C-030-98

24 de febrero, 1998

Señor

José Manuel Soto Alpízar

Secretario Municipal

Municipalidad de Poás

S.O.

Estimado Señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me permito dar respuesta a su oficio número 369-SM-97 de fecha 14 de noviembre, complementado por el número 411-SM-97 de fecha 21 de noviembre, ambos del año próximo pasado.

I. Planteamiento de la Consulta.

   Se nos indica que el Concejo Municipal de Poás, en acuerdo Nº 9 de la Sesión Ordinaria número 230 celebrada el día 6 de octubre de 1997, requiere el criterio de este Órgano Asesor en torno a la posibilidad de que ese Ente Corporativo cobre patente a las empresas que se dedican a la producción de energía eléctrica.

   A los efectos de brindar una adecuada respuesta a la inquietud que sustenta la anterior consulta, nos permitimos abordar el estudio haciendo, en primer término, una ubicación de la potestad impositiva municipal. En segundo lugar, un recuento del régimen legal aplicable a las empresas que se dedican a la generación de energía eléctrica. Por último, la conclusión que se derive de los puntos anteriores en relación con la inquietud elevada a nuestro conocimiento.

II. Potestad Impositiva Municipal. Contenido y Precisiones Jurisprudenciales.

   El artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política define la Potestad de la Asamblea Legislativa para "autorizar" los impuestos municipales. Luego, a partir de los numerales 168, se define la estructura y finalidad del régimen municipal, creando al efecto Gobiernos de base territorial encargados de la atención de los intereses y servicios locales para los cantones en que se divide el país. Por otra parte, la misma Constitución sujeta la vigencia de los presupuestos municipales a la aprobación de la Contraloría General de la República. Sin embargo, no es sino con vista del Código Municipal que se configura la competencia de los entes corporativos en cuanto al establecimiento de tributos, aspecto que no viene expresamente definido en el Texto Fundamental.

   En el sentido indicado en el párrafo precedente in fine, encontramos que corresponde al Concejo "... fijar las contribuciones y tasas, y proponer los proyectos de tarifas de impuestos municipales a la Asamblea Legislativa, por medio del Ministerio de Gobernación, los cuales también podrán ser acogidos por dos diputados." tal y como reza el inciso b) del artículo 21. El desarrollo de esta competencia genérica viene establecido por los numerales 81 y siguientes del mismo cuerpo normativo, del cual destacamos el contenido del artículo 96:

"Artículo 96. Por medio del impuesto de patentes, las municipalidades gravarán las actividades sujetas a licencia municipal.

La Contraloría General de la República reglamentará los límites máximos dentro de los cuales deben fijarse las tarifas.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores será resuelto por la Contraloría General de la República en un término no mayor de treinta días. Cumplido ese plazo, continuará el trámite que proceda."

   Precisando el tipo de actividad que está sujeta al pago del precitado tributo, el numeral 98 especifica:

"Artículo 98. Nadie podrá abrir establecimientos dedicados a actividades lucrativas o realizar el comercio en forma ambulante, sin contar con la respectiva licencia municipal. (...)”

   Precisamente sobre estas normas es que la Sala Constitucional ha desarrollado una abundante jurisprudencia relativa a delimitar el contenido y alcances de esta potestad impositiva. En primer término, encontramos la definición misma de la autonomía de esa potestad de las Municipalidades en los siguientes términos:

"Dispone el artículo 170 de la Constitución Política que las corporaciones municipales son autónomas. De esa autonomía se deriva, por principio, la potestad impositiva de que gozan los gobiernos municipales, en cuanto son verdaderos gobiernos locales, por la que la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos municipales corresponde a esos entes, ello sujeto a la autorización legislativa establecida en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, la cual es, por su naturaleza, más bien un acto de aprobación, pero ambos casos, tanto la autorización como la aprobación, se tratan de una actividad tutelar, como se dirá (...)

