C-055-98

25 de marzo de 1995

 

Señor

Francisco de Paula Gutiérrez G.

Ministro

Ministerio de Hacienda

 

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio DM-133-98 de 11 de febrero del año en curso, mediante el cual solicita que se amplíen y adicionen algunos puntos al pronunciamiento C-015-98.

   En específico solicitan nuestro criterio sobre lo siguiente:

1. Si los ingresos por CATS se encuentran afectos al impuesto sobre las utilidades, de conformidad con los artículo 1º y 5º de la Ley Nº 7092 y sus reformas (Ley de Impuesto sobre la Renta).

2. Se solicita que se aclare el momento en que se considera acaecido el hecho generador del impuesto, sea, en el momento de emisión del certificado o cuando éste se encuentre maduro. Aclaran que lo que se solicitan es una indicación general sobre el momento en que se encuentre acaecido el hecho generador.

3. Requieren también se aclare si a los contribuyentes a quienes se les contestó una consulta con fundamento en el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, debe seguírseles procedimientos de nulidad o lesividad, o si únicamente basta con la notificación del nuevo criterio el cual regirá para los hechos generadores que se consuman con posterioridad a ésta. Asimismo se indique a partir de qué período se gravarán a los contribuyentes que no hubieran realizado consulta con fundamento en la citada disposición.

   Siendo la solicitud planteada de aclaración y adición del pronunciamiento C-015-98, resulta innecesario analizar aspectos que ya allí fueron tratados, aunque conviene precisar lo siguiente.

   En dicha opinión se establece que la exoneración que tenían los CATS sobre todo tipo de impuestos -establecida el artículo 6 de la Ley de Fomento de las Exportaciones- quedó derogada tácitamente a partir de la vigencia de la Ley 7257 de 17 de setiembre de 1991, al regularse la misma materia en esta última normativa y establecerse el artículo 2º de la citada ley un impuesto del 25%, aspecto sobre el que mantenemos nuestro criterio.

   Dos aspectos de importancia deben destacarse, a saber: que las exoneraciones deben interpretarse en sentido restrictivo y que por la potestad impositiva del Estado, hechos que estaban exentos, pueden dejar de serlo. Sobre el particular, la jurisprudencia nacional ha dicho:

"IV.- Esta Sala en reiteradas ocasiones ha indicado que "las reglas sobre exoneración de impuestos constituyen una excepción al principio general sobre el deber de contribuir a los gastos públicos; y, como tales, esas reglas han de ser de aplicación literal o restrictiva" (Sala Primera de la Corte número 1 de las 14:45 del 9 de enero de 1981), por lo que las excepciones impositivas se reconocen sólo en los casos contemplados expresamente por la norma, sin que sea dable acudir a criterios de analogía, inferencia o implicancia (Sala Primera de la Corte número 48 de las 15:40 del 31 de mayo de 1989)." (Sala Primera de la Corte Nº 162-91 de las 15:22 horas del 25 de setiembre de 1991, reiterando en ese aspecto, se encuentra también la resolución de esa misma Sala Nº 32 de 15:26 horas del 31 de enero de 1996)

   Asimismo, en cuanto a la posibilidad de modificar las exenciones ya concedidas, la Sala Constitucional ha indicado:

"III. - Facultad de Modificar los Tributos y Exenciones. Si en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, la Ley exonera del pago del Impuesto sobre la Renta, a las pensiones y jubilaciones de cualesquiera regímenes del Estado, ello no otorga a los beneficiarios, que adquirieron su derecho a pensión bajo esas condiciones, una exención indefinida en el espacio y el tiempo, ni un derecho adquirido o una situación jurídica consolidada a su favor, en el sentido de que aquellas no pueden ser modificadas nunca jamás, puesto esto implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado (creando una inmunidad tributaria indefinida), que no contempla la propia Constitución Política. Las exenciones, no obstante fueran concedidas en función de terminadas condiciones valoradas en su momento por el legislador, pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, aún cuando se trate, como en este caso, de jubilaciones o pensiones. Tal proceder no resulta arbitrario por sí solo, sino que aparece como una respuesta a las necesidades fiscales del país y en el entendido de que su aplicación lo será hacia el futuro, es decir, que surtirá efectos a partir de su vigencia". (Resolución Nº 1341-93 de las 10:30 horas del 29 de marzo de 1993, reiterada por la Nº 1266 de 7 de marzo de 1995)

   De lo anterior se puede afirmar que, a partir de la reforma operada por la Ley 7293 no existe una exoneración de impuestos decretada sobre los CATS, y que, existe un impuesto específico sobre ellos cuando se den las circunstancias descritas en la norma.

   En la consulta cuya aclaración se solicita, bajo el título de "Otras precisiones necesarias", se entró a analizar la situación de los contratos de exportación, en cuanto a la exoneración de renta que contenían. Esto porque al no estar exonerados expresamente los beneficios derivados del CAT sí es posible entrar a analizar la posibilidad de que, al ingresar al patrimonio de un sujeto pasivo, puedan formar parte de la renta sobre la que se debe tributar. Si bien esta Procuraduría afirma que a partir de la entrada en vigencia de la Ley 7293 desaparece la exoneración de todo impuesto que beneficiaba a los CAT, esto no implica, necesariamente, que exista una sujeción a otro y otros impuestos. Para llegar a tal conclusión habría que determinar si conforme a la ley se dan los presupuestos establecidos para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria; aspecto que se dijo era de competencia de la Administración activa. Debe quedar claro que dicha exoneración se refiere a la sujeción del CAT en forma independiente a otro impuesto.

   La precisión que se realizó en ese título, parte de que debe tenerse presente que la normativa que regula los contratos de exportación establece que el CAT es uno de los beneficios que se otorga derivado de los beneficios que se obtienen a partir de la suscripción de ese contrato. Entonces, para aquellos que tenían suscrito un contrato de exportación, y que, como beneficio derivado de ese contrato tenían una exoneración a su favor del impuesto sobre la renta, ni siquiera era necesario entrar en la discusión de si los CATS entraban a formar parte de la renta gravable o no de ese sujeto pasivo.

   Es por ello que se señala que los contratos suscritos a partir de la vigencia de la Ley 7293 de 31 de marzo de 1992, y aquellos que se hubiesen suscrito con anterioridad a esa fecha, pero que se acogiesen a la ampliación autorizada por ley por un periodo adicional a partir de 1996 y hasta 1999, no tendrían como beneficio la exención de pago de impuesto sobre la renta. A contrario sensu, todos aquellos contratos suscritos antes de la vigencia de la Ley 7293, al tener como beneficio derivado de éste la exención del impuesto sobre la renta hacía innecesaria cualquier discusión sobre si lo recibido por concepto de CAT formaba parte de la renta o no.

