19 de Diciembre, 1995

C-261-95

Señor

José Rossi Umaña

Ministro

Ministerio de Comercio Exterior

Estimado señor:

            Con la aprobación del señor Procurador General de la República, Me refiero a su oficio D.M. 580-95 de 13 de noviembre de 1995 (recibido por la secretaria del Despacho el día 15 del mismo mes y año), mediante el cual solicita el criterio técnico- jurídico de esta Procuraduría General, respecto a la publicación del impuesto de los activos establecido en la Ley N° 7543 de 14 de setiembre de 1995 a las empresas concesionarios del Régimen de Zonas Francas que hubieren presentado la solicitud antes o después de la entrada en vigencia de dicha ley para ser admitidas en dicho régimen.

I- ANTECEDENTES:

            Como antecedentes de importancia, se tiene que el artículo 20 de la Ley N° 7210 de 23 de Noviembre de 1990 (Ley de régimen de Zonas Francas), dentro de los beneficios fiscales que otorga a los concesionarios de empresas acogidas al Régimen de Zona Franca, destacada en el inciso d) la exención - por el término de 10 años a partir de la iniciación de operaciones - del pago de impuestos sobre el capital y el activo de dichas empresas.

            El artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta -adicionado por la Ley de Ajuste Tributario N°7543 de 14 de setiembre de 1995- grava con el impuesto del 1% los activos de los contribuyentes comprendidos en los artículos 2 y 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

            Finalmente el artículo 12 de la Ley N° 7543 deroga todas las disposiciones legales, generales o especiales que se le opongan, lo que implica que el beneficio otorgado a las empresas concesionarias del Régimen de Zona Franca -en cuanto a los activos quedó derogado- motivo por el cual se deben deslindar los alcances de tal derogatoria.

II- IMPLICACION DE LAS LEYES EN EL TIEMPO:

            A efecto de resolver la consulta presentada, resulta menester analizar la problemática que trae consigo la aplicación de las leyes en el tiempo, lo que implica lógicamente referirse a los principios que la rigen, y que tienen por fundamento la prohibición de darle efecto retroactivo a las leyes en perjuicio de persona alguna o de situaciones jurídicas consolidadas.

            Sobre el particular, esta procuraduría en dictamen C-165-92 de 14 de Setiembre de 1992, dijo:

"...De conformidad con los principios que rigen la aplicación temporal de las normas, éstas se aplican a los hechos o situaciones -presupuesto de hecho- previstos por la norma: lo que significa que rigen aquellos acaecidos a partir de su vigencia. De conformidad con los artículos 34 y 129 de la Constitución Política, la ley rige hacia el futuro aplicándose a los hechos o situaciones ocurridas durante su vigencia, no a aquellos acaecidos con anterioridad a la entrega en vigor ni –en principio- a los sucedidos con posterioridad a su derogación".

            Efectivamente el artículo 34 constitucional prohíbe dar efecto retroactivo a las normas jurídicas cuando ello perjudique derechos adquiridos del administrado o situaciones jurídicas cuando ello perjudique derechos adquiridos del administrado o situaciones jurídicas consolidadas, lo que nos lleva inevitablemente a la "teoría de la supervivencia del derecho abolido", como una manifestación propia del principio de irretroactividad de la ley, que establece como premisa general, el respeto de la nueva ley debe a aquellas situaciones que hubieren surgido y consolidado al amparo de la anterior normativa, o de los derechos que hubieren adquirido los administrados a su amparo.

            Lo anterior, permite afirmar -como lo ha hecho en reiteradas ocasiones esta Procuraduría- que las diferentes situaciones jurídicas deben apreciarse dentro del contexto de la Ley a cuyo amparo se constituyeron, toda vez que la ley nueva no puede ni debe afectar hechos o actos que generaron situaciones jurídicas válidas y eficaces bajo la vigencia de la ley derogada ( al efecto véase dictamen C-058-88 de 24 de marzo de 1988). El tratadista Carmelo Lozano serrano (Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos. Editorial Tecnos.1988) al tratar el tema, considera que en presencia de normas jurídicas que derogan normas anteriores, debe recurrirse al análisis de los presupuestos de hecho en función de las situaciones jurídicas que han nacido a su amparo, a fin de buscar la solución a los problemas propios de los conflictos de leyes en el tiempo amparado en los principios de retroactividad, irretroactividad y ultractividad de la ley.

