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 PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Dictamen 153 del 27/07/1999
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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 153
 
  Dictamen : 153 del 27/07/1999   
( RECONSIDERA )  

C-153-1999


San José, 27 de julio, 1999


 


Señor


Jorge Arturo Vargas Ríos


Secretario Municipal


Municipalidad de Dota


 


Estimado señor:


 


   Con la aprobación del Señor Procurador General de la República, Dr. Román Solís Zelaya, me refiero a su oficio de 15 de abril último, mediante el cual solicita el criterio de esta Procuraduría respecto de la posibilidad de gravar con el impuesto de patentes municipales las actividades lucrativas desarrolladas por las Cooperativas.


 


   Se adjunta a la consulta un oficio (sin fecha) de la Asesora Legal en la cual se indica:


 


"Las cooperativas NO SE ENCUENTRAN SUJETAS AL PAGO DE PATENTES MUNICIPALES, en el tanto se encuentran imposibilitadas por (sic) dedicarse al ejercicio (sic) de una actividad lucrativa. De esta forma se reconsideran los pronunciamientos C-239-85, C-097-93 y C-141-91."


 


   Además, en dicho oficio se expresa que los dictámenes de la Procuraduría General de la República no son vinculantes para las Municipalidades.


 


   A efecto de dar respuesta a la consulta presentada, haremos referencia en primer término, al hecho generador del impuesto de patentes, para luego analizar si las cooperativas quedan comprendidas dentro del supuesto fáctico previsto por el legislador. Finalmente, se harán las observaciones pertinentes, a tenor de lo dispuesto por la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, sobre el carácter vinculante de los dictámenes emitidos por la Procuraduría y los requisitos para su reconsideración.


 


I.- HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO DE PATENTES EN RELACION CON LA ACTIVIDAD DESARROLLADA POR LAS COOPERATIVAS.


 


   El impuesto de patentes constituye uno de los tributos que integran el sistema de financiamiento de las municipalidades, y cuyo hecho generador lo define el artículo 79 del Código Municipal al indicar que:


 


ARTICULO 79.- "Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado."


 


   Por su parte, el artículo 1º de la Ley Nº7734 de 19 de diciembre de 1997 (Ley de Patentes de la Municipalidad de Dota), establece en lo que interesa:


 


"Obligatoriedad del pago del impuesto. Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de actividades lucrativas en el Cantón de Dota, estarán obligadas a pagar un impuesto de patentes de conformidad con esta ley."


 


   Como puede observarse, el presupuesto establecido, tanto en el Código Municipal, como por la Ley Nº7734, para que surja la obligación tributaria, lo es la realización de una actividad lucrativa, "lo cual supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."(Juan Martín Queralt, Curso de Derecho Financiero y Tributario, 6ª Edición, 1995, pág.630.)


 


   En este sentido, la Sala Constitucional ha manifestado:


 


III.- Sobre la naturaleza de la patente: Conforme a lo que dispone el artículo 96 del Código Municipal, el impuesto de patente es el que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa. En resolución de esta Sala número 2197-92 de las catorce horas treinta minutos del once de agosto de 1992, en su considerando II, se indicó que: "Distingue nuestra legislación entre la licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago del impuesto, propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente"..."En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto..."( Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Voto Nº 5749-93 de las 14:33 horas del 9 de noviembre de 1993.) (El subrayado es nuestro).


 


   Así, la obligación de pagar el impuesto de patentes surge cuando se desarrolla una actividad lucrativa, para cuyo ejercicio se requiere de una licencia municipal, por lo cual, con el fin de dar respuesta a la consulta que nos ocupa se requiere establecer si las cooperativas ejercen actividades lucrativas que requieran la licencia municipal. Para ello es necesario detenerse en algunas disposiciones de la Ley de Asociaciones Cooperativas Nº6756 de 5 de mayo de 1982.


 


   Veamos en primer término, cuál es la naturaleza jurídica de las asociaciones cooperativas, de conformidad con las disposiciones de la Ley Nº6756, y lo que ha expresado la jurisprudencia constitucional al respecto. Sobre el particular, el artículo 2 de la ley de referencia señala lo siguiente:


 


"ARTICULO 2.- Las cooperativas son asociaciones voluntarias de personas y no de capitales, con plena personalidad jurídica, de duración indefinida y de responsabilidad limitada, en las que los individuos se organizan democráticamente a fin de satisfacer sus necesidades y promover su mejoramiento económico y social, como un medio de superar su condición humana y su formación individual, y en las cuales el motivo del trabajo y de la producción, de la distribución y del consumo, es el servicio y no el lucro."


