C-137-92

San José, 28 de agosto de 1992

Señor

Ingeniero Rodolfo Méndez Mata

Ministro de Hacienda

S.D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, doy respuesta a su oficio DJH-1122-92 de fecha 13 de julio de 1992, mediante el cual solicita el criterio de esta Dependencia en punto a si los gastos de representación que se pagan a los Magistrados de la Corte Suprema de Justicia están o no gravados con el impuesto sobre la renta.

ANALISIS DEL CASO

Conviene hacer un breve recuento de la posición asumida por la Corte Plena en torno al punto consultado. En este sentido, se tiene que mediante artículo XLIV, tomado en la Sesión 9-92 del 30 de enero del año en curso, se dispuso que:

"Como el citado artículo 4º de la Ley 7028 fue derogado, se dispuso comunicar a la Oficina Técnica Mecanizada que se suspenda de inmediato la deducción que sobre los gastos de representación se viene haciendo a los integrantes de esta Corte por concepto de impuesto de renta, pues esa deducción resulta carente de fundamente jurídico."

Posteriormente, en la Sesión de Corte Plena número 21-92 del 27 de abril de 1992, se acordó en el artículo XXX lo siguiente:

"Manifiesta el Presidente, Magistrado Cervantes, que en la sesión del 30 de enero de este año, artículo XLIV, por estimarse que el artículo 4º de la Ley Nº 7028 fue derogado por Ley Nº 7268 del 14 de noviembre de 1991, se solicitó a la Oficina Técnica Mecanizada del Ministerio de Hacienda que suspendiera de inmediato la deducción que sobre los gastos de representación se viene haciendo a los integrantes de la Corte por concepto de impuesto de la renta, acuerdo que dio lugar a que el señor Director de la Tributación Directa, Licenciado Allan Saborío, le solicitara audiencia para tratar el asunto, que le concedió en días pasados, oportunidad en la que dicho funcionario le expresó que de acuerdo con los estudios realizados por el Departamento de Legal de la Tributación Directa se ha concluido que sí procede el rebajo, por lo que ante la diversidad de criterio le pidió designar a un funcionario del Poder Judicial para que con las Licenciadas Orfilia Briceño Baltodano y Yamileth Vega, traten del asunto, que a los efectos que interesan, dice el exponente, estima que el funcionario más indicado para analizar el caso es el Magistrado Zamora, quien en varias oportunidades ha expuesto a la Corte la improcedencia de ese pago.

Se dispuso: Tener por rendido el informe anterior, y designar al Magistrado Zamora para que le señor Director General de la Tributación Directa y las Licenciadas Briceño y Vega analicen el día y hora que él señale sobre la procedencia o no del rebajo que se ha indicado (sic)."

Por último, en la Sesión de Corte Plena número 35-92 del día 16 de julio de 1992, se dispuso, mediante el artículo XXX, lo siguiente:

"En consecuencia se acuerda la revisión planteada por el Magistrado Zeledón, y se revoca el acuerdo de esta Corte de la sesión del 30 de enero, Artículo XLIV, pues conforme a lo expuesto, los gastos de representación se entienden como salario, afectos al impuesto sobre la renta, y a todas las obligaciones y derechos que los mismos entrañan. Comuníquese a la Dirección de la Tributación Directa y a la Oficina Técnica Mecanizada."

Con fundamento en los acuerdos transcritos, se evidencia que la última posición asumida por la Corte Plena coincide totalmente con la sostenida por la Dirección Jurídica del Ministerio a su cargo, conforme se desprende del dictamen que acompaña a su consulta. Sin embargo, consideramos oportuno transcribir, en parte, algunos extractos del Voto Nº 550-91 de las dieciocho horas y cincuenta minutos del quince de marzo de mil novecientos noventa y uno, que corresponde a acción de inconstitucionalidad contra la Ley nº 7204 de 4 de octubre de 1990, los artículos 32 y 29 de la Ley Nº 7206 de 11 de octubre de 1990 y otras disposiciones legales.

En lo que aquí interesa, el Tribunal Constitucional realizó las siguientes consideraciones:

"IX. Es precisamente el hecho de que la asignación y los gastos de representación acordados por el artículo 2º párrafo 1º de la Ley constituyan conjuntamente la remuneración o salario de los diputados, lo que hace que esas disposiciones no sean inconstitucionales, ya que, de lo contrario, constituirían privilegios o ventajas ajenos a la prestación misma de su servicio y, por ende, caerían en las mismas prohibiciones a las que se refirió la sentencia dicha #969-90. Es, pues, necesario, por consecuencia con la declaración de validez de los aumentos acordados, pronunciar en cambio la inconstitucionalidad, por violación de principios fundamentales de razonabilidad que se tienen por incorporados a la Carta Política, en especial en su artículo 56, la disposición contenida en el artículo 1º inciso b) de la misma Ley #7204, según la cual:

"b) La remuneración que se establece en esta ley no constituye la contraprestación por los servicios prestados en virtud de una relación laboral, por lo que no les (sic) son aplicables, para ningún efecto jurídico, las reglas relativas al salario."

sin que esta declaración signifique, por supuesto, que esa remuneración o salario conjunto de los diputados tenga que regirse por la legislación laboral común, ya que, justamente por la categoría, período fijo constitucional, origen electivo y naturaleza representativa de sus cargos, deben acomodarse a su propia normativa de derecho público especial. Lo que no puede decirse es que este régimen de excepción le niegue a aquella remuneración su carácter salarial o excluirlo de sus consecuencias esenciales como tal." (Subrayado no del original)

Más adelante, y ya en el POR TANTO de la referida sentencia, se declara, en el inciso a), lo siguiente:

"a) Sin lugar la acción y, por ende, que no son contrarios a la Constitución las disposiciones del artículo 2º párrafo 1º de la Ley #7204 de 4 de octubre de 1990, que establece la asignación mensual y los gastos de representación de los diputados, con vigencia a partir de su publicación: asignación y gastos de representación que constituyen ambos, conjuntamente, la remuneración o salario por el desempeño de sus funciones, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 113 de la Constitución Política." (Subrayado no del original)

Es claro, de conformidad con la posición sustentada por la Sala Constitucional que los gastos de representación deben ser considerados como parte integrante del salario, y, por ende, afectos a las consecuencias tributarias que sobre el mismo llegue a determinar el Estado. Sobre esto último, conviene recordar lo prescrito por el artículo 27 de la Ley 7092 de 21 de abril de 1988 y sus reformas -Ley del Impuesto sobre la Renta-, en especial su inciso c), que reza:

"Artículo 27. Ingresos afectos.

A las personas naturales domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto único mensual, de conformidad con las tasas que se señalarán sobre las rentas recibidas, cuya fuente sea el trabajo personal dependiente, tales como:

a) Sueldos, sobresueldos, salarios, premios, bonificaciones, gratificaciones, comisiones, pagos por horas extraordinarias de trabajo, regalías y aguinaldos, siempre que sobrepasen lo establecido en el inciso b) del artículo 30, que les paguen los patronos a sus empleados por la prestación de servicios personales.

b) Dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos.

c) Otros ingresos o beneficios similares a los mencionados en los incisos anteriores. (...)"

Por su parte, la doctrina ha establecido los siguientes perfiles en cuanto al sueldo de los funcionarios públicos, y los gastos de representación en específico:

"Se ha definido el sueldo diciendo que es la remuneración permanente y periódica que, con cargo al presupuesto y por doceavas partes, devenga el funcionario por los servicios prestados en el cargo público de que está investido. (...)

... El gasto de representación es la remuneración periódica que por doceavas partes y con cargo al presupuesto recibe un funcionario público para los gastos inherentes al cargo que desempeña, dada la alta categoría y la importancia relativa de la función que se le ha encomendado." (DIEZ, Manuel María, Derecho Administrativo, Tomo III, Buenos Aires, Bibliográfica Omeba, 1967, pp. 493, 505)

En concepto de Alvarez-Gendín, el sueldo y los gastos de representación se enmarcan dentro de los derechos patrimoniales del cargo que desempeña el funcionario:

"Inherente o correspondiendo al derecho al cargo se encuentran los derechos de carácter pecuniario y en primer término las retribuciones. El funcionario tiene derecho a tales retribuciones; empero existen diversas formas de hacerlas efectivas: sueldo (haberes fijos); mensualidades extraordinarias como las de diciembre, 17 de julio y abril (O. 24 marzo 1956); gratificaciones, en razón del cargo, o compatibles con un sueldo, o por servicios extraordinarios; dietas (retribuciones por días de trabajo); indemnizaciones por gastos realizados; incentivos; asistencia a reuniones; remuneraciones de residencia, de traslado; gastos de representación, que pueden ser retribución única como sucede con los Alcaldes; gastos de viaje; indemnizaciones por razones de equidad, o carestía de vida según las poblaciones; complementos de destino y dedicación especial y familiar; derechos, como los de los notarios y registradores; descuentos o participaciones en ingresos (recaudadores de contribuciones, gestor afianzado de la Administración local), etc." (ALVAREZ-GENDIN Y BLANCO, Sabino, Tratado General de Derecho Administrativo, Tomo III, Barcelona, Bosch, Casa Editorial, 1973, pp. 204-205)

CONCLUSION

En virtud de las consideraciones realizadas, citas de jurisprudencia, legislación y doctrina, es criterio de esta Procuraduría que los gastos de representación que se asignen a funcionarios públicos por el desempeño de sus cargos están afectos al pago del impuesto sobre la renta de conformidad con el inciso c) del artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el monto que se determine por la normativa pertinente. De la forma expuesta dejamos evacuada su consulta.

Lic. Juan Luis Montoya Segura                                                                                                   Lic. Iván Vincenti Rojas

PROCURADOR     ASISTENTE DE PROCURADOR

jlm/ivr