   Ahora bien, para los que suscribieron el contrato con posterioridad a la vigencia de la Ley 7293 y durante el periodo de vigencia de la ampliación ya referida, la Administración Tributaria debería analizar en cada caso concreto si los beneficios obtenidos del CAT generan la obligación del pago del impuesto sobre las utilidades.

   No obstante lo anterior, la Administración tributaria insiste en la solicitud de adición que, en forma abstracta, analicemos si los ingresos por CATS se encuentran afectos al impuesto sobre las utilidades, de conformidad con lo establecido en los artículos 1 y 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Es decir, si se configura el hecho generador del impuesto sobre la renta, entendiendo por éste de acuerdo con el artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, como el presupuesto de hecho establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria(1).

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NOTA (1): Sainz de Bujanda, Teoría Jurídica de la Exención, XI Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid, 1964, pág. 374.

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   Con tal fin, conviene repasar la naturaleza de los CATS, retomando lo expuesto por la Sala Constitucional y que fue transcrito en la consulta que se adiciona.

   De lo expuesto por la Sala Constitucional en la resolución supra transcrita en lo conducente, es claro que en concepto de ésta, los CATS tienen, entre otros objetivos, procurar colocar en condiciones de competitividad internacional a los exportadores de productos no tradicionales, esto es, tienen una finalidad compensatoria para aquellos exportadores que se sometan al régimen de incentivos previsto en la ley."

   A partir de la consideración de que los CATS son un incentivo que se otorga a las empresas exportadoras con contrato de exportación, es necesario analizar desde la perspectiva de los ingresos de las mismas, si éstos configuran o no el hecho generador del impuesto sobre la renta, a la luz de los artículos 1 y 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

   Los CATS son títulos al portador que sirven para el pago de impuestos directos o indirectos y que son libremente negociables. De esta forma, la empresa que recibe el beneficio o incentivo tiene dos opciones: a) utilizar el CAT para el pago de impuestos que esa empresa deba hacer; o b) negociar o vender los certificados para que otra persona los emplee en el pago de impuestos.

   En el primer supuesto, los CATS permiten a la empresa beneficiaria hacer el pago de impuestos a los que quede afecta su actividad sin necesidad de recurrir a sus otras fuentes de ingreso para hacer dicho pago, con lo cual puede asimilarse a otra fuente de ingreso. En el segundo supuesto, con la negociación o venta de los CATS, la empresa recibe un ingreso adicional que utilizará en principio, para cubrir sus costos o gastos de operación (recordemos que la finalidad del incentivo o beneficio es compensatoria de las desigualdades del mercado, que se traduce en mayores costos para las empresas nacionales).

   Así, interesa analizar si esos ingresos probables que pueda percibir la empresa beneficiaria son ingresos gravables de conformidad a lo dispuesto por la Ley del Impuesto sobre la Renta, en particular de los artículos 1 y 5 antes referidos.

   Conviene tener presente el contenido de los citados numerales:

"Artículo 1.- Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas.

El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.

También este impuesto grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas domiciliadas en el país, y cualquier otros ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado en esta ley. La condición de domiciliado en el país se determinará conforme se disponga en el reglamento.

Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley."

"Artículo 5.- La renta bruta es el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el período anterior del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades a que se refiere el párrafo tercero del artículo 1º.

La renta bruta de las personas domiciliadas en el país está formada por el total de los ingresos o beneficios percibidos o devengados durante el período fiscal, provenientes del cualquier fuente costarricense, de la explotación o negocio de bienes inmuebles, de la colocación de capitales -sean depósitos, valores u otros- o de las actividades empresariales

También forman parte de la renta bruta cualquier incremento del patrimonio que no tenga justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, a partir del período fiscal siguiente a la vigencia de esta ley.

Para estos fines, el contribuyente está obligado a demostrar el origen de tal incremento y, además, que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley; de lo contrario, dicho incremento del patrimonio se computará como renta bruta, en el momento que la Administración Tributaria lo determine, y afectará el período que corresponda, dentro del plazo de prescripción que establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Para esos efectos no se considera como incremento del patrimonio, la repatriación de capitales.

Para la verificación de esos antecedentes, todo contribuyente obligado a declarar el impuesto sobre la renta deberá acompañar a su declaración anual un estado patrimonial de sus bienes, incluidos sus activos y pasivos, de acuerdo con lo que se disponga en el reglamento de esta ley."

   Considera este Órgano Asesor que la redacción y estructura de los citados numerales, y sobretodo del primero, así como en términos generales el diseño del impuesto sobre la renta, no es la más adecuada pero, obviamente, el análisis debe partir de lo allí dispuesto. El artículo 1: El primer párrafo es muy general, al establecerse un impuesto sobre "las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas", pero el párrafo que le sigue viene a delimitar ese concepto genérico al indicarse que el hecho generador del impuesto a que se refiere el párrafo anterior "es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, de cualquier fuente costarricense." Lo mismo sucede con los párrafos tercero y cuarto. En el primero citado se establece genéricamente que el impuesto también grava "los ingresos, continuos o eventuales de cualquier fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas domiciliadas en el país, y cualquier otros ingreso o beneficios de fuente costarricense no exceptuado en esta ley", precisándose, limitándose en el párrafo cuarto el concepto anterior, en el sentido de que debe entenderse por "ventas, ingresos y beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional".

   De otra parte tenemos, que la renta imponible es la renta neta del sujeto pasivo (artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta), y que ésta va a estar fijada por el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esa ley (artículo 7º de ese mismo cuerpo normativo). Asimismo, debe tomarse en cuenta que el artículo sexto contiene una serie de exclusiones de la renta bruta, como por ejemplo, los aportes de capital social en dinero o en especie, las revaluaciones de activos fijos; las utilidades, dividendos, participaciones sociales y cualquier otra forma de distribución de beneficios; las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior; las ganancias de capital obtenidas en virtud de traspasos de bienes inmuebles, a cualquier título; las herencias, legados y bienes gananciales que reciban las personas físicas; los premios de loterías nacionales; y las donaciones realizadas en los términos del artículo 8 inciso q) de esa misma ley.

   De esta forma podemos afirmar que por la estructura del impuesto sobre la renta no todos los ingresos o beneficios de fuente costarricense obtenidos por el sujeto pasivo son gravables con el impuesto sobre las utilidades.

   Así, formarán parte de la base imponible, en principio y con las salvedades que la misma ley establece, aquellos ingresos de fuente costarricense relacionados con la actividad lucrativa que realice un sujeto pasivo. Por lo tanto, serán gravables las utilidades obtenidas de tales ingresos. Asimismo, son gravables los ingresos, ventas o beneficios de fuente costarricense provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, siempre que no se encuentren expresamente exceptuados por la misma Ley.

