C-036-98

San José, 4 de marzo de 1998

Sr.

Ing. Miguel Miranda Matus

Subgerente

Banco Popular y de Desarrollo Comunal

O.

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su atento oficio SGD-250-98 de 26 de enero de este año y recibido en esta Procuraduría el 29 del mismo mes. Por medio de dicho oficio, solicita Ud. que se reconsidere el dictamen N. 246-97, emitido a solicitud de la Superintendencia de Pensiones en orden a la aplicación del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta a las inversiones que realice la Operadora de Pensiones Complementarias del Banco Popular y de Desarrollo Comunal.

   Señala el oficio mencionado que, para determinar la aplicación del citado artículo a las inversiones que realice la Operadora de Pensiones del Banco Popular en títulos valores emitidos por el Ministerio de Hacienda, debe tomarse como punto de partida la naturaleza jurídica tanto del Banco Popular como de la misma Operadora, así como el nexo que las relaciona a ambos. Indica que el Banco Popular ha sido definido como una institución de carácter público no estatal. Agrega que la ausencia de privilegio en favor de los entes públicos que operan sistemas de pensiones complementarias es una consecuencia que se deduce de la lectura de la Ley N. 7523. Pero que no obstante que la ley señala una separación contable y administrativa entre la Operadora y el Banco, la Operadora carece de personería jurídica distinta al ente con respecto al cual la misma Ley de Pensiones reconoce una relación de pertenencia y tutela. En ese sentido, es su opinión que, desde el punto de vista conceptual, al ser la Operadora un Departamento específico del Banco, no sería correcta la amplitud con que se maneja la separación orgánica entre ambos, ya que siempre estaría reflejado como parte de la estructura global a la cual debe su existencia y en virtud de cuya capacidad jurídica llega a funcionar...". Señala que de otra manera no podría justificarse la labor que desarrollan esas Operadoras. Sigue indicando el oficio que "efectivamente existe una separación funcional y orgánica; en razón de ella la Operadora desarrolla sus actividades como un Departamento especializado al que se aplica una normativa específica que es, precisamente, la Ley 7523, sin embargo, el reconocimiento de tal situación no puede llevarnos a afirmar que por lo anterior la Operadora no forme parte de la estructura del Banco Popular como entidad financiera". Añade que el artículo 7 del reglamento señala que las instituciones a que pertenecen las Operadoras conservarán su naturaleza y que el carácter público no puede ser razón de inaplicabilidad de las directrices y resoluciones emanadas de la SUPEN, máxime que en el presente caso se está hablando de un conflicto normativo entre una norma de carácter tributario y la interpretación de la ley existente en materia de pensiones, ambas normativas de tipo especial.

   Estima Ud. que pareciera existir una contradicción entre lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley N. 7523 y el funcionamiento y operación de las entidades autorizadas para la administración de los fondos, "ya que por una parte se le indica al afiliado que los rendimientos del fondo como tal no se consideran un ingreso gravable a efectos del cálculo del impuesto sobre la renta y por otro se realiza una retención originada precisamente en las inversiones realizadas con sus aportes así como sus respectivos rendimientos". Añade que en la forma señalada dentro del dictamen, la aplicación del artículo 23 "podría crear un privilegio o prerrogativa en favor de la Operadora, pero es un aspecto en el cual se presenta un conflicto entre dos cuerpos normativos de igual rango y especialidad, ya que se trata de aplicar una norma tributaria a una entidad perteneciente al régimen de pensiones complementarias. Dada la especialidad de la consulta y al existir una Dirección encargada de definir la interpretación de las normas tributarias, debió haberse contado con el criterio de la Dirección General de la Tributación Directa, ya que al ser materia privativa de la ley no es el pronunciamiento de la Procuraduría General la vía adecuada para su solución. Concluye reiterando que dada la relación entre el Banco Popular y su Operadora es viable jurídicamente aplicar la exención contemplada en el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta a las inversiones de la Operadora del Banco.

A-. UNA SOLICITUD EXTEMPORÁNEA

   Su consulta tiene como objeto la reconsideración del dictamen N. C-246-97 de 18 de diciembre de 1997. De conformidad con lo dispuesto en el articulo 6° de la Ley Orgánica de la Procuraduría, la Administración Pública concernida puede solicitar a la Procuraduría que reconsidere sus dictámenes. La solicitud correspondiente debe ser presentada dentro de los ocho días siguientes al recibo del dictamen de mérito.