 


   Y, sobre este mismo tema, la Sala Constitucional, en el Considerando I del Voto Nº 998-93 de las 15:54 horas del 23 de febrero de 1993, indicó:


 


"I. Las Cooperativas son asociaciones de sujetos privados, con plena personería jurídica, que sirven como medio para promover el mejoramiento económico y social de sus miembros. Su constitución y funcionamiento son de utilidad pública e interés social. Son por ello entes privados con fines de servicio y no de lucro (artículos 1 y 2 de la Ley de Asociaciones Cooperativas)." ( En igual sentido véase Voto 320-92 de 15:00 11 de febrero de 1992, Voto 1172-C-92 de 14:48 horas del 15 de noviembre de 1994)


 


   Como puede observarse, según las disposiciones normativas y jurisprudencia citada, las cooperativas constituyen un instrumento de organización social, el cual, de conformidad con el artículo 64 de la Constitución Política debe servir "como medio de facilitar mejores condiciones de vida a los trabajadores", de tal forma que el objetivo de las cooperativas es prestar una serie de servicios a sus asociados, por lo cual, la obtención del lucro derivado de la función social desarrollada por la cooperativa a favor de sus asociados, queda excluida.


 


   En este sentido se ha pronunciado con anterioridad esta Procuraduría al precisar que "se conceptualiza a la cooperativa como una forma distinta de asociación o de empresa, distintivo que se caracteriza por el fin social que cumplen -de acuerdo con nuestra Constitución- y porque el motivo que persiguen es el servicio y no el lucro" (Procuraduría General de la República, Dictamen NºC-151-93 de 9 de noviembre de 1993).


 


   Ahora bien, ciertamente la normativa vigente, así como la doctrina y los criterios jurisprudenciales (tanto los emanados de órganos judiciales como administrativos) son contestes en el sentido de que las cooperativas no pueden tener como finalidad el lucro, criterio que comparte esta Procuraduría, sin embargo, ni la ley ni la jurisprudencia como se verá excluyen la posibilidad de que las asociaciones cooperativas puedan realizar actividades lucrativas sin que ello desvirtúe su razón de ser.


 


   Así, por ejemplo, dentro de una amplia clasificación de los diversos tipos de cooperativas, encontramos la cooperativa de comercialización, la cual, según lo dispone el artículo 18 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, "tiene por objeto la recolección, centralización, selección, clasificación, preparación e industrialización, empaque y venta mancomunada de artículos naturales, elaborados o de ambos, producidos por sus asociados. Pueden ser agropecuarios, industriales o artesanales", o bien la cooperativa de giro agropecuario- industrial, la cual tiene "por objeto la producción, procesamiento, mercadeo y suministro de artículos agropecuarios naturales o industrializados. Tienen libertad de colocar sus productos en los mercados nacionales y extranjeros al amparo de todas las ventajas que les proporciona la ley de cooperativas."


 


   Evidentemente en este caso, nos encontramos de frente a una actividad empresarial, entendida ésta como una organización que tiene como objeto la producción y el intercambio de bienes y servicios, y con la cual se pretende, por parte de la cooperativa, la obtención de una ganancia. Al hacer referencia al carácter empresarial de la cooperativa, Tulio Rosembuy señala lo siguiente:


 


"...siguiendo la definición de la Corte de Justicia de la Comunidad Económica Europea, se puede calificar como empresa la organización unitaria de elementos personales, materiales e inmateriales que persiguen en modo habitual una finalidad económica determinada. La cooperativa entonces, es una organización que practica actos de organización, de acuerdo con el objeto que se propone." (ROSEMBUY Tulio, La Empresa Cooperativa, Barcelona, Ediciones CEAC, 1º ed., 1982, pág75.)


 


    Por su parte, Alfredo Althaus, al exponer sobre este mismo tema, manifiesta:


 


"...la cooperativa es por su naturaleza una empresa porque ejerce una actividad económica organizada a los fines de la producción y cambio de bienes y servicios, que son organizaciones que no cumplen obras benéficas o caritativas, sino que como toda empresa económica, tienden a conseguir fines propiamente económicos, de modo económico..."(ALTHAUS Alfredo, Tratado de Derecho Cooperativo, Córdoba, Editora Zeus, 1974, pág. 196)."


 


   Sin embargo, ese carácter empresarial que pueden llegar a tener las cooperativas, no desnaturaliza la finalidad que nuestro ordenamiento les atribuye, cual es, según lo hemos indicado supra, la de cumplir el fin social de obtener beneficios para sus asociados.


 


   Por el contrario, el ejercicio de esa actividad empresarial y la obtención de lucro que de ésta se derive, se convierte en un medio para satisfacer esa finalidad consustancial a las cooperativas.


