C-267-95

San José, 22 de diciembre de 1995

Sr.

Ing. Carlos Roesch Carranza

Ministro de Turismo

S. D.

Estimado señor Ministro:

            Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su atento oficio PE-1059-95 de 12 de diciembre último, mediante el cual consulta el criterio de la Procuraduría en cuanto a si la vigencia de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles implica la eliminación de la exoneración del Impuesto Territorial de que disfrutan las empresas hoteleras.

            Adjunta Ud. el criterio del Asesor Legal del Instituto Costarricense de Turismo, según el cual la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles deroga hacia el futuro la exención del impuesto territorial prevista en el artículo 7, inciso a) v) de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico. No obstante, las empresas que a la entrada en vigencia de dicha Ley tenían suscrito un "contrato turístico" que les exoneraba del pago del impuesto territorial por determinado plazo, tienen derecho a continuar disfrutando de la exoneración por el plazo restante, en virtud de la teoría de la "supervivencia del derecho abolido".

            Dos son, entonces, los puntos que deben ser analizados. En primer término, si conforme a la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles se mantiene la vigencia del artículo 7, inciso a), v) de la Ley de Incentivos Turísticos. Luego, la situación de los actuales titulares de un derecho a la exoneración al Impuesto Territorial.

A-. EFICACIA DEL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES

            La Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, N. 6990 de 15 de julio de 1985, establece en lo que interesa:

"Artículo 7º.- A las empresas calificadas para obtener los beneficios de esta Ley, se les podrán otorgar, total o parcialmente, los siguientes incentivos de acuerdo con la actividad en que se clasifiquen:

a) Servicios de hotelería:

(....).

v) Exoneración del impuesto territorial, hasta por un período de seis años a partir de la firma del contrato, a aquellos establecimientos que se instalen fuera de la región metropolitana establecida por el Ministerio de Planificación.

            Como se indica en la opinión del Asesor Legal, la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles sustituye el Impuesto Territorial, manteniendo el mismo Hecho Generador (propiedad, posesión o, en su caso, uso y disfrute, de un bien inmueble), pero modificando elementos esenciales como el sujeto activo y, en algunos casos, el sujeto pasivo.

            La Ley define sobre qué bienes recae el impuesto, aspecto en el cual no existen diferencias sustanciales con la Ley del Impuesto Territorial.

            Dado que el objeto del tributo es el mismo que el del Impuesto Territorial, el intérprete podría ser tentado a inclinarse por la permanencia del derecho de exoneración establecido en la Ley N. 6990.

            Dicha conclusión desconocería, sin embargo, la pretensión de la nueva ley de cubrir todos los bienes inmuebles del país, salvo los casos de excepción previstos en el artículo 4º de la nueva Ley. La enumeración taxativa que allí se hace determina que los bienes no contemplados en ella están gravados por el Impuesto. Máxime que el artículo 34 de la misma Ley dispone la derogación genérica de toda disposición que se le oponga. Y es claro que la previsión de una exoneración del impuesto territorial se opondría a la pretensión de gravar todo bien inmueble.

            Por consiguiente, debe entenderse derogada la exoneración contenida en la Ley N. 6990 de cita.

            Observamos, además, que también en el caso de que se concluyera que el Impuesto sobre Bienes Inmuebles tiene una identidad sustancialmente distinta del Impuesto Territorial, habría que concluir necesariamente en la derogatoria del beneficio exoneratorio, puesto que el artículo 34 de la Ley N. 7509 dispone en su inciso a) la derogatoria expresa de la Ley del Impuesto Territorial y si ésta no está vigente, pierde sentido la norma exoneratoria.

            De allí que, de conformidad con la definición contenida en el artículo 6º de la nueva Ley, las empresas turísticas que sean propietarias de un bien inmueble son obligados contribuyentes del Impuesto que la Ley crea sobre los bienes inmuebles, salvo que por imperativo legal deba acordárseles una exoneración. El principio es, sin embargo, que a partir de la publicación de la ley, la Administración Pública carece de potestad para acordar, dentro de los beneficios fiscales a las empresas turísticas, la exoneración del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

B-. MANTENIMIENTO DE LA EXONERACION DEL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES

            Dada la derogatoria de la Ley del Impuesto Territorial, se discute la vigencia de las exoneraciones acordadas en ejecución de la Ley de Incentivos para la actividad turística.