   Pues bien, el referido dictamen fue recibido por esa Entidad bancaria el día 6 de enero del presente año. En aplicación de lo dispuesto en el artículo 6° de nuestra Ley Orgánica, la fecha límite para solicitar la reconsideración del dictamen venció el día 16 de enero siguiente. No obstante, como se ha indicado, el oficio de solicitud tiene fecha de 26 de enero y fue presentado en esta Procuraduría el 29 del mismo mes. Día en que había transcurrido sobradamente el plazo para solicitar reconsideración. En consecuencia, la presente solicitud resulta extemporánea.

   Es de advertir, por demás, que el oficio de mérito no contiene elementos de análisis que puedan conducir a variar lo dictaminado por la Procuraduría bajo el número C-246-97. Antes bien, de la exposición que realiza el Banco debería concluir necesariamente en la imposibilidad de que su Operadora funcione en un régimen de favor respecto del resto de las Operadoras. El ámbito de acción de la Operadora entraña la inaplicabilidad de un sector importante de disposiciones que rigen el Banco Popular y ello aún cuando esa Operadora forme parte del Banco, aspecto que no se discute.

B-. LA COMPETENCIA CONSULTIVA DE LA PROCURADURIA

   Discute el Banco la competencia de la Procuraduría para pronunciarse sobre la aplicabilidad del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta a su Operadora.

   El punto relativo a la competencia consultiva tampoco debería generar problema alguno, puesto que estamos ante un problema de interpretación de leyes, ámbito que es el propio de la Procuraduría General de la República de conformidad con lo dispuesto en su Ley Orgánica. Ciertamente, la Administración Tributaria tiene una potestad consultiva, pero esta potestad tiene alcances completamente diferentes a la otorgada por el ordenamiento a la Procuraduría General. De allí que no sea de extrañar que, aún cuando la Administración Tributaria haya emitido un criterio, el Ministerio de Hacienda solicite, con bastante frecuencia, la opinión vinculante de la Procuraduría sobre el mismo tema. Dictamen que puede ser emitido por cuanto la facultad consultiva tiene como límite no la competencia exclusiva de un órgano, sino el hecho de que el asunto esté sometido a una jurisdicción especial y éste no es el caso que nos ocupa. Por ello en el tanto en que se trate de una interpretación técnico-jurídico y la consulta no conculque las potestades que le competen a la Administración activa, la Procuraduría puede emitir el dictamen correspondiente, máxime que como señala el Banco Popular el punto puede ser analizado como un conflicto normativo.

C-. PREVALENCIA DE LA LEY N. 7523

   Estima el Banco Popular que, en el caso que nos ocupa, se está en presencia de un conflicto normativo entre dos leyes de igual rango y de carácter especial. La especialidad de una de las leyes reside en el establecimiento de un beneficio fiscal en favor del Banco Popular y de Desarrollo Comunal. De otra parte, tenemos una ley que sujeta el accionar de las Operadoras de Pensiones Complementarias, de origen público, a lo dispuesto en ella misma y que se funda en la necesidad de mantener la igualdad entre todas las Operadoras, públicas y privadas. Igualdad de trato que no se conforma con el otorgamiento de incentivos fiscales.

   En orden a lo indicado, cabe recordar que la "especialidad" y "generalidad" de la norma legal no hacen referencia a una determinada categoría de leyes. Por el contrario, se trata de conceptos de naturaleza relacional en el sentido de que una norma es especial o general en relación con otra norma jurídica. Debiendo entenderse, al efecto, que la ley especial es una singularización de los supuestos de hecho de la norma más general. De allí que el aforismo "ley general no deroga la especial", no constituya un principio general de Derecho sino un criterio de hermenéutica jurídica a valorar junto con otros criterios. En ese sentido, corresponde recordar que la Procuraduría General ha seguido tradicionalmente el criterio de que la ley general posterior deroga la especial cuando el fin público a que la primera tiende no puede satisfacerse sin la aplicación de esa ley. Ello es consecuencia de que la interpretación jurídica debe estar orientada por el cumplimiento del fin público. La necesidad de interpretación teleológica es, en efecto, impuesta por los artículos 10 del Código Civil y 10 de la Ley General de la Administración Pública. De modo que si se concluyera que la Ley de Pensiones Complementarias es una ley general en orden a las condiciones en que deben operar las Operadoras de pensiones, incluida la del Banco Popular ello no sería obstáculo para estimar su preeminencia respecto del artículo 23 de mérito.