La autorización de los impuestos municipales que establece el inciso 13 del artículo 121 constitucional, aunque emanada del Poder Legislativo, no es sino un acto de autorización típicamente tutelar, consistente en la mera remoción de un obstáculo legal para que la persona u órgano autorizado realice la actividad autorizada, actividad de que es titular ese órgano autorizado y no el autorizante. La Asamblea tiene potestad únicamente para autorizar los impuestos municipales. Autorizar implica que el acto objeto de esa autorización es originado en el órgano autorizado y es propio de la competencia de ese mismo órgano. De ahí que constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son las corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir, de base asociativa capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia.(...) Las Municipalidades no hacen a la Asamblea Legislativa una mera proposición, sino que deben poder someterle verdaderas fijaciones impositivas. Esto significa que el acto impositivo municipal es terminal y definitivo, creador del impuesto en un procedimiento tributario abierto al efecto por cada municipalidad, no inicial en un presunto procedimiento legislativo con igual función, como si fuera simple proposición sujeta a la voluntad constitutiva y libre del legislador." (Voto Nº 1631-91 de las 15:15 del 21 de agosto de 1991)

   Asimismo, el Tribunal Constitucional se ha preocupado por distinguir, en sus características tributarias, la noción de "patente", como principal figura impositiva de las Municipalidades. De tal forma que:

"Distingue nuestra legislación entre la licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago del impuesto, propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente. La principal justificación teórica para imponer este tipo de tributo, es la ya tradicional en el ámbito del Derecho Municipal, que lo define como la imperiosa necesidad de sufragar el costo de los servicios públicos que el particular recibe de la municipalidad; es decir, que los negocios comerciales o las actividades lucrativas, según la nomenclatura que utiliza nuestro Código Municipal, se ven altamente beneficiados con la seguridad, el orden, el aseo y la actividad municipal en general, por lo que deben contribuir con el Gobierno Local. En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, al que grava a los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. Por el contrario, los sistemas de imposición de este tributo son de los más variados pero sí tienen ciertas características que les son comunes.

Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima" (Voto Nº 2197-92 de las 14:30 del 11 de agosto de 1992)

   Sobre la base de la anterior definición, en este mismo Voto se establece cuáles son los supuestos que dan base al hecho generador del impuesto de patente:

"... las leyes que regulan este tipo de impuesto pueden contener distintos hechos generadores e incluso, gravar la actividad productiva, entre otros presupuestos. Esta conclusión se deriva de la correcta interpretación de las normas que regulan la institución de este tributo en el Código Municipal, que en su artículo 98 dispone que "Nadie podrá abrir establecimientos dedicados a actividades lucrativas o realizar comercio en forma ambulante, sin contar con la respectiva licencia municipal" (el subrayado no es del original) y en el artículo 96 idem, que señala que todas las actividades lucrativas, sujetas a licencia, deben pagar el impuesto de patente. De estos textos se desprende que las actividades lucrativas son legalmente susceptibles de ser gravadas con un tributo o impuesto de patente, quedando a criterio de la administración municipal, la estructuración de los elementos de la obligación tributaria." (Voto Nº 2197-92 de las 14:30 del 11 de agosto de 1992)

   Por otra parte, atendiendo a los tipos de actividad que pueden someterse a la potestad impositiva municipal, en específico sobre el artículo 98 del Código Municipal, para establecer la distinción entre comercio ambulante sujeto al impuesto de patente y actividades no sujetas al impuesto, la Sala indicó:

"Lo cierto es que el Código Municipal contempla dos modalidades para el ejercicio de actividades lucrativas: abriendo un establecimiento o ejerciéndola en forma ambulante. En ambos casos, el impuesto debe pagarse. Mas si la actividad de que se trata, no es más que de transporte y reparto de pedidos, tal actividad estaría fuera de los presupuestos del tributo y como ha quedado dicho, la discusión de si se grava o no una actividad determinada, resulta ser un asunto de mera legalidad." (Voto Nº 4496-94 de las 15:36 del 23 de agosto de 1994)

