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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 134
 
  Dictamen : 134 del 26/08/1992   

C-134-92


26 de agosto de 1992


 


Sr. Alfonso E. Campos Brenes


Gerente General


Corporación de la Zona Franca S.A.


Apartado 96, Montes de Oca


 


Estimado señor:


Con la aprobación del señor Procurador General de la República, doy respuesta a su oficio G.C. Nº 323-91 del 6 de diciembre de 1991, mediante el cual solicita el criterio de la Procuraduría General de la República sobre si el plazo de exoneración del impuesto sobre la renta, establecido por la nueva Ley de Régimen de Zonas Francas Nº 7210 de 23 de noviembre de 1990, debe o no contarse a partir del inicio de operaciones de la empresa amparado a las disposiciones de la anterior Ley de Zonas Procesadoras de Exportación y Parques Industriales Nº 6695 del 10 de diciembre de 1981.


De la anterior consulta, junto con el amplio criterio jurídico que se le adjuntó, se le dio traslado al Ministerio de Hacienda, por considerar que se trata de un asunto de índole típicamente tributaria y para descartar la posibilidad de que estuviese pendiente de resolución ante alguna instancia de esa administración activa. El Director General de la Tributación Directa contestó la audiencia mediante oficio Nº 10 del 3 de febrero de este año.


La cuestión que aquí se plantea es muy concreta, razón por la cual, la respuesta que corresponde debe ser, a su vez, muy concreta, como en efecto lo será. Sin embargo resulta importante y necesario tratar previamente dos aspectos de interés jurídico contenidos dentro del extenso planteamiento que acompaña a la consulta. De la mayor importancia consideramos los siguientes:


 


I.- IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA


El tema de la aplicación de la ley en el tiempo no es propio del Derecho Tributario, sino materia de los principios generales del derecho.


No obstante, algunos autores se han ocupado del problema de la eventual retroactividad de la ley, tomando en consideración que este fenómeno no es del todo inusual en derecho público, especialmente en la materia impositiva.


El Principio general de derecho es el de que las leyes rigen hacia el futuro desde el momento en que ellas designen, o en su defecto, un determinado número de días después de su publicación en el respectivo diario o boletín oficial. Como es bien sabido, el citado principio en nuestra legislación es recogido por el Código Civil y consagrado por la Constitución Política en su artículo 129.


Este principio de derecho de la vigencia de la ley en el tiempo, generalmente aceptado, puede sin embargo verse alterado por la voluntad expresa del legislador, cuando se hace retrotraer la vigencia de una norma jurídica para aplicarla a hechos o circunstancias ocurridas antes de su vigencia. Empero esta facultad del legislador en nuestro país, como en los ordenamientos jurídicos de los modernos Estado de derecho se encuentra limitada por la protección constitucional que se da a los derechos adquiridos y a las situaciones jurídicas consolidadas. Esta garantía, en el caso de Argentina se encuentra referida a "derechos amparados por garantías constitucionales" y en algún momento la Suprema Corte de esa Nación sentó jurisprudencia en el sentido de que "la prohibición de retroactividad sólo tiene lugar en lo que respecta a situaciones de derecho privado", pero no así en cuanto a las de derecho público, como son las tributarias". (VILLEGAS, H. "Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario". Depalma, 1972, pág. 143).


No obstante el carácter aparentemente radical de la posición anterior, la propia Corte Suprema argentina, reconoció en fallo posterior, que la retroactividad de la ley tributaria no opera "cuando media un contrato o una convención especial en virtud de la cual ese derecho está incorporado al patrimonio el deudor". (Villegas, op. cit. pág. 144). Esta posición viene a ser el equivalente de nuestra garantía constitucional de las situaciones jurídicas consolidadas y de los derechos adquiridos en materia tributaria que ha sido de aceptación general por nuestros tribunales de justicia, y que como veremos más adelante, no se trata de reinvidicar ahora puesto que la última de las leyes que comprende el presente estudio (Nº 7210 de 23 de octubre de 1992) no contiene disposición alguna que regule o pretenda regular hacia el pasado.


Por el contrario, lo que sí podría presentarse en la cuestión que nos ocupa es el fenómeno denominado de la "ultractividad" de ley, que se produce cuando la ley derogada se aplica a hechos o situaciones que surgen durante la vigencia de la nueva ley, tanto en consideración a situaciones jurídicas originadas en convenios, contratos o actos cuya vigencia se prolonga en el tiempo, como por voluntad expresa del legislador que lo dispone así en las llamadas disposiciones "transitorias".


La problemática que se origina con la derogación o modificación de leyes tributarias, especialmente cuando afectan privilegios o exoneraciones fiscales ha sido tratada correctamente, con apoyo de la doctrina española (Lozano Serrano C. y Remallo Mansanet) y con base en la teoría de la realización del hecho imponible o hecho generador de la obligación tributaria. Lo anterior en dictamen Nº C-108-92 del 10 de julio de este año.


 


II.- REGIMEN JURIDICO DE LAS "ZONAS FRANCAS"


Indudablemente, la nueva Ley de Zonas Francas establece un régimen jurídico distinto al que regulaba las relaciones entre los empresarios, la Corporación y el Estado. En efecto, la ley Nº 7210 establece un nuevo régimen con normas sustantivas diferentes que contienen nuevas obligaciones, nuevos requisitos y nuevos beneficios. Este nuevo régimen que la ley define como "el conjunto de incentivos y beneficios que otorga el estado a las empresas que cumplan con los requisitos y obligaciones establecidos en esta ley", permite determinar un trato diferente a las empresas amparadas al mismo, con relación a aquellas que habían venido disfrutando de los beneficios estipulados por la anterior Ley de Zonas Procesadoras de Exportación y Parques Industriales Nº 6695 del 10 de diciembre de 1981, que no hubieren ejercitado la posibilidad que les ofrecía el Transitorio III de la nueva ley.