   En este orden de ideas, procede recordar que la Ley de Pensiones Complementarias constituye una regulación de índole legal y que tiene la pretensión de ser una regulación integral de la materia. Es esa pretensión lo que explica que comprenda no sólo a las operadoras de pensión de origen privado sino también las públicas. La igualdad de condiciones se muestra, entre otros aspectos, en la obligación legal en que se encuentran los entes públicos que operan sistemas de pensiones complementarias -aun cuando se trate de instituciones autónomas- de constituir provisiones de reservas patrimoniales por el mismo monto del capital mínimo necesario para que funcione una operadora privada, todo con el objeto de mantener la citada competitividad y dar seguridad a los usuarios. Esa vocación de regulación uniforme debe prevalecer sobre las diferencias preexistentes e incluso sobre las ventajas que originalmente pudo tener una operadora concreta.

   Es de advertir que se recurre a la diferenciación entre ley especial y ley general, a pesar de que el Banco sostiene que se trata de dos leyes especiales, porque si se examina cuidadosamente el punto no podría concluirse que ambas leyes sean especiales respecto de la otra y que, por ende, deban regir en su respectivo ámbito de aplicación. En efecto,  como se indicó, la aplicación de lo dispuesto en el artículo 23 de mérito a las inversiones de títulos valores del Ministerio de Hacienda por parte de la Operadora del Banco, no se conforma con la referida necesidad de que todas las Operadoras funcionen en régimen de igualdad. Luego, la exención de mérito generaría distorsiones que afectarían la libre competitividad de las Operadoras, todo lo cual impide concluir que ambas leyes pueden regir en el mismo momento y respecto de la Operadora de Pensiones del Banco, en su respectivo ámbito de vigencia. La exención es incompatible con el fin de la Ley de Pensiones Complementarias y así pareciera reconocerlo el Banco al señalar en el párrafo 3º de la página 3, al señalar: "En la forma señalada dentro del pronunciamiento recurrido efectivamente la aplicación del artículo 23 en la forma expuesta podría crear un privilegio o prerrogativa a favor de nuestra Operadora, sin embargo, es un aspecto en el cual se presenta un conflicto entre dos cuerpos normativos de igual rango y especialidad...".

D-. EN ORDEN A LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 19 DE LA LEY 7523

   Sostiene el Banco Popular que pareciera existir una contradicción entre el gravar las inversiones en títulos valores, por una parte y lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley N. 7523, a cuyo tenor:

"Los rendimientos de los fondos acumulados para servir como pensión complementaria no se considerarán un ingreso gravable para el cálculo del impuesto sobre la renta del afiliado".

   El Impuesto sobre la Renta y aquél establecido en el artículo 23 de mérito parten de hechos generadores diferentes y, en principio, el sujeto pasivo es diferente. De modo que aunque el Impuesto sobre las rentas derivadas de títulos valores esté contenido en la Ley del Impuesto sobre la Renta, se trata de un tributo independiente. Además, el rendimiento del fondo en relación con el afiliado no pueden identificarse con las rentas gravadas por el artículo 23 de cita. Jurídicamente se trata de rentas diferentes aun cuando sean consecuencia de una inversión. Por demás, el rendimiento del afiliado podría no ser derivado de una inversión en títulos valores del Ministerio de Hacienda o del todo de los títulos comprendidos en el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

CONCLUSION:

   Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1-. La solicitud de reconsideración no se encuentra dentro de los supuestos del artículo 6° de nuestra Ley Orgánica. Por lo que resulta extemporánea.

2-. Los argumentos expuestos por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal no dan mérito para proceder a la reconsideración de oficio del Dictamen N. 246-97 de 18 de diciembre de 1998.

De Ud., muy atentamente:

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA ASESORA