   En ocasiones, la Sala ha entrado a analizar la constitucionalidad de la base imponible de un determinado impuesto municipal, por su relación con el principio de no confiscatoriedad, en los siguientes términos:

"Si la Constitución Política es su artículo 45 establece que la propiedad es inviolable, y en su artículo 40 que nadie será sometido a pena de confiscación, es indudable que el tributo no puede ser tal que haga ilusorias tales garantías. Lo que debemos entender por "parte sustancial de la propiedad o de la renta", es algo que no puede establecerse de manera absoluta; el componente de discrecionalidad o de razonabilidad debe valorarse en cada caso concreto, de manera circunstancial, según las necesidades de hecho, las exigencias de tiempo y lugar, y la finalidad económico-social de cada tributo. Pero sí se puede establecer como principio, que se considera confiscatorio el gravamen que exceda la capacidad económica o financiera del contribuyente, o bien, si el impuesto absorbe una parte sustancial de la operación gravada, y corresponderá al Juez, en cada caso, analizar estas circunstancias, que serán lógicamente, variables, y lo correcto es analizar esas situaciones en forma concreta. En el presente caso, el tope establecido por artículo 15 inciso a) de la Ley 5694 del 9 de junio de 1975, a juicio de la Sala no resulta confiscatorio, ya que el gravamen no pasa del cinco por mil de ingresos por intereses y comisiones, porcentaje que no se estima sustancial, no anula la actividad ni la desalienta, el impuesto resulta normal y proporcionado." (Voto Nº 5749-93 de 14:33 del 9 de noviembre de 1993. Ver, en igual sentido, Voto Nº 554-95 de las 16:45 del 31 de enero de 1995)

   Por su parte, el siguiente Voto admite la posibilidad de que coexistan regímenes tributarios diversos sobre una misma actividad o situación que pueda ser considerada hecho generador de la obligación tributaria:

"... no existe norma o principio constitucional alguno que prohíba establecer una doble imposición tributaria sobre el mismo hecho generador, según lo alega el accionante. Todo lo contrario, es el mismo texto constitucional el que contempla la posibilidad de establecer esa doble imposición, por cuanto, por una parte, le otorga a la Asamblea Legislativa la facultad general de imponer los impuestos y demás cargas tributarias, y por otra, le otorga a las Municipalidades las mismas prerrogativas en su circunscripción territorial, previa autorización del Congreso." (3494-94 de las 14:54 del 12 de julio de 1994)

   Y, en lo que se refiere al trámite para que se aprueben exenciones de tributos municipales, y atendiendo precisamente a la autonomía que en esta materia se estableció en los Votos que preceden, encontramos el siguiente fallo:

"IV.- EL REGIMEN DEL PODER MUNICIPAL DE EXIMIR. Ya sea que se conceptúe la exención como una forma de ser del tributo, o que -más a tono con las ideas predominantes- se le aprecie, por así decir, como el acto contrario de la imposición, es inevitable que el régimen constitucional de la propia potestad tributaria determine casi por completo lo relativo al poder de eximir, suministrando las disposiciones o normas y los principios fundamentales a que este poder ha de someterse. Esta conclusión la autoriza -sobre todo- el hecho de que la Constitución no contiene normas específicas acerca del poder de eximir, y solo se ocupa de la potestad de imponer, que se desdobla o se prolonga en aquél. En este mismo orden de ideas, resulta entonces que el poder eximitorio en el caso de los tributos municipales se deduce del régimen constitucional del poder tributario municipal, anclado este último especialmente, como lo ha destacado la Sala, en la autonomía municipal, y supeditado a la autorización legislativa -es decir, a un acto estrictamente tutelar de la Asamblea Legislativa-. En armonía con esta circunstancia, no se ve razón para entender que si en el caso de la potestad tributaria municipal la Asamblea Legislativa tiene una función tan limitada, en el caso de la eximitoria sea apropiado reconocerle una competencia diferente, tan amplia como la facultad de eximir del pago de los tributos que ella misma crea. Por el contrario, es evidente que lo lógico y explicable es lo contrario, y así lo entiende la Sala. Por consiguiente, la cuestión medular que se mencionó al principio del considerando anterior debe contestarse negativamente: la Asamblea Legislativa no puede válidamente, por medio de una ley, prescribir de manera unilateral (es decir, sin adecuada participación municipal) una exención de los tributos municipales.