            Entendida la retroactividad como aquella situación en que la ley nueva invade el dominio de la antigua, al aplicarse sobre aquellos hechos que han surgido antes de su vigencia. En tanto la irretroactividad, supone el acomodo de la ley derogada a su período de vigencia, de tal forma que la nueva no solo se aplica a aquellos hechos que se han producido a partir de su entrada en vigencia y no a los acaecidos con anterioridad, y finalmente la ultractividad, se da cuando una  tras la entrada en vigencia de la ley nueva.

            La problemática de la vigencia de las leyes en el tiempo, no es ajena a la materia tributaria, tanto en lo que se refiere a la aplicación de aquellas leyes mediante las cuales se crean tributos, como en lo referente a aquellas mediante las cuales se otorgan o crean regímenes fiscales de favor. Partiendo de lo dicho, en la aplicación de la ley tributaria nueva, debe considerarse - entrándose de la creación de un impuesto –el momento en que se configura el hecho generador, y en el caso de disfrute de un beneficio fiscal afectado por una ley posterior, el momento en que se realiza el hecho exento. Y es precisamente, sobre tales premisas en que debe centrarse el análisis de la consulta presentada.

III- CONSIDERACIONES GENERALES RESPECTO DEL REGIMEN DE BENEFICIOS E INCENTIVOS A LAS EMPRESAS CONCESIONARIAS DEL REGIMEN DE ZONA FRANCA

            A la luz del artículo 1° de la Ley N°7210, el régimen de zona franca, es el conjunto de incentivos y beneficios que otorga el Estado a las empresas que cumplan con los requisitos y obligaciones establecidas en la ley y que tienen como objetivo primordial la manipulación, procesamiento, manufactura, producción, reparación y mantenimiento de bienes y prestación de servidos destinados a la exportación o reexportación.

            Beneficia que de conformidad con el artículo 25 de la Ley, son acordados - previo dictamen de la Corporación aprobado por la Junta Directiva de ésta -por el Poder Ejecutivo. El acto mediante el cual la Corporación y posteriormente el Poder ejecutivo acuerdan el otorgamiento del régimen de incentivos y beneficios fiscales a las personas físicas o jurídicas que han sido admitidas como concesionarias del régimen de zona franca, es un acto discrecional que posibilita el posterior disfrute de los beneficios dispuestos por el legislador. Es decir, que tal potestad discrecional permite que sus titulares puedan evaluar, el interés público que se persigue con la creación del régimen, a fin de otorgar el régimen fiscal de favor.

            El conjunto de incentivos que se otorga el régimen de zona franca comprendido en el artículo 20 de la ley N° 7210, de suerte tal, que el disfrute de tales beneficios se da en la medida que las empresas debidamente calificadas se sitúen dentro del hecho exento. No obstante, para el efectivo disfrute de los beneficios que otorga el legislador, se requiere de un acto de concreción de la norma correspondiente, por cuanto esta no se aplica directamente, sino que requiere de un procedimiento especial - como se ha expuesto- por medio del cual la administración precisa cuales empresas merecen que el Estado les ayude para el cumplimiento de los fines que persigue el régimen. Por tal razón, este acto de la administración (Corporación y Poder Ejecutivo) es discrecional y debe ser la consecuencia de la debida apreciación de los requerimientos de la ley, por lo que ha dicho acto se le deben aplicar los principios y disposiciones en orden de la vigencia temporal de las normas jurídicas y el principio de intangibilidad de los efectos individuales de los actos jurídicos creadores de derecho.

            En el caso sometido a consideración, es lo cierto que las normas que otorgan el régimen de incentivos a las empresas acogidas al régimen de zona franca, son generadoras de una situación jurídica a su favor, que como bien se ha dicho se consolida con el acuerdo del Poder Ejecutivo mediante el cual se aprueba la inclusión dentro del régimen y el otorgamiento de los beneficios fiscales, mismo que surte sus efectos a partir de la firma del respectivo contrato de las empresas beneficiarias con la Corporación de Zona Franca.