   Se solicita además nuestra posición sobre el artículo 5º de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

   En dicho numeral se define como renta bruta "el conjunto de ingresos o beneficios percibidos en el período del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades a que se refiere el párrafo tercero del artículo 1º", sea los ingresos, continuos o eventuales de cualquier fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas domiciliadas en el país, y cualquier otros ingreso o beneficios de fuente costarricense no exceptuado en la ley, debiendo entenderse por ventas, ingresos y beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional. Asimismo precisa, que la renta bruta de las personas domiciliadas en el país está formada por el total de los ingresos o beneficios percibidos o devengados durante el período fiscal, provenientes del cualquier fuente costarricense, de  la explotación o negocio de bienes inmuebles, de la colocación de capitales -sean depósitos, valores u otros- o de las actividades empresariales.

   Es claro, por la definición ya expuesta supra en cuanto a la naturaleza de los ingresos derivados de los CATS, que éstos no calzan en forma directa dentro de los supuestos contemplados por la norma de comentario, aunque, por conexión, son ingresos que derivan en forma indirecta de la actividad exportadora. Precisamente por ello, el artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta indica que los CATS son un porcentaje del valor FOB de las exportaciones. En otras palabras, si la empresa beneficiaria del contrato de exportación no realiza ventas o percibe ingresos por la exportación de bienes o servicios, no recibirá el beneficio de los CATS.

   Es criterio de esta Procuraduría que los ingresos gravados conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta son los ingresos que percibe la empresa en forma directa por la actividad lucrativa que realiza, sea la exportación de bienes y servicios a terceros mercados. Es claro que el ingreso o beneficio para quedar sujeto al impuesto sobre la renta, debe provenir de fuente costarricense y de un servicio prestado, de un bien situado o capital utilizado en el territorio nacional, o bien, de la explotación o negocio de bienes inmuebles, de la colocación de capitales o en general de actividades empresariales.

    En el mismo numeral se señala que también forman parte de la renta bruta cualquier incremento del patrimonio que no tenga justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, a partir del período fiscal siguiente a la vigencia de esta ley, precisándose, en lo que nos interesa, que para esos fines, el contribuyente está obligado a demostrar el origen de tal incremento y, además, que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley; de lo contrario, dicho incremento del patrimonio se computará como renta bruta. Obviamente, si el ingreso por CAT se reflejara en un incremento del patrimonio, el sujeto pasivo puede desvirtuar la presunción establecida en el citado numeral, justificando el ingreso percibido y la no sujeción de éste al impuesto.

   Todo lo anteriormente expuesto, nos permite afirmar que los ingresos que perciben los exportadores por concepto de CAT y desde la perspectiva exclusiva del origen o fuente de esos ingresos (y no del objeto y finalidad del incentivo o beneficio), no forman parte del elemento objetivo del hecho generador del impuesto sobre la renta, y por tanto, no están sujetos al pago del impuesto sobre la renta. Esta no sujeción debe entenderse como la no existencia de vinculación jurídica con los presupuestos de hecho que determinan el nacimiento de esa obligación tributaria. (1)

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(1)Sainz de Bujanda, Teoría Jurídica de la Exención, Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid,1964,pág.374.

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   A mayor abundamiento, y a pesar de lo extenso que resulta, pero por su importancia, conviene tener presente lo dispuesto, tanto por el Tribunal Contencioso Administrativo, como por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la resolución de ésta última (que transcribe lo que dice el Tribunal) Nº 135 de las 16 horas del 14 de agosto de 1991.

   El Tribunal Superior Contencioso Administrativo, en sentencia dictada a las 15:30 horas del 11 de mayo de 1990, razonó en el siguiente sentido:

"La mayoría del Tribunal Fiscal Administrativo se fundamentó, para confirmar la resolución de la instancia administrativa que gravó a la recurrente por ese concepto, en que la legislación tributaria no sigue el criterio restringido de renta, al gravar utilidades, rentas y beneficios lo que es lo mismo, en cuanto a que no grava únicamente la "renta- producto" y en que además, las rentas y beneficios gravados no son sólo los enunciados expresamente en los diferentes incisos del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, sino todos los que no estén exceptuados por ley. Expresó la mayoría de la Sala Primera que de conformidad con el principio de legalidad plasmado en el artículo 5 del Código Tributario, para que los incentivos estén exentos del tributo, es necesario que exista exoneración expresa en la ley. Manifestó además, que los incentivos no pueden catalogarse como donaciones de conformidad con el inciso 1) del artículo 6 de la Ley que rige la materia al no revestir la condición de ser actos por medio de los cuales se da o entrega algo sin contraprestación, ya que los recibidos por la empresa obedecen a ampliación de las áreas de cultivo o mejoramiento de rendimientos técnicos, por lo que no tienen las características propias de las donaciones cuales son: falta de contraprestación e inexigibilidad. IV.- Que luego de ponderados los razonamientos y fundamentos en que se basaron las partes en relación con el extremo en comentario, este órgano colegiado arriba al convencimiento de que lo expuesto en el voto salvado de la resolución impugnada es el criterio correcto. El tema que nos ocupa, en sí, es novedoso y hasta si se quiere poco conocido, desde el punto de vista de su naturaleza y forma de operar y en virtud de ello, es necesario recurrir a la doctrina. Así por ejemplo, María Teresa Soler Roch en su obra "Incentivos a la inversión y justicia tributaria" expresa: "... La importancia actual de los beneficios fiscales no es sino la consecuencia lógica de la actuación sobre los sistemas tributarios contemporáneos de lo que los hacendistas han denominado las "leyes del incentivo”, que han convertido aquella figura en un elemento básico de la configuración, no ya sólo del impuesto, sino del propio sistema...

Sin embargo, puede afirmarse que dicho concepto -refiriéndose al beneficio fiscal-, como tal, es jurídicamente inexistente, ya que ni aparece reflejado en la legislación ordinaria ni ha sido tampoco objeto de atención doctrinal como categoría jurídica unitaria... . Parece evidente que la normativa constitucional ha contemplado tradicionalmente el tributo en cuanto detracción de riqueza de las economías particulares coactivamente exigido por el Estado para subvenir a sus necesidades, es decir, como contribución al sostenimiento de los gastos públicos...". Sigue manifestando la autora, que: "... De todos los aspectos del fenómeno tributario a través de los cuales se manifiesta aquella utilización, sin duda el más importante es el de los beneficios fiscales, que aparecen, generalmente, concebidos como instrumentos de la política fiscal establecidos en base a principios distintos a los que presiden la ordenación del tributo de acuerdo con su finalidad fiscal, es decir, cuando se manifiestan como recurso de la Hacienda Pública. La consideración del tributo como recurso de la Hacienda implica que el interés jurídico protegido por las normas tributarias es un interés jurídico específico, de naturaleza financiera..." por lo que "... toda norma que reconoce un beneficio fiscal actúa, en principio, contra dicho interés, no ya sólo en cuanto merma de los recursos tributarios, sino también en cuanto a la posible vulneración del citado principio contributivo.