Ahora bien: en el caso concreto, las exenciones tributarias permitidas -más que permitidas, ordenadas por la Ley de Fomento Avícola- se inscriben en el marco de una política estatal de fomento, desarrollo y fortalecimiento de la actividad avícola, esto es, son medios para los fines de esa política, o lo que es igual, instrumentos al servicio de ella. Se trata de exenciones tributarias con fines extrafiscales. Sin que esto constituya un juicio acerca de las bondades de esa política o del beneficio que la comunidad obtiene de ella, lo cierto es que la ley, para realizarla, no puede emplear cualquier tipo de medios, o más precisamente, no puede convocarlos en auxilio de esa política de cualquier manera, sin apegarse a la regulación constitucional de esos medios. Esto equivale a decir que la política estatal de que aquí se trata, al requerir también la exención de los tributos municipales exige de paso sumar o reclutar la aquiescencia de las municipalidades para esa política, porque sin esta conformidad el empleo instrumental del poder eximitorio municipal sería jurídicamente imposible.

De aquí se sigue que si el inciso c) del artículo 7 de la Ley de Fomento Avícola -que prescribe la exoneración de tributos municipales con fines extrafiscales- ha sido dictado sin participación real de las diversas municipalidades, y, naturalmente, sin su conformidad, la Asamblea Legislativa ha invadido indebidamente el ámbito del poder de eximir de esas corporaciones e infringido la Constitución.

No obstante, para ir en el sentido de lo que la Constitución dispone, dada la generalidad de la política de fomento avícola que soporta la ley y el carácter instrumental de la exoneración no sería razonable ni necesario extremar la cosa al punto de exigir una ley singular para cada municipalidad. La confluencia política del Estado central y de las corporaciones municipales bien puede expresarse mediante una disposición legal general, que, en consecuencia, autorice (incluso imperativamente, como lo hace la Ley de Fomento Avícola) la exoneración tributaria municipal, a condición de que se respete en su integridad el poder de eximir de todas y cada una de aquellas entidades. El modo práctico de lograr esto es, evidentemente, la consulta a los concejos durante el proceso legislativo; consulta obligada no por obra -como de ordinario- de expresa disposición de la Constitución -que la prevee para otras hipótesis, sino de los requisitos constitucionales para el ejercicio de la potestad eximitoria tal como aquí se han enunciado; consulta, en fin, cuyo resultado es vinculante para la Asamblea, puesto que la negativa municipal impide, caso por caso, que la ley autorice por sí lo que cada concejo municipal no permite." (Voto 2311-95 de 9 de mayo de 1995).

   Otro aspecto que también ha sido definido con algún grado de precisión por parte de la Sala Constitucional lo es el relativo al trámite que ha de seguir la propuesta de impuestos municipales ante la Asamblea Legislativa. Sobre este tópico, se ha indicado:

"IV. Por último, se alega que se violó el procedimiento legislativo de autorización del impuesto, por no haber sido la Ley de iniciativa de la Municipalidad de Orotina, sino acogido por dos diputados. El alegato ignora lo que dispone el inciso b) del artículo 21 del Código Municipal, al señalar que los proyectos de impuestos pueden ser acogidos por dos diputados para su trámite, lo que claramente consta en el folio 1 del expediente legislativo, así como también consta la consulta formulada por la Comisión Permanente de Gobierno y Administración de la Asamblea Legislativa dirigida al Concejo Municipal de Orotina, el día 25 de agosto de 1988 y la correspondiente respuesta. La Sala no puede presumir que el procedimiento legislativo haya sido incorrecto, como lo sugiere la acción, sobre todo si en virtud del principio de estabilidad del acto administrativo y habiéndose iniciado el proyecto con la declaratoria de dos diputados en el sentido de "acoger para su trámite el proyecto e ley, preparado por la Corporación Municipal del Cantón de Orotina", con el fin de que los montos de las patentes se actualicen...", indica que ese procedimiento legislativo ha sido correcto. Si a ello se agrega que en el expediente no hay prueba en contrario, se impone, en consecuencia, rechazar el argumento de la acción." (Voto Nº 4510 de las 14:51 del 24 de agosto de 1994)

