C - 123 - 92

San José, 7 de agosto de 1992.

Señores

Lic. Luis Polinaris Vargas

Director

Marlene Rodríguez Granados

Sub-Directora

Dirección de Asesoría Jurídica

Instituto Mixto de Ayuda Social

S. O.

Estimados señores:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio Nº D.A.J. 725-92 de fecha 16 de junio de 1992, mediante el cual solicita el criterio de esta Procuraduría respecto a si con la entrada en vigencia de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones, el Instituto Mixto de Ayuda Social está obligado al pago de los impuestos de ventas y consumo, así como si mantiene vigente el régimen de exoneraciones que le fuera otorgado.

I- ANALISIS JURIDICO:

A-Ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992.

De conformidad con el artículo 1º de la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones, el legislador introduce una norma general mediante la cual deroga todos los regímenes exonerativos vigentes.

A efecto dispone el artículo 1º:

"Derogatoria General. Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente Ley.

En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente."

Tal y como lo ha expuesto esta Procuraduría General en dictamen Nº C-114-92 del 21 de julio de 1992, la intención del legislador con la norma antes transcrita fue derogar todos los regímenes exonerativos que excluían de la relación jurídico tributaria tanto a sujetos como objetos, impidiendo su nacimiento por no serles atribuibles los supuestos fácticos del hecho imponible por disposición expresa del legislador.

Sin embargo, por vía de excepción se mantienen vigentes varios regímenes exonerativos considerándose principalmente los fines para los cuales fueron creados. En lo que interesa, el artículo 2º de la Ley, dice:

"Excepciones: Se exceptúan de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente Ley y aquellas que:

(...)

1) Se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al –Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las empresas estatales y municipales y a las universidades estatales.

(...)"

B- Ley Nº 4760 de 4 de mayo de 1971 (Ley de Creación del Instituto Mixto de Ayuda Social)

El artículo 1º de la establecida:

"Créase una institución denominadas Instituto Mixto de Ayuda Social (IMAS), el cual tendrá personalidad jurídica propia y se regirá por esta ley y su reglamento."

Se desprende de la citada norma, que la intención del legislador fue crear una institución dotada de un estatus jurídico especial, haciendo de ella un organismo descentralizado del Estado y con un fin específico por cumplir, a saber: "resolver el problema de la pobreza extrema del país" tal y como lo establece el artículo 2º de la Ley. Asimismo, para el cumplimiento de tales fines, mediante el artículo 31 de la Ley, el legislador otorga al IMAS una exención genérica subjetiva. Dispone el artículo 31:

"El IMAS estará exento de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones nacionales y municipales. El Poder Ejecutivo, le otorgará al IMAS todas las franquicias necesarias para el cumplimiento de sus fines."

Del análisis de las normas transcritas, y teniendo en cuenta que el Instituto Mixto de Ayuda Social es una institución descentralizada, se puede obtener una primera conclusión, en el sentido de que por disposición del inciso 1) del artículo 2º de la Ley 7293 la exención genérica subjetiva que introduce el artículo 31 de la Ley de creación del IMAS se mantienen vigente, con la limitación que establece el artículo 50 de la Ley 7293 que modifica el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en cuanto establece que "Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación".

Si bien la exención genérica establecida a favor del IMAS se mantiene vigente con la limitación indicada, en lo que respecta a los impuestos de ventas y consumo deben examinarse más detenidamente los alcances del artículo 31 de la Ley 4760, por cuanto con la promulgación de las Leyes 6826 de 8 de noviembre de 1982 y 6820 de 3 de noviembre de 1982, Ley de Impuesto General sobre las Ventas y Ley de Consolidación de Impuestos Selectivo de Consumo respectivamente, se derogaron los beneficios otorgados en relación con dichos tributos. Tanto el artículo 23 de la Ley 6826 como el 6º de la Ley 6820 contienen sendas derogatorias. Al respecto disponen dichos artículos:

"Artículo 23. Derogatorias. A partir de la entrada en vigencia de esta Ley, queda derogada la Ley 3914 de 17 de julio de 1967, sus reformas vigentes y cualquier otra ley o decreto, general o especial que se le oponga o que regule en forma diferente, o que establezca gravámenes o exenciones no contemplados en esta Ley."

"Artículo 6. Deróguense todos los impuestos de consumo o advaloren..., así como cualquier otra ley general o especial que regule exenciones en forma diferente y que establezca impuestos de consumo para el Gobierno Central o para cualquier otra entidad pública o privada..."