... En este sentido, toda norma que exima o reduzca la carga de la obligación en que se concreta el deber de contribuir, atentará contra aquel principio en la medida en que rompa el equilibrio en la distribución del sacrificio tributario. Sin embargo, las normas que regulan los beneficios fiscales no se establecen contra aquel interés, sino más bien con independencia del mismo o subordinándolo, por regla general, a otro interés distinto que se considera igualmente digno de protección...". Citando a Manzoni expresa que: "... la compatibilidad reside en el propio concepto del principio de capacidad contributiva como principio de reparto de los gastos públicos de tal modo que "toda vez que el particular destine una parte de los propios medios económicos a finalidades de interés público o de utilidad pública, ello determina, por lo menos, una reducción de los gastos públicos y, en consecuencia, una reducción de la carga tributaria global...".". Expresa la autora citada que "... En una primera aproximación, el incentivo fiscal aparece concebido como el estimulo que en relación con una determinada conducta puede provocar el reconocimiento de un beneficio fiscal..." y que tal beneficio fiscal "... en cualquiera de sus manifestaciones, asume una función de estímulo..." y que se "... identifica con una determinada configuración normativa de la adecuación entre el supuesto de hecho, que sirve de base a su establecimiento (la conducta que se pretende estimular), y el efecto jurídico que la norma conecta a su realización. La especialidad del incentivo radica en el supuesto de hecho, que aparece delimitado en base a un comportamiento concreto del sujeto destinatario del beneficio...". Manifiesta que se da un cambio importante con la figura del beneficio "... que afecta a la propia identidad del beneficio fiscal, de modo que pasa a ser de norma excepcional de exoneración del tributo a un elemento estructural en la configuración jurídica del mismo...".

Para concluir, enuncia características comunes de los incentivos a la inversión cuales son: "... En primer lugar, su naturaleza de incentivo, por la configuración del supuesto de hecho a cuya realización se condiciona el disfrute del beneficio. En todos los casos, dicho supuesto viene definido en función de una conducta del sujeto pasivo del impuesto, consistente en la utilización de la renta obtenida en un determinado sentido que incide, directa o indirectamente, en una actividad inversora. En segundo lugar, el efecto desgravatorio se produce siempre a través de reducciones que operan sobre los distintos elementos de cuantificación de la prestación tributaria (base imponible o cuota íntegra). En tercer lugar, el mecanismo jurídico de la desgravación aparece configurada de modo paralelo al del impuesto..." (ob. cit. Editorial Civitas S.A., 1983, pp. 21-29-30-31-36-39-49-50- 58-62-63). V.- Que por su parte, y en relación con la figura que se ha comentado, Giampietro Borrás en su obra, "Incentivos Tributarios para el Desarrollo" ha expresado, que el rasgo resaltante que constituye el común denominador, llámese incentivo, aliciente o fomento, es el económico que se ejerce directa o indirectamente por las respectivas actividades objeto de la estimulación; término económico en su más lata aceptación, es decir, comprensivo tanto del aspecto estricta y específicamente económico cuanto del denominado fiscal. Manifiesta que dentro de la locución "fiscal" queda incluida la voz "tributario", considerada por algunos escritores como sinónima de aquella.

Expresa el autor, que en lo que se refiere a estos incentivos o estímulos económicos (lato sensu), sus rasgos característicos derivan del fin perseguido y de su contenido y los identifica como: activación, acentuación y en cierto modo, acrecentamiento de una actividad predominantemente económica; cualidad que constituye -en su opinión-, el fin u objetivo inmediato perseguido con estos medios -industrialización, cultura, sanidad, turismo, etcétera-. Manifiesta que tal atributo configura el carácter propio de toda suerte de incentivos de la economía para el desarrollo, constituyendo el atributo general de naturaleza esencial de cualquier clase de incentivo. El contenido del medio empleado por el Estado para el fin que persigue, es el de ser un medio económico, nota económica ésta, que es el atributo específico ínsito a todos los incentivos económicos. Tomando lo anterior, Giampietro Borrás define entonces, los incentivos o estímulos económicos como "... todo beneficio económico que se confiere directa o indirectamente, a alguien por el Estado, con la finalidad de acentuar una actividad predominantemente económica, tendiente al desarrollo económico y social del país, actividad que de algún modo concierne a quien se le difiere...". Expresa, que desde el punto de vista hacendista, los incentivos, -directos o indirectos-, constituyen gastos distributivos del Estado; un tipo de subvención, y citando a Dalton manifiesta que por él se trata "... de una simple "transferencia del poder de disposición de una persona a otra", o sea, en el caso del incentivador (el Estado, cuyos fondos, por lo general, proporcionan los contribuyentes) al incentivado (productor, exportador, etc.). Los incentivos constituyen de tal modo una subvención que se comprende dentro del cuadro de los gastos de distribución, configurando una categoría de ellos..." (Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1976, pp, 59-60-61-62-63). VI.- Que para cerrar la naturaleza del tema que se ha venido analizando, se permite este órgano transcribir ahora, algunos conceptos expuestos por German Fernández Farreres en su obra "La Subvención: Concepto y Régimen Jurídico". Para él, la subvención es una figura de importancia incuestionable ya que representa una gran cantidad de ayudas y beneficios económicos- financieros por parte del Estado. Así, Martín Mateo y Sosa Wagner en su obra "Derecho Administrativo Económico" señalan, que "... la subvención no es una dádiva generosa, algo que el Estado extrae de sus arcas para regalar graciosamente al industrial que decide libremente coadyuvar a sus fines, es en el fondo, sobre todo, una técnica de redistribución de recursos...", sea que por ella se entiende, "un trasvase de rentas en cuanto que los fondos de los que procede la subvención, habrán sido aportados por otros sectores"; para concluir diciendo que "... Las actividades públicas de estimulación lo único que hacen es canalizar parte de los recursos generales de la colectividad al respaldo de actividades potencialmente interesantes también desde una óptica comunitaria..." (p. 32). Los elementos estructurales del concepto de subvención, quedan caracterizados por dar lugar a un beneficio económico de parte de un ente público, que acrecienta de esa manera, el patrimonio de otra persona, física o jurídica, pública o privada y siempre, por razones de interés público. Se expresa, que con los términos "beneficio económico financiero", "auxilio", "subsidio" o "ventaja económica", quiere designarse, que la subvención da lugar a un enriquecimiento patrimonial en el beneficiario de ella y a la vez, un empobrecimiento en el patrimonio del otorgante. Como se invoca ahora el término atribución patrimonial, lo define, como el acto jurídico por el que una persona proporciona a otra un beneficio de carácter patrimonial. Cita en su obra, que la doctrina alemana le otorga una doble consideración. La primera, en cuanto integra la subvención dentro de la teoría general de las prestaciones de la actividad económica. Manifiesta, que la doctrina es conteste en definir por ende, a la subvención, como cualquier auxilio directo o indirecto valorable económicamente; entendiendo por directo, las atribuciones pecuniarias consistentes en dinero y, por indirecto, las atribuciones in natura o en especie, y además, todo beneficio determinado por un enriquecimiento en el beneficiario. Citando a Villar Palasi conceptúa, que para él primeramente, la subvención se caracteriza por ser una suma de dinero, una atribución dineraria (directa) y por ello diferenciada de otras técnicas de fomento tales como las exenciones y ventajas fiscales. Determina entonces, que en la gran mayor parte de los casos, las subvenciones consisten en sumas de dinero imputables a los presupuestos de los entes públicos que las otorgan, por lo que suelen estar estrechamente vinculadas a la noción de gasto público en su sentido presupuestario y financiero, y por ello, que haya tomado cuerpo la tesis que ve en ella, una técnica adecuada para la redistribución del gasto y de la renta. Puntualiza, que si bien con carácter general la subvención se financia con cargo a fondos públicos, estatales o locales presupuestariamente previstos, no siempre sucede así, por lo que, tan subvención es la atribución patrimonial dineraria como la otorgada en especie y de igual modo, la financiada con cargo a fondos públicos o bien, con cargo a fondos privados, siempre y cuando por ley, su cuantía y distribución se realice por la correspondiente entidad jurídico- administrativa competente. VII.- Que en este mismo orden de ideas German Fernández Farreres expresa, que el carácter no devolutivo de la atribución patrimonial, se reconoce como un rasgo distintivo del concepto jurídico de subvención, expresando, que hay coincidencia en afirmar que la subvención se concede a título no devolutivo, a no ser que concurran algunas de las causas tasadas normativamente y relativas al incumplimiento de las cargas que el beneficiario haya asumido en virtud de la aceptación de la subvención y que puedan dar lugar a su devolución. Por ello, la subvención se conceptúa, como atribución patrimonial no reintegrable o "a fondo perdido", con lo que queda expresamente delimitado, el elemento objetivo definidor del concepto subvención, que marca ya, por sí mismo, una nítida separación respecto a otras figuras, como son: las exenciones fiscales, las bonificaciones y las reducciones fiscales así como algunos otros conceptos asimilables como podría ser, la devolución de impuestos.

