo considera improcedente aplicar los beneficios establecidos en un "contrato turístico" a nuevos proyectos desarrollados dentro de una misma actividad turística. De allí que el término "ampliaciones y remodelaciones" empleado en el segundo párrafo de la conclusión 6 está referido a la pretensión de ampliar los beneficios a un nuevo proyecto; es decir, la pretensión de amparar nuevos proyectos dentro de una misma actividad al llamado "contrato turístico" anteriormente suscrito, por medio de un addendum que permitiera el disfrute de los beneficios originalmente garantizados, sin sujetarse -entonces- a la nueva normativa fiscal.

   En relación con las ampliaciones físicas, de flotilla o de nuevos servicios referentes a un mismo proyecto, resulta aplicable lo señalado en la Conclusión N. 4 del dictamen antes referido:

"En aplicación de la lógica jurídica y del concepto mismo de "derechos adquiridos", no puede considerarse que está "incorporado al patrimonio jurídico" de una empresa, el otorgamiento ulterior de exoneraciones respecto de actividades, proyectos, programas o servicios cuya explotación la empresa planee realizar en el futuro, y que no fueron definidos o siquiera previstos al momento de acordarse las exoneraciones (la negrilla no es del original).

   Conforme con lo transcrito, si el llamado "contrato turístico" previó la posibilidad de ampliaciones "físicas" o de ciertos bienes comprendidos dentro del objeto de un único proyecto turístico o bien, ampara la remodelación física correspondiente, puede considerarse válidamente que esa ampliación y remodelación estarán amparadas a los beneficios originales. Lo anterior en tanto que el "citado documento constituye un instrumento de aplicación del régimen fiscal legalmente establecido, a una persona física o jurídica determinada para el desarrollo de un proyecto allí (en el contrato turístico) determinado" (pág. 6 del dictamen)" (el subrayado es del original).

   Ampliaciones y remodelaciones pueden resultar beneficiadas del régimen de favor cuando el contrato las ampare o prevea. En efecto, el principio es que el beneficio del artículo 11 sólo puede disfrutarse en relación con el proyecto definido en el contrato turístico, por lo que si la definición del proyecto abarca inequívocamente ampliaciones físicas o la remodelación física correspondiente y el beneficio del artículo 11 está comprendido en el contrato, una ampliación o remodelación podrá ser cubierta por tal beneficio. Va de suyo, además, que si no se precisó expresamente en qué consistía la ampliación, deberá estarse al proyecto tal como se definió y planeó. La Administración debe tomar en consideración los criterios que el último párrafo del dictamen N. 116-93 señala y que hacen énfasis en la necesidad de observar razonablemente los términos del contrato, a fin de precisar -bajo su entera responsabilidad- si determinada ampliación está implícitamente comprendida en el proyecto o si, por el contrario, esas "ampliaciones" encubren en realidad un proyecto nuevo:

"Corresponderá, entonces, a la Comisión Reguladora establecer si un determinado aumento físico (sea en las instalaciones, sea en la flotilla) o de servicios está previsto en el contrato. En ausencia de disposición "contractual" al respecto, deberá resolver si lo que se planea realizar constituye razonablemente una ampliación o remodelación amparable al contrato en cuestión. Es decir, deberá apreciar en cada caso si lo proyectado constituye verdaderamente una ampliación y remodelación, para lo cual debe partir de la definición del objeto del proyecto original, de los términos de ese acto y aplicar los principios de la lógica, de la razonabilidad y de la proporcionalidad. Criterios que determinará que el aumento o cambio pueda estar o no amparado en el "contrato" original". La negrilla es del original.

   Cabe aclarar, sin embargo, la situación de las remodelaciones. La aplicación de lo expresado acerca de las ampliaciones les es aplicable en el tanto en que expresamente el contrato haya contemplado la remodelación: el contrato se otorga para amparar (su objeto es) la remodelación de las instalaciones de la empresa turística o bien, comprende también en forma expresa la realización futura de remodelaciones. Empero, en ausencia de disposición contractual, no podría considerarse que la persona que suscribió el contrato tiene, durante todo el plazo de vigencia de éste, el derecho tácito de remodelar su empresa disfrutando de los incentivos que se le otorgaron originalmente para construirla, ampliarla o remodelarla. La diferencia de tratamiento respecto de las "ampliaciones tácitas" deriva de que éstas pueden derivar del proyecto en razón de su definición u objetivos, en tanto que es difícil concebir desde el punto de vista lógico que al momento de plasmar esa definición, se haya comprendido en forma implícita "remodelaciones" futuras indefinidas. En el momento de otorgar un "contrato turístico" para construir es difícil pensar en remodelaciones futuras. Y si se trata de hoteles existentes, el incentivo se acordará para ampliar o remodelar determinados aspectos: supuesto este último que debe ser expresamente señalado. La posibilidad de remodelaciones tácitas determinaría que la empresa puede financiar cualquier remodelación que tenga a bien realizar durante la vigencia del contrato y que, por ende, el beneficio del artículo 11 puede amparar cualquier futura remodelación, pero esa posibilidad no pareciera ajustarse a los objetivos de la ley, máxime que de darse esas remodelaciones indefinidas cabría cuestionar la seriedad del proyecto, tal como ha sido precisado. Por otra parte, como ya se indicó en la contestación de la primera interrogante, la financiación no puede recibir el incentivo si de lo que se trata es de financiar la operación normal de la empresa o aspectos que surgen dentro de esa actividad, sino que cuando se trata de ejecutar el objeto del contrato, según resulte de éste y de la definición del proyecto.

CONCLUSION:

   Conforme lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1) Los proyectos sometidos a aprobación de la Comisión Reguladora de Turismo no puede beneficiarse del incentivo previsto en el artículo 11 de la Ley N. 6990 de 30 de julio de 1985, después de la derogatoria operada por la Ley N. 7293 de repetida cita.

2) Los inversionistas que adquieran acciones de empresas turísticas cuyo "contrato turístico" hubiere contemplado el beneficio del artículo 11 mantienen su derecho por el término de vigencia del contrato y en el tanto la inversión se dirija a financiar directamente el objeto del proyecto, según resulte de la aprobación por parte de la Comisión Reguladora. El beneficio no ampara inversiones referidas al funcionamiento normal de la empresa ni a los gastos de capital que su desempeño origine una vez que ya el proyecto está operando.

3) La no ejecución del proyecto en los plazos establecidos o que razonablemente pueden desprenderse del proyecto y del "contrato turístico" constituye un incumplimiento de las obligaciones de la empresa turística.

4) Dicho incumplimiento autoriza a la Administración para dar por terminado el régimen fiscal de favor, según los términos de "contrato turístico", para lo cual deberá declarar su ineficacia.

5) El plazo para tal efecto es de cuatro años, que corre a partir de la constatación del incumplimiento de las obligaciones de la empresa turística.

6) Si el "contrato turístico" ampara expresa o tácitamente ampliaciones, los inversionistas mantienen por el plazo de ejecución o el que resulte razonable para esa ejecución, el derecho al disfrute de la exoneración establecida en el referido artículo 11.

7) Igual derecho mantienen en relación con las remodelaciones que expresamente constituyan objeto del proyecto, según resulte de éste y del contrato.

Del señor Ministro, muy atentamente,

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA ASESORA