            Ante una situación similar a la que ahora nos ocupa -la entrada en vigor de la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes con derogatoria parcial de los incentivos previstos por la Ley N. 6990- la Procuraduría, en dictamen C-165-92 de 14 de octubre de 1992, se refirió al carácter legal del régimen de incentivos fiscales y a su concreción en la empresa turística por medio de un acto- condición. En relación con el régimen jurídico de este acto, se indicó:

"El acto-condición no es, obviamente, la fuente creadora de los beneficios que puede disfrutar la empresa, pero sí posibilita el posterior disfrute de ellos, al concretizar en una industria turística determinada lo dispuesto por las normas legales y reglamentarias. A dicho acto se le aplican los principios y disposiciones en orden a la vigencia temporal de las normas jurídicas y el principio de intangibilidad de los efectos individuales de los actos jurídicos creadores de derechos. Y que determinan que una situación jurídica se rige por la norma vigente en el momento de su constitución, sin perjuicio de que sus efectos no realizados y su extinción puedan ser normados por la nueva disposición, en el tanto en que no se lesionen derechos patrimoniales adquiridos y situaciones jurídicas consolidadas".

            Puesto que el acto de otorgamiento de los incentivos fiscales es un acto creador de derechos para la empresa turística, los efectos jurídicos de ese acto son intangibles para la Administración.

            Significa lo anterior que no se aplican los principios generales en orden a la aplicación de la ley tributaria, ya que:

"Cuando el Estado concede un beneficio tributario por un plazo determinado, mediante un acto concreto, fija el alcance del deber tributario del destinatario durante el tiempo de duración del beneficio. Su deber de contribuir queda limitado en relación al (sic) de los demás en la cuantía del beneficio concedido y por el plazo otorgado...", (voto particular del Magistrado del Tribunal Constitucional español, Gomez-Ferrer referente a la intangibilidad del "acto condición", transcrito por F, LOPEZ MENUDO: "La irretroactividad en la jurisprudencia constitucional", en Estudios sobre la Constitución Española, I, Editorial Civitas S. A., Madrid, 1991, p. 449.

            Por lo que, como señaló la Procuraduría en dictamen C-034-93 de 17 de marzo de 1993,:

"...quienes son titulares de los llamados "contratos turísticos" tienen el derecho a exigir que su situación jurídica sea mantenida, a pesar de la derogación de algunos incentivos fiscales...".

            Teniendo en cuenta lo expuesto, y considerando que el legislador no previó en las disposiciones transitorias de la Ley Nº 7509 los efectos que sobre las exenciones otorgadas al amparo de la Ley Nº 6990 tendría la nueva norma, resulta lógico recurrir, entonces, a la solución que para tales situaciones ha adoptado la doctrina; sea, la de mantener los efectos de la exención hasta el acaecimiento del plazo por el cual fue otorgada. De modo que si al acordar un régimen de beneficios, se otorgó a una empresa el disfrute de una exoneración por el Impuesto Territorial, esta empresa tiene derecho a continuar disfrutando de la exoneración al impuesto que grava los bienes inmuebles por el plazo que le resta según el acuerdo respectivo. Lo contrario implicaría una modificación a su situación jurídica, que no es exactamente la misma que la del resto de contribuyentes.

CONCLUSION:

            Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

a) las empresas turísticas titulares de una exoneración del impuesto territorial, debidamente otorgada por la Administración, tienen derecho a continuar disfrutando de la exención, referida ahora al Impuesto sobre Bienes Inmuebles establecido por la Ley N. 7509 de 9 de mayo de 1995.

b) Puesto que la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles tiene la pretensión de gravar todos los bienes inmuebles, excepto los contemplados en su artículo 4º, debe concluirse en la imposibilidad jurídica de la Administración de acordar hacia el futuro el beneficio contemplado en el inciso a), v) del artículo 7 de la Ley de Incentivos Turísticos, N. 6990 de 15 de julio de 1985.

Del señor Ministro, muy atentamente:

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA ASESORA