Sostiene también, que el otorgante de las atribuciones patrimoniales a fondo perdido -subvenciones-, sólo pueden serlo las entidades jurídico administrativas, concepto que configura, precisamente, un requisito esencial e inexcusable del concepto jurídico de subvención, al punto de llegar a determinar, que personalidad jurídico-administrativa y subvención, son términos correlativos, de manera que, sin la concurrencia de aquella personalidad, no puede haber subvención, en razón de que en términos generales, el destinatario de ella será siempre una persona privada -física o jurídica-. La subvención, en una de las actividades de la Administración con tipicidad bien definida, cual es, la de fomento, y que permite a través del ofrecimiento y otorgamiento de un beneficio económico patrimonial, la adecuación de los particulares en el ejercicio de sus actividades privadas a los fines públicos y que por su medio, la Administración trata de conseguir, garantizar y tutelar. El concepto de subvención, entendido como suma dineraria sin obligación de ser devuelta por el beneficiario, está sujeto a un deber de hacer o de dar cumplido destino a lo otorgado. Es así que, para puntualizar lo expuesto, toma como punto de referencia a Guarimo para el que, el Estado a través de la ley-incentivo provoca el cumplimiento de una determinada y específica actividad de los particulares, la que es considerada por quien la otorga, como de interés colectivo y general, sea, que a cambio de dicha atribución patrimonial el beneficiario queda constreñido a realizar una actividad de acuerdo con lo considerado como más satisfactorio para el interés general.

Por su medio, la Administración pretende una determinada conducta del beneficiario y subsidiariamente, una serie de fines que califica como "finalidades lejanas" utilizando al efecto varios mecanismos, como la ayuda económica al beneficiario para que, por "impulso propio" despliegue su propia actividad, considerada de interés público. En otras palabras, busca el incentivo de las actividades de los beneficiarios claro está, a cambio de ciertos requisitos, tendientes en términos generales, a que oriente y despliegue su actividad privada con presupuestos generales de la política estatal, comprometiéndose por su parte -el beneficiario-, a alcanzar determinados resultados en atención a los cuales se concede la subvención (ob. cit., Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1983, pp. 26-32-71-79-89-100-103-106- 107-112-119-133-134-162-232-234-240-242).

VIII.- Que antes de entrar al análisis del tema que nos ocupa, resulta conveniente dejar en evidencia, la importancia que se ha concedido a la producción bananera. Desde el año de mil novecientos treinta, la industria y exportación de esa fruta ha gozado de muchas y variadas exenciones tributarias, tanto nacionales como municipales. La empresa actora se hizo acreedora a una serie de incentivos fiscales por la ampliación de las áreas de cultivo y el mejoramiento de técnicas en la producción bananera; hecho incuestionable, ya que efectivamente recibió, por parte del Estado, una serie de incentivos que fueron plasmados en la ley número 5515 de 19 de abril de 1974 y los Decretos Ejecutivos números 7893-A de 5 de enero de 1978; 4770 de 26 de abril de 1975; 16086-H de 7 de marzo de 1985 (hoy derogado) y 16084-MIEM de 29 de marzo de 1985, los que no hacen más que patentizar la voluntad del legislador de favorecer la producción del banano por el evidente interés público con que se le ha señalado. IX.- Que hecha la observación anterior y de acuerdo con lo expuesto en acápites precedentes se obtiene entonces, que la subvención es una figura del Derecho Público y que corresponde, no sólo a atribuciones en dinero sino además, a cualquiera de otro tipo evaluable económicamente. Como se aprecia en la normativa que regula tales beneficios, el incentivo que se concede, se otorga, de una parte del impuesto que se cobra por la exportación de cada caja de banano sea, que es pagado con base en la misma producción que se exporta, los que, comparados con las nociones expuestas acerca de la subvención, sin temor a equívocos se llega al convencimiento, de que el conferimiento de tales estímulos se produjo, luego de que la sociedad cumplió con los requisitos exigidos por el Estado para poder constituirse en beneficiaria.

