C-210-99

San José, 27 de octubre de 1999.

Señor

Samuel Guzowski Rose

Ministro de Comercio Exterior

Su Despacho

Estimado señor Ministro:

   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, nos es grato referirnos a la petición consultiva contenida en su oficio número DM-1017-99, de 28 de setiembre de este año, en la que solicita el criterio jurídico sobre la aplicación del impuesto del uno por ciento creado por la Ley No. 6946, a las importaciones provenientes de Centroamérica.

   Adjunta Ud. el criterio externado de la Asesoría Legal de ese Ministerio, oficio DAL-487-99 de 27 de setiembre, en el cual se indica que dicho impuesto no debe aplicarse a esas importaciones, en virtud de lo dispuesto en el Tratado de Integración Económica Centroamericana, que establece el libre comercio para todos los productos originarios de esta Región, limitándose únicamente a lo estipulado en el Anexo "A" de dicho Tratado. Agrega, además, que a partir del momento en que el Tratado de referencia entró a regir en nuestro país, todas las importaciones de productos naturales o manufacturados provenientes de los países suscriptores, y que no se encuentren comprendidas por el Anexo A de dicho instrumento, quedaron exentas del pago de todo tipo de tributos, por lo que resulta imposible su establecimiento a través de una norma de menor rango al Tratado, conforme lo dispuesto en el artículo 7 de la Constitución Política. De allí que en la medida en que el impuesto establecido por la Ley N. 6879 de 21 de julio de 1983 y sus reformas se origina en una importación, debe entenderse como uno de los tributos que la norma superior exime en lo que respecta a las importaciones que se realicen dentro de los territorios de los países que suscribieron el Tratado.

   Mediante oficio de fecha 05 de octubre del presente año, este Organismo otorgó audiencia al Ministerio de Hacienda, para que se pronunciara sobre la aplicación del impuesto del uno por ciento de la ley 6946 del 13 de enero de 1984, a las importaciones provenientes de Centroamérica.

   Dicha Dependencia, mediante oficio DM-919-99 de 14 de octubre de este año, concluyó que el criterio externado por el Ministerio de Comercio Exterior es el apropiado. Sin embargo, aclara que debe tenerse en cuenta el artículo VI de ese tratado que establece que cuando los productos objeto de intercambio estén sujetos a impuestos o a contribuciones internas de cualquier índole que recaigan sobre la venta, la producción o el consumo, ese país puede gravar las mercancías de igual naturaleza que se importen de cualquier otro de los Estados contratantes. Concluye que la no aplicación del tributo del 1° debe ajustarse a las limitaciones contenidas en el Anexo A del Tratado de Integración, cuyas últimas disposiciones fueron publicadas mediante Decreto Ejecutivo N. 25283-MEIC de 12 de junio de 1996.

   La solución del punto objeto de la consulta obliga a recordar los principios establecidos en el ordenamiento, en orden a la jerarquía de los tratados y particularmente la trascendencia de aquéllos de carácter comunitario.

A. EL PRINCIPIO DE LIBRE COMERCIO PRESENTE EN EL TGIE EXCLUYE, EN PRINCIPIO, LA POTESTAD TRIBUTARIA

   Entre las fuentes del ordenamiento jurídico, los tratados internacionales ocupan una posición predominante. Como lo dispone el artículo 7° de la Constitución Política, los tratados debidamente aprobados por la Asamblea Legislativa tienen, como regla general, autoridad superior a las leyes. Lo que implica que el legislador, en el ejercicio de su potestad legislativa, debe respetar ese marco jurídico internacional que ha sido integrado al ordenamiento.

   Pero no sólo se trata de una jerarquía en el ordenamiento interno. Los tratados internacionales son una de las fuentes principales del Derecho Internacional, según el artículo 38 de la Corte Internacional de Justicia. Es un instrumento privilegiado para que los Estados acuerden y reconozcan reglas sobre la convivencia dentro de la Comunidad Internacional y de limitación de sus potestades soberanas. En efecto, a través de los tratados es posible que los Estados establezcan normas que consideren oportunas y que permitan a la vez precisar el contenido de sus derechos y obligaciones. Por ende, es el mecanismo más idóneo para crear un proceso de integración económica o aduanera ("centro modular de la integración son los tratados", Sala Constitucional, resolución N. 4638-96 de 9:03 hrs. del 6 de setiembre de 1996), como para establecer un ordenamiento comunitario, sea "supranacional", como el que los países Centroamericanos han tenido la aspiración de establecer.