 


   Así, es claro que las empresas cooperativas, en múltiples ocasiones realizan actividad comercial propia de las sociedades mercantiles y realizan actos de comercio, en los cuales, se involucran terceros que no forman parte de la cooperativa, y que son realizados con ánimo de obtener lucro. Aún más, existen cooperativas en las cuales una parte considerable de su funcionamiento se realiza con terceros no asociados, como es el caso de los supermercados cooperativos y las cooperativas de transporte, o bien, como aquellas cooperativas que además de buscar un fin específico para sus asociados, también, en forma colateral prestan servicios múltiples al resto de los miembros de la colectividad.


 


   Se habla entonces de rendimientos extracooperativos, los cuales, según la legislación española son aquellos "... procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada cuando fuera realizada con personas no socios". (Régimen Fiscal de las Cooperativas, artículo 21, Ley Nº20/1990).


 


   Nuestro ordenamiento jurídico no es la excepción, por cuanto el legislador, al establecer los principios y normas a los cuales deben ajustarse las entidades cooperativas y al enunciar el principio de irrepartibilidad de las reservas en el inciso j) del artículo 3º de la Ley Nº6756, expresamente reconoce la posibilidad de que parte de las reservas económicas de las cooperativas, provengan de operaciones realizadas con personas diferentes de los asociados y que hubieren utilizado los servicios de la cooperativa y de ingresos no provenientes de la función social de las cooperativas. Sobre el particular, dice el artículo 3º:


 


"Todas las cooperativas del país deberán ajustarse estrictamente a los siguientes principios y normas: a)...


j) Irrepartibilidad entre los asociados de las reservas establecidas por ley y de excedentes producidos por las operaciones con personas que, sin ser asociados, hubieren usado los servicios de la cooperativa y de los ingresos no provenientes de la función social de la cooperativa, y k)..."(El subrayado es nuestro)


 


   Lo anterior implica que, de conformidad con la Ley de Asociaciones Cooperativas, la actividad de tales organizaciones puede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada con la función social asignada por el Constituyente en el artículo 64 de la Constitución Política y por el legislador en el artículo 2º de la Ley, y otra vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no proveniente de su función social, sin que por ello se desvirtúe los fines para los cuales fue creada. Tal dualidad de funciones, permite afirmar entonces, que la actividad "empresarial" de algunas asociaciones cooperativas genera ingresos estrictamente ligados a su función social, e ingresos ajenos a su función social, pero provenientes del ejercicio de una actividad comercial lucrativa diferente al objeto para el cual fue constituida la cooperativa, en cuyo caso, a juicio de esta Procuraduría se realiza el hecho generador que determina el nacimiento de la obligación para con la Administración Municipal, para así tipificar el impuesto de patente respectivo.


 


   Sobre el particular, y siguiendo esta línea de pensamiento se ha pronunciado la Sala Constitucional al indicar:


 


"II.- En virtud de lo anterior, si la Cooperativa recurrente pretende desarrollar una actividad comercial para la venta al público de alimentos, lo cual es completamente diferente al objeto para la cual fue constituida, es evidente que sí debe solicitar a la Municipalidad la licencia comercial correspondiente, en tanto la venta de alimentos al público no es la razón por la que se constituyó la Cooperativa. En este sentido, el pronunciamiento APG-76 del 7-11-92 de la Procuraduría por el que se exime a las Cooperativas de esa licencia o "patente", sólo es aplicable a la actividad que desarrolla la Cooperativa misma, como objeto y fin, pero no a las actividades comerciales de otra índole, en las que ésta decida participar, como cualquier otra entidad. De manera que no existe razón para que Coopebus sea tratada con privilegios frente a la ley, en relación con la venta al público de alimentos..."(Sal Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Voto Nº5487-94 de las 19:03 horas del 21 de setiembre de 1994).


 


   Conforme a lo anterior, corresponde a la entidad consultante establecer con fundamento en los registros contables de la cooperativa, si ésta realiza, aparte de su actividad social, alguna actividad comercial de carácter lucrativo con terceros, a fin de calificarla como sujeto pasivo del impuesto de patente, conforme lo dispone el artículo 1º de la Ley Nº7734 de 19 de diciembre de 1997.


 


II.- CARACTER VINCULANTE DE LOS DICTAMENES EMITIDOS POR ESTE ORGANO Y PROCEDIMIENTO PARA SU RECONSIDERACION.


 


   Con relación al carácter vinculante de los dictámenes emitidos por este Órgano, la Asesora Legal de la Municipalidad de Dota, basándose según ella en una resolución de la Corte Suprema de Justicia, cuyo número y despacho judicial omite señalar, les da el carácter de "...FUENTE NO ESCRITA DEL ORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO..." y señala que los dictámenes de la Procuraduría no son vinculantes para las municipalidades.