Cumplidas las exigencias de la ley, los incentivos conseguidos están revestidos de liberalidad, por lo que no deben ser devueltos por el beneficiario, situación que hace que se equiparen a donaciones. Según Couture tal figura es, "un contrato unilateral por el cual el donante, ejerciendo un acto de liberalidad, se desprende desde luego e irrevocablemente de un bien, en favor del donatario" (Vocabulario Jurídico, Ediciones Depalma, 1976, p. 242).

En igual término es definida por Capitant, el que hace un enfoque de varias clases de ella. Por ejemplo, "la donación con cargos" dice que es, la "... hecha bajo condición de que todos o parte de los bienes donados sean afectados a un uso impuesto por el disponente", y la "remuneratoria" dice ser la "... hecha en recompensa o como remuneración de un servicio prestado por el donatario..." (Vocabulario Jurídico, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1973 pp. 236-237). En la misma línea de pensamiento, el último autor citado define la subvención como "La asignación facultativa u obligatoria de una suma de dinero hecho por poderes públicos en favor de una obra o institución de interés público" (ob. cit. p. 529). Es así que se juzga, que entre ambos conceptos -donación y subvención-, existe cierta correlación en cuanto la última puede ser a consecuencia de una facultad del otorgante - liberalidad-, y a favor o por haberse prestado un servicio al ente llamado a concederla. El interés que tiene el Estado de que se aumente la producción bananera es evidente y por ello, puede equipararse a interés público, ya que en la medida en que ellas se incremente, igualmente aumentará el ingreso de divisas al fisco, situación que a la postre, redunda en beneficio del país. Como se ha expuesto, las subvenciones pueden otorgarse tanto en dinero cuanto en atribuciones evaluables económicamente, por lo que la entrega de dineros de que fue objeto Agropecuaria de Matina Sociedad Anónima, deviene en único y definitivo y por ende, en nuestro entender, exento del impuesto sobre la renta. Pensar y actuar de otra forma sería ilógico, ya que se perdería el verdadero sentido del subsidio que se está otorgando. Si por un lado el Estado concede ciertos estímulos económicos a las empresas productoras de banano para que reinviertan en la producción, amplíen sus zonas o áreas de cultivo y utilicen técnicas más adelantadas ¿cómo se puede pretender luego que cumpla su cometido si parte de lo otorgado le es cercenado por el impuesto de renta?. La liberalidad en que incurrió el Estado para disponer incentivar la producción bananera no puede posteriormente ser limitada por él mismo al pretender, que sobre el monto concedido se pague impuesto progresivo de renta, que en algunas oportunidades y dependiendo del monto es muy alto, lo que sería tanto como desvirtuar y desnaturalizar el concepto de subvención o bien por este sistema, disminuir el derecho a que se había hecho acreedora. Lo anterior lleva a determinar, que no pueden hacerse las diferenciaciones que están realizando las oficinas recalificadoras, ya que, tanto los estímulos otorgados en dinero efectivo cuanto los concedidos en bonos, son verdaderas donaciones públicas, y como tales, y en estricta aplicación del artículo 6 inciso 1) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no forman parte de la renta bruta y por ende, se encuentran exentas del pago de tal tributo. Tal convencimiento hace, que devenga en procedente, acoger la pretensión deducida en ese extremo y por lo tanto, anular la resolución de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo atacada."

En el Voto de mayoría, la Sala Primera realiza el siguiente análisis:

"I.- El personero del Estado establece el presente recurso de casación por el fondo, en el que alega que el fallo impugnado viola, por aplicación indebida, el artículo 6, inciso 1, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y, por falta de aplicación, el artículo 5, inciso 5, Ibídem, ello al admitir que los incentivos fiscales recibidos por la actora no estaban afectados por el impuesto sobre la renta. Sostiene el recurso que para que se configure una donación la dádiva debe ser gratuita, tratarse de un otorgamiento liberal, sin que se exija al donatario ningún tipo de contraprestación.

II.- Examinado el agravio, la mayoría de la Sala concluye que el fallo impugnado no incurre en las violaciones legales que se acusan en el recurso, pues el incentivo fiscal concedido a la firma actora no constituye renta ni beneficio en el sentido expresado en el artículo 5, inciso 5, de la entonces vigente Ley del Impuesto sobre la Renta, #837 del 20 de diciembre de 1946 y sus reformas, ya que tal incentivo es concedido como acto de liberalidad de la Administración, en forma totalmente gratuita, y sin contraprestación alguna a cambio, por lo que no debe formar parte de la renta bruta, de conformidad con lo dispuesto en el art. 6, inciso 1), ibídem.

III.- Existen otros incentivos fiscales que tampoco tributan para el impuesto sobre la renta, que se conceden como deducción del impuesto correspondiente, como es el caso del incentivo fiscal por reforestación contemplado en el artículo 67 de la Ley forestal #4.465 del 25 de noviembre de 1969, lo mismo que el concedido por el sistema de certificado de abono forestal, a que se refiere el artículo 82 de la Ley #7.174 del 28 de junio de 1990.

IV.- El incentivo fiscal que se comenta fue creado al amparo del artículo 2 de la Ley #5.515 de 19 de abril de 1974, y se toma de un fondo creado con una parte de lo obtenido por el impuesto de un dólar sobre cada caja o envase de banano de 40 libras netas que se exporte, y es pagado por el Banco Central de Costa Rica, en la proporción debida. Obsérvese, que, no tendría sentido lógico que se tomara de lo recabado por un impuesto específico, para donarlo a un contribuyente, y, luego, se le haga tributar por el dinero recibido como incentivo fiscal, pues se desnaturalizaría el incentivo y el gravamen sería desestimulante, lo que señala un contrasentido en la medida.

V.- El incentivo fiscal que nos ocupa, como ya se dijo, es tomado de un fondo creado con un impuesto que genera la producción bananera, con el fin de estimular económicamente la actividad bananera, por lo cual en el Decreto # 7893-H-A del 5 de enero de 1978, artículo 3º, aparte iii) se contemplan los "estímulos fiscales", para la producción bananera, y en el Decreto # 4.780-H de 26 de abril de 1975 se reglamentó la precitada Ley # 5.515, para efectos de la recaudación del impuesto que nutriría el fondo de donde sale el incentivo fiscal. Este incentivo constituye un acto de liberalidad, a título gratuito, no reconducible a la figura común de la donación civil, sino, más bien, a una especie de donación propia del derecho tributario, que, también, por su naturaleza de acto de liberalidad no es reintegrable, ni constituye hecho generador de tributo alguno. En este caso, se da el incentivo fiscal con el objeto de redistribuir parte de lo que el fisco ha obtenido con un impuesto a la actividad que se ha deseado estimular económicamente, para que crezca y se mejore.