   El reconocimiento de la jerarquía de los tratados respecto de las leyes ordinarias determina el que se otorgue a esos instrumentos la condición de parámetro de constitucionalidad de leyes y normas de rango inferior. El tratado, como acuerdo de voluntades celebrado entre sujetos de Derecho Internacional y regido por el Derecho Internacional, está destinado a producir efectos jurídicos (E, VARGAS CARREÑO: Introducción al Derecho Internacional, San José, Editorial Juricentro, 1979, volumen 1, p. 87.). Efecto primordial es su aplicabilidad directa y, por ende, la posibilidad de imponerse directamente respecto de la ley y normas secundarias. Como ha dicho la Sala:

"...los tratados otorgan derechos e imponen obligaciones a las partes contratantes, que se convierten en una regla de conducta obligatoria entre ellos y que además, deben ser cumplidas de buena fe (artículo 26 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados...". Resolución N. 123-93 de 14:40 hrs. del 12 de enero de 1993.

   El tratado es fuente de derechos y obligaciones que deben ser respetados y cumplidos por los Estados Partes, máxime si su suscripción responde a un proceso de integración comunitaria. Lo cual es importante porque dentro del proceso de integración centroamericana, los Estados de Centro América elaboraron el Tratado General de Integración Económica Centroamericana, aprobado por la Asamblea Legislativa mediante la Ley 3150 de 13 de diciembre de 1960. El Capítulo II, titulado Régimen de Intercambio, artículo III dispone que:

"Los Estados signatarios se otorgan el libre comercio para todos los productos originarios de sus respectivos territorios, con las únicas limitaciones comprendidas en los regímenes especiales a que se refiere el Anexo A del presente Tratado. En consecuencia, los productos naturales de los países contratantes y los productos manufacturados en ellos, quedarán exentos del pago de derechos de importación y de exportación, inclusive los derechos consulares, y de todos los demás impuestos, sobrecargos y contribuciones que causen la importación y la exportación, o que se cobren en razón de ellas, ya sean nacionales, municipales o de otro orden. Las exenciones contempladas en este Artículo no comprenderán las tasas o derechos de gabarraje, muellaje, almacenaje y manejo de mercancías, ni cualesquiera otras que sean legalmente exigibles por servicios de puerto, de custodia o de transporte; tampoco comprenden las diferencias cambiarias que resulten de la existencia de dos o más mercados de cambio o de otras medidas cambiarias adoptadas en cualquiera de los Países contratantes. Las mercancías originarias del territorio de los Estados signatarios gozarán de tratamiento nacional en todos ellos y estarán exentas de toda restricción o medida de carácter cuantitativo, con excepción de las medidas de control que sean legalmente aplicables en los territorios de los Estados contratantes por razones de sanidad, de seguridad o de policía".

   El objetivo del artículo III antes transcrito es garantizar que las mercancías de los países miembros no sean objeto de los tributos que los Estados pretendieran establecer autónomamente. Con lo que se da origen a una libre movilidad de los productos originarios del área por ese territorio y se procura para ellos un tratamiento igualitario. Así, elementos fundamentales presentes en el artículo transcrito del TGIE son:

* El libre comercio para todos los productos originados en los territorios de los países del Área, salvo los contemplados en el Anexo A del Tratado.

* El libre comercio resulta incompatible con el ejercicio de la potestad tributaria sobre los productos originarios de los Estados Partes. Por consiguiente, se otorga exención de los tributos a la importación y exportación, derechos consulares y cualquier otro tributo que pese sobre la importación y exportación o se cobren en relación con estas operaciones.

* Empero, no están comprendidas por la exoneraciones los cobros por prestación de determinados servicios públicos (tarifas o precios públicos) y otro tipo de cargos ni las diferencias cambiarias.

* Las mercancías de los Estados Partes deben recibir, en razón del libre comercio y demás objetivos de la Integración, el tratamiento que el Estado miembro otorga a sus propias mercancías. Por lo que sólo son procedentes controles sanitarios, fitosanitarios, o aquéllos relacionados con el ejercicio del poder de policía.