   Viene de lo expuesto que la competencia de las Municipalidades en nuestro Ordenamiento Jurídico para la imposición de tributos a las actividades lucrativas que se desarrollen en el ámbito de su jurisdicción es de principio, consustancial a su naturaleza de Gobierno Local. Por ende, corresponde en este momento analizar la actividad específica que es objeto de la consulta, es decir, la generación de energía eléctrica.

III. Régimen legal aplicable a las empresas generadoras de energía.

   Dado que la consulta va dirigida a establecer la procedencia jurídica del cobro del impuesto de patente a las empresas que se dedican a la generación de energía eléctrica dentro del Cantón de Poás, es necesario destacar varias disposiciones contenidas en la Ley Nº 7200 de 28 de setiembre de 1990 y sus reformas -Ley que Autoriza la Generación Eléctrica Autónoma o Paralela-. En primer término, el concepto mismo de empresa que, de conformidad con el artículo 1º, comprende:

"Artículo 1. Definición.

Para los efectos de esta Ley, se define la generación autónoma o paralela como la energía producida por centrales eléctricas de capacidad limitada, pertenecientes a empresas privadas o cooperativas que puedan ser integradas al sistema eléctrico nacional".

   Luego, en el artículo 3º se declara de interés público la compra de electricidad que generen estas empresas, sujetándolas, igualmente, a una serie de requisitos ambientales y de declaraciones de elegibilidad otorgadas por el Instituto Costarricense de Electricidad, así como a la rendición de garantías de cumplimiento de los compromisos asumidos por los empresarios (ver artículos 6, 7, 8, 10, 11)

   En lo que aquí interesa, conviene destacar el contenido de las disposiciones que, de algún modo, implican beneficios fiscales o tributarios para las empresas que nos ocupan. En primer término, el artículo 17 prescribe:

"Artículo 17. Las empresas productoras de energía eléctrica autónoma o paralela gozarán de las mismas exoneraciones que el Instituto Costarricense de Electricidad, en la importación de maquinaria y equipo para conducción de agua, así como para "turbinar", generar, controlar, regular, transformar y transmitir energía eléctrica".

   En relación con este artículo, debe también retenerse el contenido del inciso c) del artículo segundo de la Ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992 -Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones- en cuanto excepciona de su alcance derogatorio en materia de exenciones tributarias objetivas y subjetivas a la siguiente actividad:

"ARTICULO 2.- Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente Ley y aquellas que: (...)

c) Se conceden para el desarrollo de programas privados que, por cualquier medio, fórmula o proceso, se propongan producir y distribuir energía eléctrica, con propósitos comerciales. Sin excepción, los beneficiarios, luego de haber cumplido con todos los requisitos y condiciones que se les impongan según el régimen a que se acojan, deben suscribir, con el Ministerio de Recursos Naturales, Energía y Minas y el Ministerio de Hacienda, un contrato en el que se establezcan taxativamente las obligaciones, deberes y derechos, beneficios y demás convenciones necesarias para una correcta operación del régimen de privilegio establecido, así como el plazo de vigencia, el cual no podrá ser prorrogado automáticamente".