Es decir que el legislador en forma total y absoluta derogó todas aquellas leyes o decretos mediante los cuales se concedían beneficios exonerativos referentes a los impuestos de ventas y consumo otorgados con anterioridad a la vigencia de las leyes 6826 y 6820, incluyendo aquellos otorgados mediante exenciones genéricas subjetivas como la contenida en el artículo 31 de la Ley 4760. De acuerdo a lo dicho, igual suerte corrió el Decreto Ejecutivo Nº 2362-H de 22 de mayo de 1972 en cuanto exoneraba al IMAS del pago del Impuesto Selectivo de Consumo en todas las importaciones y compras locales necesarias para el cumplimiento de sus fines.

Al no cobijar el artículo 31 de la Ley 4760 la exención de los impuestos de ventas y consumo, por Decreto Ejecutivo Nº 17477- TSS de 24 de marzo de 1987 (Reglamento de la Ley de Creación del Instituto Mixto de Ayuda Social), en una clara violación del artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política y 5º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, establece nuevamente una exención genérica subjetiva a fin de alcanzar los impuestos de ventas y consumo. Al efecto dice el artículo 64 del citado Decreto:

"El IMAS estará exento del pago de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones nacionales y municipales. Se exonera al IMAS, del pago del Impuesto Selectivo de Consumo para todas las importaciones y compras locales que realice, para el cumplimiento de sus fines. (...)"

Lo anterior nos permite arribar a una segunda conclusión, en el sentido de que el IMAS mantiene vigentes las exenciones del impuesto de ventas y consumo en virtud del artículo 64 del Decreto Ejecutivo Nº 17477-TSS en relación con el inciso 1) del artículo 2º de la Ley 7293, y en virtud del artículo 31 de la Ley 4760.

II.- OTRAS CONSIDERACIONES:

A- En cuanto al Voto Nº 259 de las 15:00 horas del 17 de marzo de 1992 de la Sala Constitucional, que anula por inconstitucionales varias normas atípicas, entre ellas la 44 de la Ley de Presupuesto Extraordinario Nº 6963 de 30 de noviembre de 1984 y mediante la cual se exoneraba al IMAS del pago de los impuestos de ventas y consumo, carece de importancia entrar a analizar sus consecuencias, ya que si bien dicha norma establecía legalmente la exoneración de los impuestos citados a favor del IMAS su anulación no implica la obligación de éste al pago de los impuestos relacionados, toda vez que mediante el Decreto Ejecutivo Nº 17477-TSS- y según lo expuesto con anterioridad se exoneraba al Instituto Mixto de Ayuda Social del pago de los impuestos nacionales y municipales, decreto que aún se mantiene vigente.

Debe aclararse sin embargo, que si bien de conformidad con el artículo 91 de la Ley de Jurisdicción Constitucional la sentencia dictada por la Sala Constitucional es declarativa y con efecto retroactivo a la fecha de vigencia de las normas impugnadas; con fundamento en el párrafo segundo de la norma indicada, los efectos de dicha sentencia se dimensionan en el sentido de que la retroactividad de la declaratoria de inconstitucionalidad no repercute sobre las exenciones concedidas en firme con base en las normas anuladas.

B.- Finalmente, en cuanto a la exención de derechos que se concede al IMAS en la explotación de puestos en puertos, fronteras y aeropuertos mediante el artículo 9 se mantiene vigente por disposición del inciso 1) del artículo 2º de la Ley 7293, con la limitación que introduce el artículo 50 de dicha ley que modifica el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y a la cual se ha hecho referencia líneas atrás.

III- CONCLUSION:

Por ser el IMAS una institución descentralizada, el régimen de exenciones amparado en la ley 4760 de 4 de mayo de 1971, el Decreto Ejecutivo Nº 17477-TSS de 24 de marzo de 1987 y a la Ley 6256 de 28 de abril de 1978 se mantienen vigentes por disposición del inciso 1) del artículo 2º de la Ley 7293 del 31 de marzo de 1992. Sin embargo cabe advertir, que de conformidad con el artículo 50 de la Ley 7292 que modifica el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, las exenciones otorgadas y que se mantienen vigentes, no se extienden a los tributos establecidos con posterioridad a la fecha de su creación.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Atentamente,

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR

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