De lo expuesto se tiene que todas aquellas empresas que solicitaron la inclusión al régimen de zona franca, y que fueron debidamente calificadas por la Corporación y cuya aprobación fue acordada por el Poder Ejecutivo, tienen derecho al régimen de incentivos en la forma que lo establece el artículo 20 de la Ley, beneficios que como en el caso del inciso d) será hasta por el término de 10 años contados a partir del inicio de operaciones de las empresas. Pareciera que lo anterior plantea -en cuanto a la exención de activos- un conflicto de leyes en el tiempo con respecto al artículo 1º de la Ley Nº 7543 de 14 de setiembre de 1995, con la cual se gravan los activos de las empresas con un impuesto del 1%. Conflicto que el legislador no resolvió con el derecho transitorio, por lo que la solución debe de buscarse a la luz de la doctrina.

            Intratándose de normas jurídicas que otorgan beneficios fiscales y cuyos efectos transcienden su vigencia, al ser derogada dicha norma por otra posterior, habría que analizar la situación de la siguiente manera: Si la nueva ley suprime o modifica la norma que otorga el beneficio, pueden presentarse dos posibles soluciones, a saber: 1- que el legislador prevea en las disposiciones transitorias, los efectos que sobre las exenciones anteriores va a tener la nueva ley, en cuyo caso nos estaríamos a lo dispuesto por la doctrina y la jurisprudencia en cuanto a los derechos adquiridos en materia de exenciones. 2- cuando el legislador guarda silencio y no hace uso del derecho transitorio para resolver el problema, nos estaríamos al fenecimiento del beneficio fiscal por el transcurso del tiempo. En el caso que se analiza, la ley Nº 7210 en el inciso d) del artículo 20 otorgó una exención de pago de impuestos sobre el capital y activos por el término de 10 años, por su parte la Ley Nº 7543 estableció en su artículo 1º (que adiciona el art. 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta) el impuesto a los activos y derogó expresamente (art. 12) todas aquellas disposiciones que se le opongan –dentro de las cuales se encuentra obviamente el inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 -pero no contiene disposiciones transitorias que regulen las exenciones otorgadas al amparo del inciso d) del artículo 20 en cuyo caso, debe entenderse que los beneficios otorgados se mantienen hasta la extinción de sus efectos, es decir, hasta el acaecimiento del término de 10 años por el cual se otorgó el beneficio.

            Sobre este aspecto, esta Procuraduría si bien comparte el criterio expuesto por el Ministerio de Hacienda en oficio Nº DM- 985-95 de fecha 28 de noviembre de 1995 al contestar la audiencia otorgada y según el cual "...cuando una ley establece exención de impuestos a favor de una persona física o jurídica, la misma se refiere a los impuestos vigentes a la fecha de la ley que establece la exención; para los futuros, la ley que los crea deberá especificar quienes están exentos de los mismos", estima que tal principio no alcanza la situación que se plantea respecto de las empresas concesionarias del régimen de zona franca en cuanto a la exención contenida en el inciso d) del artículo 20 de la Ley 7210. Téngase en cuenta, que la ley mediante la cual se otorgan los beneficios, fue promulgada el 23 de noviembre de 1990, en tanto que la reforma al artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Límite de aplicación de las normas de exención) -en la cual se fundamenta el Ministerio de Hacienda- fue introducida por el artículo 50 de la Ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992 (Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, sus Derogatorias y sus Excepciones), pero tal reforma - partiendo del principio de que a la ley no se le puede dar efecto retroactivo- regía para todas aquellas normas que otorgaran beneficios fiscales a partir de su entrada en vigencia y no para aquellas, que como en el caso que se analiza, otorgaron exenciones con anterioridad, de modo tal, que si el legislador no incluyó dentro de los sujetos exentos del impuesto a los activos a las empresas concesionarias del régimen de zona franca, pero tampoco introdujo ninguna modificación al régimen exonerativo mediante disposiciones transitorias, lo lógico es, mantener la exención de los activos hasta el agotamiento del término por el cual se otorgó la exención contenida en el inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210.

            Ahora bien, en cuanto, a si las empresas que tenían presentada, la solicitud de inclusión al régimen de zona franca al entrar en vigencia de la ley Nº 7543, tienen derecho a que se les exonere del impuesto a los activos, procede el siguiente análisis.