VI.- El incentivo fiscal no es propiamente una subvención administrativa, sino lo que es: un incentivo, un estímulo, dirigido al productor que ha sido eficiente y con el fin de incentivarlo y estimularlo a que continúe siéndolo. La subvención, en cambio, es una figura, en su sentido más estricto, propia de actividades deficitarias, pero de interés público y que conviene mantener, por lo cual se subsidian a fin de que perduren, que subsistan, que no desaparezcan.

VII.- Este subsidio fiscal de la actividad bananera no está gravado con el impuesto sobre la renta y si se quiere gravarlo, en virtud del principio de reserva de ley para crear nuevos tributos, tendría que gravarse por disposición legal expresa (artículo 5, inciso a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta). Lo propio debió hacerse en la misma ley que creó el incentivo, aunque, también, es admisible que el gravamen se estableciera en una ley posterior, como ha ocurrido, recientemente, con el gravamen de los "Certificados de Abono Tributario" (CAT), que nacieron libres del impuesto sobre la renta y ahora se pretenden gravar mediante un Proyecto de ley actualmente en discusión.

VIII.- Los incentivos fiscales, por su naturaleza y propósitos, no acarrean -per se- gravámenes fiscales y para que éstos los afecten la ley debe disponerlo expresamente. En el caso concreto que se examina, ni aun en el evento de que, luego de otorgados, bajare la producción bananera de la empresa receptora o se desmejorase, podría el Fisco recuperar las sumas concedidas por ese concepto, pues al responder a un acto de liberalidad (a título gratuito) no son reintegrables, ni se dieron sujetos a ninguna condición (hecho futuro e incierto), sino respondiendo a un estímulo económico y de origen fiscal, para incentivar al productor bananero eficiente, que logró buenos niveles de producción y calidad, y que no dio nada material a cambio, que pueda interpretarse como una contraprestación, en el sentido jurídico que tiene este vocablo en la teoría del negocio jurídico. Al receptor se le quiso estimular e incentivar con un acto de liberalidad, que entendido en sentido amplio, como lo exige la técnica interpretativa en materia tributaria (materia odiosa), constituye un tipo o especie de donación, de linaje público, propia del Derecho Tributario. En materia fiscal, la interpretación plausible debe ser la más benigna al contribuyente, pues así lo consagra un principio general (benignorum interpretandum)."

   Si bien este Órgano Asesor no comparte plenamente los criterios que se exponen en las resoluciones supra transcritas, sobre todo en el sentido de equiparar los conceptos de subvención e incentivo, es lo cierto que, es una posición que viene a confirmar, aunque por otras razones, la afirmación de que los ingresos provenientes de los CATS no ingresan a formar parte de la base imponible por existir un no sujeción al impuesto sobre la renta.

   En virtud de lo expuesto hasta aquí, deviene innecesario pronunciarnos sobre el segundo punto objeto de aclaración, esto es, el momento en que se considera acaecido el hecho generador del impuesto, sea, en el momento de emisión del certificado o cuando éste se encuentre maduro.

En cuanto a la consulta prevista en el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

   A pesar de que por la conclusión a la que se arriba supra, en el sentido de que existe una no sujeción de los ingresos derivados por CATS al impuesto sobre la renta, la Administración podría carecer de interés en el tema de los efectos de la consulta prevista en el numeral 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se considera que como el principio que se estableció en el pronunciamiento en estudio puede ser aplicable a otros supuestos, en necesario referirnos nuevamente al mismo.

   En el pronunciamiento C-015-98 se indicó:

"Como se desprende de la lectura del numeral supra transcrito, la consulta prevista en él es para quien tenga un interés personal y directo y sobre una situación de hecho concreta y actual. No dispone el numeral de los efectos que tiene la resolución que da respuesta a la consulta que le fuere planteada. Únicamente regula la imposibilidad de aplicar sanciones al consultante por el excedente que resulte de la resolución, y los efectos en el supuesto de que la Administración no la evacue en el plazo de cuarenta y cinco días.

Ahora bien, la Administración siempre se manifiesta a través de actos administrativos, y por lo tanto, la respuesta de la Administración al consultante deviene en un acto administrativo, y consecuentemente sujeto a las regulaciones que sobre ellos establece la Ley General de la Administración Pública, que incluye la posibilidad de que a través de éste se generen derechos subjetivos.

Por lo tanto, será el propio acto el que defina sus alcances en el tiempo. Así, si se consultó una situación concreta y actual, para un periodo o periodos fiscales determinados, la vigencia del derecho se debe mantener durante ese lapso de tiempo, siempre que se haya realizado ésta con posterioridad al cambio normativo.

Si se considera que la interpretación que la Administración dio al emitir la consulta no es acorde con el ordenamiento jurídico, conteniendo un vicio el acto administrativo dictado, las únicas formas que se podrían utilizar para modificar la situación son:

a.- si el acto contiene un vicio de nulidad absoluta, evidente y manifiesta habría que iniciar el trámite previsto en el numeral 173 de la Ley General de la Administración Pública, siguiéndose el procedimiento ordinario estipulado en los numerales 308 y siguientes de ese mismo cuerpo normativo;

b.- acudir a la declaratoria de lesividad del acto de conformidad con los artículos 10 y 35 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, si el vicio del acto es de nulidad absoluta, que no sea evidente y manifiesta."

   La Administración requiere sobre este punto que se le aclare si a los contribuyentes a quienes se les contestó una consulta con fundamento en el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, debe seguírseles procedimientos de nulidad o lesividad, o si únicamente basta con la notificación del nuevo criterio el cual regirá para los hechos generadores que se consuman con posterioridad a ésta. Asimismo se indique a partir de qué período se gravarán a los contribuyentes que no hubieran realizado consulta con fundamento en la citada disposición.

   Sobre este tema, el Tribunal Superior Contencioso Administrativo en sentencia dictada a las 14:30 horas del 29 de noviembre de 1988 señaló:

"Ciertamente, la ley contempla la "consulta". El artículo 114 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios preceptúa: "Artículo 114: Consultas. Quien tenga un interés personal y directo, puede consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual. A ese efecto, el consultante debe exponer en escrito especial, con claridad y precisión, todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta y puede así mismo expresar su opinión fundada. La nota o escrito en que se formule la consulta debe ser presentada con copia fiel de su original, la que debidamente sellada y con indicación de la fecha de su presentación, debe ser devuelta como constancia al interesado. La consulta presentada antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada o, en su caso, dentro del término para el pago del tributo, exime de sanciones al consultante por el excedente que resulte de la resolución administrativa, si es pagado dicho excedente dentro de los treinta días siguientes a la fecha de notificada la respectiva resolución. Para evacuar la consulta la Administración dispone de cuarenta y cinco días y si al vencimiento de dicho término, no dicta resolución, se debe entender aprobada la interpretación del consultante, si éste la ha expuesto. Dicha aprobación se limita al caso concreto y consultado y no afecta a los hechos generados que ocurran con posterioridad a la notificación de la resolución que en el futuro dicte la Administración. Es nula la consulta evacuada sobre la base de datos inexactos proporcionados por el consultante". Del artículo transcrito se colige sin mucho esfuerzo, que la consulta debe hacerla la parte interesada directamente en forma personal, tan es así, que únicamente tiene efectos para el caso específico. Tanto del expediente administrativo como del principal, se comprueba que la empresa accionante en ningún momento efectuó consulta alguna, sino que hace referencia a otras que hicieron algunas asociaciones gremiales y colegios profesionales, por lo que no puede entenderse, como lo pretende, que ante la falta de respuesta de la Dirección, dentro del plazo citado ut supra, se daba entender como aprobada en su beneficio ya que se reitera, la aquí actora no formuló consulta alguna, compartiéndose en consecuencia, lo resuelto en sede administrativa. Ya este Tribunal con anterioridad, había externado criterio en relación con la "consulta" y si bien el caso no es exactamente igual si se analizan los requisitos que debe reunir y en razón de lo cual, se procede a hacer una transcripción en lo conducente, de lo resuelto en sentencia número 2141 de dieciséis horas treinta y cinco minutos del dieciocho de enero de mil novecientos setenta y siete: "III.- Que en realidad de verdad la llamada "consulta" por la actora no es tal en los términos señalados por el artículo 114 del Código Tributario, como para que, transcurridos los cuarenta y cinco días de que goza la Administración Tributaria para evaluarla, se deba entender aprobada la interpretación del consultante, porque en este caso, se requiere como conditio sine qua non que el consultante exponga con claridad y precisión su interpretación de la aplicación del derecho a una situación de hecho, según los párrafos 1 y 3 de ese artículo...". Lo transcrito corrobora lo expuesto en el sentido de que la actora no puede valerse de peticiones que hicieron personas distintas a ella para pretender la aplicación, en su declaración de la renta, de un método o procedimiento del que no había pedido autorización específica para emplearlo." (Lo resaltado no es del original)

            La Sala Primera, confirmando lo resuelto por el Tribunal en este tema, sostiene:

"Como lo señala el Tribunal Superior, la consulta, prevista por el artículo 114 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es directa y de índole personal; por ende, la efectuada por otros sujetos, no cobija a la actora,..." (Sala Primera de la Corte, Nº 94 de 14:20 horas del 17 de junio de 1992)

Asimismo, se ha señalado que:

"V.- En lo tocante a la interpretación del artículo 114 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la Sala de Casación, en su sentencia No. 39, de las 15:00 horas del 16 de mayo de 1980, expuso lo siguiente:

"...las consultas reguladas en el transcrito artículo 114 han de concretarse a cuestiones jurídicas, a los alcances e interpretación de las respectivas normas de Derecho, es decir, a la aplicación de éstas ante una situación específica, para lo cual es obligatorio que el consultante exponga todos los elementos de hecho que constituyen esa situación, mientras que, en lo que concierne a lo jurídico, le es facultativo, al mismo consultante, exponer su tesis, desde que el texto dice que: "puede asimismo expresar su opinión fundada"; aspecto éste de sumo interés y trascendencia, porque si se ha expresado esa "opinión fundada" y la Administración Tributaria no dicta alguna resolución dentro de los siguientes cuarenta y cinco días, tal interpretación legal del consultante "se debe entender aprobada"; solución que, desde luego, no podría darse cuando el interesado se limita a exponer la situación de hecho, ni cuando pide, además, determinada interpretación sin indicar el por qué de ella; y no cabe dar la misma solución, porque si no se ha fundado la interpretación, es imposible tenerla por buena o correcta, habida cuenta de que la Administración no puede aprobar ni aceptar algo que no ha visto o que no conoce...".-

(...) Según establece el ordinal 114 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la consulta debe versar sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual. Además, es imprescindible exponer, con claridad y precisión, todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta. En este asunto, debió F.A.N.A.L. expresar, con claridad y precisión, cuál era la confusión suscitada por la aplicación del artículo 53 de la Ley Orgánica del C.N.P. y los argumentos jurídicos que la llevaron a concluir que el procedimiento seguido hasta ese momento para calcular el impuesto sobre ventas era errado. Empero, la nota D.S. #003-89 no contiene análisis alguno referente a estos aspectos. Para que se produjera el "silencio positivo" previsto por dicha norma, debió haberse formulado una interpretación por parte del consultante. La interpretación nace, en estos casos, del análisis hecho sobre la aplicación del derecho a la situación fáctica concreta. En la citada nota, se hace una afirmación, al estimarse equivocado el procedimiento seguido hasta ese momento, y se acompaña un cuadro comparativo del sistema actual y del propuesto. Pero la solicitud carece de cualquier referencia y análisis de las normas atinentes a la base impositiva del tributo cuestionado, y su aplicación a la situación de hecho existente." (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia Nº 79 de las 10 horas del 14 de julio de 1995)

   La jurisprudencia anterior es clara en el sentido de considerar que la consulta establecida en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios surte efectos para el sujeto que consulta, y que ésta debe versar sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual. Se prevé, además, la posibilidad de que a partir de la consulta formulada surja el silencio positivo, lo que implica necesariamente, que se le está dando el mismo tratamiento de un acto administrativo.

   Aquí es importante precisar que la resolución del asunto está determinada por la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual.

   Ello significa que si los efectos de lo resuelto por la Administración están referidos a una situación de hecho concreta y actual y benefician únicamente al consultante, debe necesariamente considerarse que éste adquiere derechos subjetivos a partir de ese pronunciamiento y sobre los aspectos resueltos en la consulta.

   En este sentido, se considera que cuando la Administración se ha pronunciado sobre lo planteado por un administrado, en ejercicio de la competencia asignada en el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y desea modificar lo resuelto por considerar que contiene vicios de legalidad, debe, necesariamente recurrir a la declaratoria de lesividad del acto (tratándose de nulidad absoluta), o bien a la declaración de nulidad absoluta, evidente y manifiesta, si así fuera el supuesto.

   En esos casos no basta la simple comunicación al administrado del cambio de criterio de la Administración.

   Ahora bien, cuando se modifica la situación el derecho o el hecho concreto y actual que tomó en cuenta la Administración a la hora de resolver el asunto, entonces no es necesario seguir los procedimientos ya señalados, dado que los efectos del acto dictado se circunscriben únicamente a lo resuelto en una situación determinada, sin que se pueda pretender que sean de alcance general por disposición expresa de la ley.

   Sin otro en particular, se despide de usted muy atentamente,

Licda. Ana Lorena Brenes Esquivel

Procuradora Administrativa