C-212-99

San José, 27 de octubre, 1999

Ingeniero

Gerardo Rudín Arias

Presidente Ejecutivo

REFINADORA COSTARRICENSE DE PETRÓLEO S.A

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurado General de la República, me refiero a su oficio ASPE-1364-99 de 13 de setiembre de 1999, mediante el cual solicita a esta Procuraduría General, emitir criterio respecto la obligatoriedad de que RECOPE realice el pago de un 2% sobre los ingresos por impuesto de patentes municipales, por concepto del timbre pro-parques nacionales.

   Transcribe - en lo que interesa - el criterio jurídico de la Dirección General de Asesoría Legal ASAL-30006-98, así como el de la Municipalidad de Cartago AJM-173-99.

   La consulta que se plantea va dirigida a la interpretación del artículo 43 inciso 1° de la Ley No 7788 de la Ley de Biodiversidad, en virtud de que existen criterios encontrados en cuanto a quienes corresponde pagar el timbre pro-parques nacionales, ya sea a RECOPE o a la Municipalidad de Cartago.

   La Dirección Jurídica del Departamento de Asesoría Legal de RECOPE considera que el sujeto pasivo de la obligación tributaria lo es la Municipalidad, actuando como recaudadora y no como obligada directa, pues al estipular el inciso 1 del articulo 43 ingresos, se debe entender que de lo pagado por el administrado por concepto de patentes municipales, debe la Municipalidad recaudar un 2% como equivalente al timbre de parques nacionales.

   La Municipalidad por su parte, en nota de fecha 19 de julio de 1999 N° AJM-173-99  manifiesta que no es posible que la Municipalidad sea el sujeto pasivo de la obligación tributaria en tanto el artículo 8 del Código Municipal establece: " Concédese a las Municipalidades exención de toda clase de impuestos, contribuciones, tasas y derechos " y que el párrafo final del artículo 43, establece que las municipalidades son entidades recaudadoras del timbre pro-parques nacionales, conforme con el inciso primero del relacionado artículo.

ANALISIS DE FONDO

   El artículo 7 de la Ley No 6084; Ley de Creación del Servicio de Parques Nacionales del 17 de agosto de 1977 establece en lo que interesa:

"Créase el timbre pro parques nacionales. El Banco de Central de Costa Rica deberá emitir y recaudar su producto.

Las denominaciones serán:

a) Timbre de un colón, que deberán llevarlos las patentes municipales de cualquier clase; y (...)" (la negrilla no es del original)

   El artículo 43 inciso 1 de la Ley No 7788, publicada en la Gaceta No101 del 27 de mayo de 1998, Ley de Biodiversidad, en lo que interesa dispone:

"Timbre de parques nacionales.

De los fondos recaudados por medio del timbre pro parques nacionales, establecido en el artículo 7 de la Ley de Creación del Servicio de Parques Nacionales del 17 de agosto de 1977, en adelante se destinará un diez por ciento (10%) a la Comisión. El valor del timbre se actualizará en la siguiente forma:

1- Un timbre equivalente al dos por ciento (2%) sobre los ingresos por impuesto municipal de patentes municipales de cualquier clase.

(...)" (la negrilla no es del original)

   El párrafo final del artículo 43 le otorga a las municipalidades, respecto del impuesto de "timbre" el carácter de agente de retención, y le asigna un fin específico al producto del impuesto. Dice en lo que interesa el párrafo de referencia:

" De lo recaudado por concepto de los timbres, cuya recolección que competerá a las municipalidades según los incisos 1) y 5) anteriores, un treinta por ciento (30%) será destinado por el municipio a la formulación e implementación de estrategias locales de desarrollo sostenible y un setenta por ciento (70%) para las áreas protegidas del Área de Conservación respectiva." (la negrilla no es del original)

   El timbre pro-parques nacionales constituye un impuesto indirecto, cuyo objeto lo constituye un acto jurídico documentado, a saber, la patente municipal, entendida como el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad dentro de la circunscripción territorial respectiva. Este impuesto se caracteriza porque el objeto imponible, lo constituye en sí la patente municipal, por lo que puede afirmarse que el área del gravamen es estrictamente limitada, de suerte tal que no puede aplicarse más allá de la licencia municipal. Por la naturaleza del impuesto, resulta ajena a éste la noción de período impositivo, por lo que se puede catalogar como un impuesto instantáneo.