            La cuestión es determinar si la simple presentación de la solicitud a la Corporación de la Zona Franca a que alude el artículo 25 de la Ley, resulta suficiente para optar a los beneficios fiscales que otorga el régimen de zona franca. Si analizamos armónicamente las disposiciones contenidas en el Capítulo VIII de la Ley "Procedimiento para otorgar el régimen" nos damos cuenta que la presentación de la solicitud constituye el acto inicial del procedimiento, solicitud que debe cumplir con todos los requisitos exigidos, para que la Junta Directiva, si la estima ajustada a derecho dictamine y recomiende el otorgamiento del régimen de incentivos y beneficios, dictamen que deberá ser aprobado por acuerdo del Poder Ejecutivo, quien en última instancia otorga el régimen de referencia, que entrará en vigor una vez que se firme el contrato correspondiente.

            Como bien se puede observar, la simple presentación de la solicitud y del cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley y el reglamento, no bastan para devengar los beneficios del régimen, por cuanto ello, no origina ningún derecho para el administrado. Interpretar que el simple hecho de presentar la solicitud de inclusión al régimen de zona franca legitima a los administrados para exigir el otorgamiento de los beneficios fiscales que contempla la ley, es negar la posibilidad de una evaluación por parte de la entidad competente para determinar si los intereses privados armonizan con el interés público y si en virtud de ello procede o no concretizar el régimen de incentivos que establece la ley.

            Partiendo de lo anterior, si al entrar en vigencia la Ley de Ajuste Tributario, los interesados habían presentado la solicitud y no reunía todos los requisitos necesarios para evaluar la posibilidad de otorgamiento del régimen de incentivos -requisitos entre los cuales se encuentra la aprobación del dictamen que emite la Corporación por parte de la Junta Directiva y la aprobación por acuerdo del Poder Ejecutivo, y la posterior firma del contrato como requisito de eficacia para devengar los beneficios del régimen- debe concluirse entonces que la presentación de la solicitud, simplemente otorga el derecho al administrado para que su gestión sea evaluada a fin de aspirar al régimen de incentivos que otorga la ley, y no le da derecho alguno para exigir la exención del impuesto sobre los activos que contemplaba el inciso d) del artículo 20, por lo que están obligados al pago del impuesto de referencia conforme lo establece el artículo 1º (art. 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta) de la Ley Nº 7543.

            Finalmente, en relación con las personas físicas o jurídicas que hubieran presentado la solicitud después de la promulgación de la ley Nº 7543, debe concluirse que también están obligadas al pago del impuesto sobre los activos, en virtud de que la ley nueva regula todas aquellas situaciones que se dan a partir de su entrada en vigencia, ello agregado al hecho de que el nuevo régimen tributario, no incluye a las empresas concesionarias del régimen de zona franca, como exenta de dicho impuesto.

IV- CONCLUSIONES:

            Con fundamento en todo lo expuesto, esta Procuraduría concluye:

1- Que todas aquellas empresas concesionarias del régimen de zona franca a quien se hubiere otorgada exención de impuesto sobre el capital y sobre los activos por un plazo de 10 años, mantienen dicho beneficio hasta el fenecimiento del término.

2- Que las empresas que hubieren presentado la solicitud de inclusión al régimen antes de la entrada en vigencia de la Ley Nº 7543 están obligadas al pago del impuesto sobre los activos, por cuanto la simple prestación de la solicitud de inclusión al régimen ante la Corporación, únicamente le otorga derecho a que su situación sea evaluada hasta que se acuerde su inclusión o no al régimen de incentivos, pero no le da derecho a devengar los beneficios del régimen.

3- Que las empresas que hubieren presentado la solicitud de inclusión al régimen de zona franca después de entrar en vigencia la Ley Nº 7543, están obligados al pago del impuesto sobre los activos, toda vez que el artículo 1º de la Ley Nº 7543 no contempla los activos de las empresas acogidas al régimen de zona franca como exentos de dicho tributo.

Queda en esta forma evacuada la consulta propuesta.

Con toda consideración, suscribe atentamente,

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR CIVIL