 


   Ante esta afirmación, es preciso detenernos en el artículo 1º de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, en el cual se dispone que ésta es el órgano superior consultivo, técnico jurídico de la Administración Pública, la cual, de conformidad con el artículo 1º de la Ley General de la Administración Pública está "constituida por el Estado y los demás entes públicos, cada uno con personalidad jurídica y capacidad de derecho público y privado."


 


   En atención a esta disposición, se considera como "Administración Pública" a los tres Poderes del Estado, (siempre que se trate del ejercicio de la función administrativa), las instituciones autónomas, y Municipalidades y demás entidades de derecho público. (En este sentido ver ente otros dictámenes C-278-86 y C-014-95).


 


   Por su parte, el artículo 2 de Ley Orgánica de la Procuraduría señala:


 


             "ARTICULO 2.- Dictámenes: Los dictámenes y pronunciamientos de la Procuraduría General constituyen jurisprudencia administrativa, y son de acatamiento obligatorio para la Administración Pública."


 


   De la interpretación armónica de las disposiciones normativas citadas, se concluye que las Municipalidades forman parte de la Administración Pública y consecuentemente, los dictámenes que este Órgano Asesor emita en ejercicio de su función consultiva, son de acatamiento obligatorio para la administración que consulta.


 


   En lo que toca a la reconsideración que pretende realizar la Asesora Legal de la Municipalidad consultante, de los dictámenes emitidos por esta Procuraduría, C-239-85, C-097-93 y C-149-91, todos relacionados con la materia del impuesto de patentes y la posibilidad de que las cooperativas realicen actividades lucrativas, debe indicarse que de conformidad con el artículo 6º de la Ley Orgánica de la Procuraduría, los dictámenes que ésta emita pueden ser reconsiderados solamente por la misma Procuraduría, y ante la solicitud del órgano consultante; o bien, y ante circunstancias muy calificadas, su acatamiento puede ser dispensado por el Consejo de Gobierno, de manera tal que, la reconsideración que hace la Asesora Legal de los dictámenes supra indicados, resulta del todo improcedente, e ignora, no solamente la Ley de referencia, sino además, los principios que informan el derecho procesal en materia recursiva, según los cuales, sólo el mismo órgano que emite un acto, o su superior jerárquico, tiene la potestad de revisarlo.


 


III.- CONCLUSIONES:


 


   Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría General, resuelve:


 


1-. Que de conformidad con el artículo 2º de la Ley Nº6756, la jurisprudencia constitucional y los dictámenes emitidos en su oportunidad, el motivo del trabajo, de la producción, de la distribución y del consumo, de las entidades cooperativas, es el servicio y no el lucro.


 


2-. Que no puede ignorarse la posibilidad de que las cooperativas puedan generar ingresos no provenientes de su función social, sino de actividades comerciales de índole ajena al objeto y fin para el cual fue creada. Es decir que las cooperativas pueden realizar algún tipo de actividad lucrativa sin que se desvirtúe el interés social que motivó su creación, tal y como lo admite la Sala Constitucional en el Voto 5487-94.


 


3-. Que en el tanto las cooperativas ubicadas en el Cantón de Dota realicen operaciones lucrativas con personas que, sin ser socios, utilicen sus servicios y produzcan ingresos no vinculados o no provenientes de la función social cooperativa, están obligadas a pagar el impuesto de patente conforme lo dispone la Ley Nº7734. Corresponde entonces a la municipalidad consultante, establecer con fundamento en los registros contables de la cooperativa o por los medios que así lo permitan, si las cooperativas ubicadas en el Cantón de Dota realizan actividades lucrativas ajenas a su razón de ser, a fin de establecer el cobro del impuesto de patente.


 


4-. Que los dictámenes emitidos por la Procuraduría General de la república, de conformidad con el artículo 2º de su Ley Orgánica, son de acatamiento obligatorio para la entidad consultante y constituyen jurisprudencia administrativa.


 


5.- Se reconsidera en lo conducente el dictamen C-151-93 de 9 de noviembre de 1993, por lo que los criterios vertidos en los dictámenes C-239-85, C-097-93 y C-149-91 se mantienen vigentes en lo que interesa.


 


 


Con toda consideración suscribe, atentamente;


 


Lic. Juan Luis Montoya Segura          Licda. Ileana Sánchez Navarro


Procurador Tributario                        Asistente de Procurador


 


Jms/Isn


Cc: Lic. Carlos Calvo Quesada-Presidente Ejecutivo IFAM.


Lic. Luis Antonio Monge Roman-Director Ejecutivo INFOCOOP.