   De la relación de los artículos 7 de la Ley N° 6084 y 43 de la Ley N° 7788, podemos identificar plenamente los elementos esenciales del tributo. Por un lado, el hecho generador, constituido por la patente municipal; la base imponible, constituida por el monto a pagar por concepto de patente municipal; el sujeto pasivo lo es el obligado al pago de la patente municipal, en tanto el sujeto activo lo es tanto el Servicio de Parques Nacionales, como la Comisión Nacional para la Gestión de la Biodiversidad.

   Ahora bien, el artículo 43 de la Ley N° 7788 establece una actualización del timbre creado por el artículo 7° la Ley N° 6084, sustituyendo el timbre de un colón a que refiere el inciso a) del artículo 7, por un timbre equivalente al 2% sobre el monto a pagar por concepto de patente. Asimismo dicho artículo le otorga a las entidades municipales el carácter de agente recaudador de lo recaudado por concepto de los timbres a que refieren lo incisos 1° y 5° del artículo 43. Se puede decir que el legislador mantuvo la estructura del impuesto creada en el artículo 7 de la Ley N° 6844, así como sus elementos esenciales, excepto que introduce también como beneficiario del impuesto, a la Comisión Nacional para la Gestión de la Biodiversidad.

   Para dilucidar el problema que se presenta en cuanto a la interpretación de las normas referidas, debemos referirnos específicamente al sujeto pasivo del impuesto. Si partimos del concepto doctrinal, de que el sujeto pasivo de una relación jurídica tributaria, es la persona que soporta la carga económica que representa la exacción, por la posición de deudor que asume y para cuyo cumplimiento se ve constreñido a realizar la prestación en que consiste el objeto de la obligación (entre otros, véase: Ramón Valdés Costa, Instituciones de Derecho Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1996), no queda la menor duda de que tal condición, entratándose del Timbre Pro-Parques Nacionales, recae sobre el patentado, y no sobre la entidad municipal como lo entiende el consultante. Sobre el particular, esta Procuraduría al resolver una consulta similar, manifestó:

" En cuanto a los sujetos pasivos, los obligados al pago de la contraprestación establecida en el inciso 1 del artículo 43 de la Ley de Biodiversidad, son los patentados, dado que el inciso establece claramente el timbre del 2% sobre los ingresos por impuesto de patentes municipales de cualquier clase. En este sentido corresponde, a los propietarios de las patentes que pagan el impuesto ante la municipalidad respectiva, destinar adicionalmente del pago por concepto de patente ante a municipalidad, el equivalente a un dos por ciento en timbres para ser utilizados en los fines que el legislador determinó.

(...)" (Dictamen C-201-99 de 12-10-99)

   No puede entonces la entidad consultante, confundir los conceptos de sujeto pasivo y agente recaudador. Por un lado, como se indicó líneas atrás, el sujeto pasivo es quien soporta la carga económica, en tanto agente de retención, conforme al artículo 24 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es las persona designada por ley, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervenga en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo.

   Respecto del timbre pro-parque nacionales, ambas funciones están bien definidas en las normas cuestionadas, por un lado, de conformidad con el artículo 7 inciso a) de la Ley N° 6084 modificado por el artículo 43 de la Ley N° 7788, el sujeto pasivo del timbre lo es el patentado, en tanto, de conformidad con el párrafo final del artículo 43, las entidades municipales, ostentan el carácter de agentes recaudadores del tributo,

CONCLUSION

1. De la relación del artículo 7 de la Ley N° 6084 y del inciso 1 del artículo 43 de la Ley 7788, los propietarios de patentes municipales de cualquier clase, están en la obligación de cancelar un timbre equivalente al 2% del ingreso que reciba la municipalidad por concepto de la patente otorgada para la explotación de la actividad respectiva dentro de la circunscripción territorial.

2. De conformidad con el párrafo final del artículo 43 de la Ley N° 7788 las entidades municipales tienen el carácter de agentes de retención respecto del los ingresos generados por el timbre a que alude el inciso 1) del artículo 43 de la ley de referencia.

Queda en esta forma contestada la consulta presentada.

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

cc: Municipalidad de Cartago.

Instituto de Fomento y Asesoría Municipal.