   De lo anterior es dable concluir que la exención del artículo 17 supra transcrito se mantiene vigente. Sin embargo, también es procedente indicar que el alcance de dicha norma está referido a no gravar a las empresas generadoras de energía eléctrica en lo que se refiere a la “importación de maquinaria y equipo" ya sea "para conducción de agua" o bien para "turbinar, generar, controlar, regular, transformar y transmitir energía eléctrica". Interpretación que se realiza en función del texto expreso de la ley -método gramatical- aceptado en materia tributaria en virtud de la relación de los artículos 6º y 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En virtud lo anterior, no alcanza esta disposición a todas las exenciones tributarias de que goza el Instituto Costarricense de Electricidad, aspecto que podría incidir en el tema que nos ocupa, dado el contenido del artículo 20 de la Ley de Creación del ICE.(1) (En tal sentido, ver dictamen C-181-96)

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NOTA (1): "Artículo 20.- El Instituto Costarricense de Electricidad está exento del pago de impuestos nacionales y municipales y goza de franquicia postal y telegráfica." Ley Nº 449 de 8 de abril de 1949.

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   Por otra parte, el artículo 18 de la Ley 7200 otorga otro beneficio a las empresas generadoras de energía que la vendan al ICE, al permitir a éstas que se acojan a los beneficios del inciso 2) del artículo 7 de la Ley de Incentivos para la Producción Industrial. Este inciso prescribe:

"Artículo 7.-La presente ley ofrece a las empresas calificadas los incentivos siguientes:

1) (...)

2) Depreciación acelerada de bienes de capital de producción nacional con alto contenido de insumos y recursos nacionales. (...)".

   Por último, destacamos que el numeral 19 de la Ley Nº 7200 permite a las empresas generadoras de energía la deducción de la renta bruta las pérdidas en la misma forma que las empresas industriales a los efectos del inciso g) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

   De las normas hasta este momento analizadas se concluye que la actividad de las empresas generadoras de energía no ha sido eximida del pago de los impuestos de patente municipal. Cabe, entonces, examinar los alcances de la Ley que crea los impuestos municipales del Cantón de Poás, para determinar si la actividad que nos ocupa puede considerarse incluida y sujeta a tal tributo.

   En la línea de análisis indicada en el párrafo precedente, tenemos que el artículo 1º de la Ley 7285 de 28 de enero de 1992 -Ley de Tarifa de Impuestos Municipales del Cantón de Poás- establece que las personas jurídicas que se dediquen a cualquier tipo de actividad lucrativa estarán obligadas al pago del impuesto que ese cuerpo normativo regula. Los criterios sobre los que se calcula el impuesto vienen determinados en los artículos 3 y 4 y, dentro de la enumeración de actividades gravadas que realiza el artículo 13, se incluye a la industria entendida como "... conjunto de operaciones materiales ejecutadas para la extracción, transformación o manufactura de uno o varios productos. Incluye la transformación mecánica o química de sustancias inorgánicas en productos nuevos, mediante procesos mecanizados o no, en fábricas o domicilios...”

   La pregunta que cabe hacer en este momento es si las empresas generadoras de energía eléctrica realizan una actividad lucrativa. De los datos que arroja la Ley Nº 7200 se concluye válidamente que precisamente la autorización para este tipo de actividad viene dada en función de que dichas empresas vendan su producto al Instituto Costarricense de Electricidad, sin que pueda encontrarse norma alguna que prohíba o elimine el fin de lucro de aquellas. Por ende, es válido concluir que las empresas que se dedican a la generación eléctrica realizan una típica actividad lucrativa y, consecuentemente, están comprendidas en el ámbito normativo de la Ley de Tarifa de Impuestos Municipales del Cantón de Poás.

IV. Conclusión.

   Con fundamento en lo expuesto, este Órgano Asesor concluye que las empresas generadoras de energía eléctrica reguladas por la Ley Nº 7200 de 28 de setiembre de 1990 realizan actividad lucrativa. En atención a los lineamientos legales y jurisprudenciales que definen la potestad impositiva municipal, así como al texto expreso de la Ley de Tarifa de Impuestos Municipales del Cantón de Poás (Ley Nº 7285 de 28 de enero de 1992), se concluye que las empresas mencionadas están afectas al pago del impuesto de patente que se regula en este último cuerpo normativo.

Sin otro particular, me suscribo,

Lic. Iván Vincenti Rojas

PROCURADOR ADJUNTO