* Consecuentemente, no puede diferenciarse cualitativa o cuantitativamente entre la mercancía costarricense y la proveniente de los países miembros del Tratado. Lo contrario afectaría el principio superior del libre comercio.

   Objetivo de libre comercio que es reiterado en el Protocolo al Tratado General de Integración Económica Centroamericana No. 7629 de octubre de 1993, debidamente aprobado por la Asamblea Legislativa, al preceptuar en su artículo 7:

"Los Estados Parte convienen en perfeccionar la zona de libre comercio para todos los bienes originarios de sus respectivos territorios, para cuyo fin se eliminarán gradualmente todas las barreras arancelarias y no arancelarias al comercio intrarregional, eliminando toda restricción de carácter cuantitativo y cualquier otra medida de efecto equivalente, mediante la cual una de las Partes impida o dificulte unilateralmente el libre comercio (...)".

   Con lo que se reitera que mercancías originarias de cualquiera de los países miembros del Tratado no deben estar sujetas, en principio, a ningún tributo que grave el comercio entre las Partes. De modo que el principio de libre circulación de mercancías se plasma como algo más que una unión aduanera, ya que se señala la prohibición de establecer restricciones cuantitativas a la importación y exportación entre los Estados miembros. El establecimiento de estos tributos, respecto de mercancías no comprendidas en los casos de excepción, podría ser entonces, entendida como el establecimiento de una restricción cuantitativa al libre intercambio entre los miembros del tratado.

II-. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ADUANERO DE LAS MERCANCIAS IMPORTADAS

   Se consulta si las mercancías que ingresan amparadas al TGIE están sujetas al impuesto del uno por ciento sobre el valor de las mercancías importadas. Problema que, suponemos, se ha planteado en virtud de que ese impuesto es de creación posterior a la vigencia y eficacia del Tratado de Integración.

   Mediante ley No. 6946 de 13 de enero de 1984, se reformó el artículo 3, entre otros, de la ley No. 6879 del 21 de julio de 1983, para efectos de que se estableciera:

"Se establece un impuesto del uno por ciento (1%) sobre el valor aduanero de las mercancías importadas, que se deberá pagar en el momento de liquidarse la póliza correspondiente. (...)"

   Ciertamente, las Leyes Ns. 6879 y 6946 son posteriores a la Ley que aprobó el Tratado de Integración Económica. Empero, como se ha indicado, este Tratado tiene rango superior a la Ley. Por lo que la aplicación automática del principio de jerarquía normativa obliga a considerar que el impuesto establecido en dichas leyes no es aplicable a las mercancías amparadas por el Tratado, según lo dispuesto en el artículo III de éste.

   La aplicación de dicho impuesto a esas mercancías amparadas violentaría el principio de supremacía de los tratados contenido en el numeral 7 de la Constitución, así como el principio de legalidad que determina que la actuación de los Poderes Públicos debe sujetarse al ordenamiento jurídico, según la escala jerárquica de sus normas.

   Cabe aclarar, sin embargo, que la creación del impuesto que contempla la ley 6946 en sí mismo considerado, no contraría en forma alguna la Constitución Política, ya que dicho establecimiento constituye el ejercicio legítimo de la potestad tributaria que pertenece al Estado. Por consiguiente, el Estado puede válidamente aplicarlo a las mercancías que no estén, por disposición de una norma supralegal o legal, exentas de ese tributo. Sin embargo, la inconstitucionalidad sobrevendría si se interpretara que ese tributo implica gravar también las mercancías que se importan de países con los cuales Costa Rica ha suscrito tratados de libre comercio y respecto de los cuales no se ha hecho excepción alguna en el Anexo A. La aplicación de esta interpretación también contrariaría la norma internacional de referencia, determinándose, por ende, la invalidez de dicha aplicación a las referidas importaciones. Resultaría, entonces, aplicable lo dispuesto por la Sala Constitucional en su resolución No. 72-92 de las 16:20 hrs. del 14 de enero de 1992:

"... no sólo la norma legal impugnada, sino las de los decretos ejecutivos que se basan en aquélla, contarían lo dispuesto por el Tratado General de Integración Económica Centroamericana, aprobado mediante ley No. 3150 de 29 de julio de 1963, que a la luz de lo dispuesto por el artículo 7 de la Constitución Política, tiene valor superior a la legislación ordinaria. Y hay una evidente contradicción entre las normas impugnadas y el artículo Tratado ya que éste acuerda una exención total del pago de derechos de importación y exportación para las mercancías que se intercambien bajo el régimen de libre comercio establecido entre los países del área, mientras que aquéllas acuerdan "un derecho de exportación ad valorem sobre las exportaciones", en el que se graban las destinadas tanto a los países con los que no haya tratados de libre comercio como también a aquellos con los que existan, aún cuando para estos casos el gravamen se establezca en una forma disminuida. (...) POR TANTO: Se declara con lugar la Acción de Inconstitucionalidad (...) en cuanto gravan con derechos de exportación mercaderías destinadas a países con los cuales Costa Rica tiene tratados de libre comercio, ya que violan lo dispuesto por los artículos 3,4 y 5 del Tratado General de Integración Económica Centroamericana (..) en relación con el artículo 7 de la Constitución Política (...)".

   Ahora bien, el Ministerio de Hacienda comparte el criterio de que las referidas mercancías no están afectas al impuesto al que se refiere la consulta. No obstante, afirma que debe tenerse a la vista lo dispuesto en el artículo VI del Tratado, cuyo primer párrafo dispone:

"Cuando los productos objeto de intercambio estén sujetos a impuestos, arbitrios u otras contribuciones internas de cualquier clase, que recaigan sobre la producción, la venta, la distribución o el consumo en uno de los Países signatarios, dicho país podrá gravar con igual monto a las mercancías de la misma naturaleza que se importen de otro Estado contratante, en cuyo caso deberá gravar también por lo menos en igual monto y por los mismos conceptos, la importación procedente de terceros países".

   Ante lo cual estima la Procuraduría que se está ante dos supuestos de índole diferente. En efecto, el impuesto sobre el 1 % recae sobre el valor aduanero de las mercancías importadas; por ello, puede considerarse un impuesto al internamiento de éstas. En tanto que los supuestos contemplados en el artículo VI del Tratado son los del establecimiento de impuestos sobre la producción, la venta, distribución y particularmente el consumo de las mercancías, estos últimos impuestos indirectos sobre mercancías nacionales o ya nacionalizadas. De modo que las mercancías importadas de los países miembros del Tratado podrían ser objeto de impuestos a la producción, al consumo o distribución, si la mercancía es objeto del mismo impuesto en el Estado Parte. Es decir, el Estado puede sujetar a su potestad tributaria las mercancías protegidas por el Tratado cuando sus propias mercancías son objeto de tributo, aspecto que no es el que se discute. El supuesto que nos ocupa es otro: el impuesto del 1% grava mercancías importadas y su hecho generador no es el consumo, distribución venta o producción, sino por el contrario, la importación. De modo que de darse los supuestos del Artículo VI del Tratado, tampoco resultaría aplicable el impuesto del 1% que nos ocupa.

   Va de suyo, por demás, que el Poder Ejecutivo no podría incluir en los Decretos, mercancías que no se deriven del referido Anexo A.

CONCLUSION

   De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General que:

1) El artículo III del Tratado General de Integración Económica Centroamericana establece una exención general y amplia sobre los tributos que pesan sobre la importación de mercancías de los Países suscriptores, todo con el objeto de mantener el principio de libre comercio.

2) Se exceptúan las mercancías comprendidas en el Anexo A del Tratado de mérito.

3) Puesto que la ley debe subordinarse a lo dispuesto en los tratados debidamente aprobados por la Asamblea Legislativa (artículo 7 de la Constitución Política), el tributo de un 1% sobre el valor aduanero de las mercancías importadas, creado por la Ley N. 6879 de 21 de julio de 1983, reformada por la Ley N. 6946 de 13 de enero de 1984, no resulta aplicable a las importaciones de los países suscriptores del Tratado General de Integración Económica Centroamericana, salvo que esas importaciones estén contempladas en el Anexo A del Tratado.

Del señor Ministro muy atentamente,

Dra. Magda Inés Rojas Chaves      Licda. Marianella Barrantes Zamora

PROCURADORA ASESORA        ABOGADA ASISTENTE

Cc. Msc. Leonel Baruch

Ministro de Hacienda