La derogación de la Ley de Zonas Procesadoras y Parques Industriales, bajo cuyas reglas han venido operando una serie de empresas establecidas en las llamadas "Zonas Francas" y "Parques Industriales" plantea la cuestión acerca de cuál sería en el futuro la situación jurídica de éstas, en cuanto a sus derecho y obligaciones derivadas de un acto administrativo dictado de conformidad con la normativa anterior. La respuesta a esta duda se encuentra, en parte, en lo dispuesto por el Transitorio III de la nueva Ley 7210, en la medida en que permite la incorporación o "adecuación" -como dice la ley- de las empresas originalmente establecidas, al nuevo régimen, mediante solicitud formulada a la Corporación dentro del plazo de sesenta días hábiles a partir de la vigencia de esta ley; dando lugar a la emisión de un nuevo Acuerdo Ejecutivo y con ello a una nueva situación jurídica; lo cual se analizará más adelante.


La interrogante planteada subsiste, desde luego, en cuanto a aquellas empresas que no hubiesen hecho uso de la posibilidad que les ofrecía el citado artículo Transitorio III y que continúan desarrollando actividades en las Zonas Francas y Parques Industriales. ¿Cuál sería el régimen jurídico aplicable a ellas, una vez que la ley que lo contiene ha sido derogada? Es justamente en este punto donde entran en juego los conceptos doctrinarios acerca de la vigencia de la ley en el tiempo que fueron objeto de referencia en el principio.


Efectivamente, se presenta en el caso de estudio el fenómeno jurídico conocido como "ultractividad de la ley" o lo que otros han conceptuado como una "supervivencia del derecho abolido", puesto que a pesar de haber sido derogada la Ley Nº 6695, sus preceptos siguen siendo aplicados en la medida en que fueron recogidos en un acto administrativo de carácter sinalagmático que establecen derechos y obligaciones de los participantes, por un plazo que excede la fecha de la derogación.


No está de por demás agregar aquí, que la anterior circunstancia muy particular, mas no por ello del todo inaudita, en modo alguno significa la existencia simultánea de dos regímenes jurídicos distintos que estuvieren regulando una misma actividad, ya que el régimen jurídico imperante y regulador de las Zonas Francas, en la actualidad, lo es sin duda alguna el de la Ley Nº 7210. La situación especial de las empresas que continúan regulándose por el antiguo régimen, sólo tiene su explicación y justificación en la garantía constitucional del respeto a las situaciones jurídicas consolidadas, lo cual permite que continúe gozando de beneficios contemplados en una ley derogada y que a su vez deba cumplir con las obligaciones que le sean exigibles a tenor de aquella normativa.


 


III.- COMPUTO DE LOS PLAZO DEL BENEFICIO FISCAL.


Consecuentemente, con lo expuesto antes, el cómputo de los plazos para el disfrute de los beneficios fiscales, concretamente el plazo de la exoneración del impuesto sobre la renta que motiva la presente consulta debe corresponder a lo dispuesto en el régimen jurídico aplicable en cada caso; de modo que para las empresas amparadas al régimen establecido por Ley de Zonas Procesadoras de Exportación (Nº 6695); que no hubieren hecho uso de la facultad prevista en el Transitorio III de la nueva Ley de zonas Francas de Exportación (Nº 7210), el plazo de diez días de exoneración, previsto en el inciso f) del artículo 12 de aquella ley, se contará a partir de la fecha de iniciación de la producción o de las operaciones y en los mismos términos establecidos por la ley original, esto es, un cien por ciento durante seis años y un cincuenta por ciento durante los cuatros años restantes.


En el caso de empresas que por primera vez ingresan dentro del régimen de Zonas Francas, es decir, ya estando en vigencia la nueva ley, el plazo de los beneficios fiscales debe contarse a partir de la fecha de publicación del respectivo Acuerdo Ejecutivo que concede el ingreso al régimen y las exoneraciones tributarias serán las que correspondan según la clasificación que se le otorgue de conformidad con el artículo 17 de la Ley 7210 y la aplicación de las diferenciaciones de términos y porcentajes que se hacen en el artículo 20, inciso g) de dicha normativa, dependiendo de que la ubicación de la empresa lo sea en zonas de "menor o mayor desarrollo relativo".


Las exoneraciones concedidas al amparo del nuevo régimen quedan condicionadas a que los beneficiarios no puedan descontar en su país de origen los impuestos aquí exonerados. Esta limitación no existía en el régimen anterior.


Finalmente, debe considerarse la situación de las empresas que habían venido operando bajo el antiguo régimen de la Ley 6695 y que se cambiaron al nuevo sistema, haciendo uso de la posibilidad que les daba el Transitorio III de la Ley 7210.


Lo primero que debemos afirmar sobre este último supuesto jurídico es que resulta absolutamente necesario para la aplicación de lo dispuesto en el mencionado artículo transitorio que las empresas que desearan optar por el nuevo régimen de Zonas Francas deberían haber liquidado todas sus obligaciones pendientes de conformidad con el régimen anterior y suscribir un nuevo contrato en los términos de la nueva ley; con el fin de poder disfrutar de las exenciones fiscales en su nueva modalidad, es decir, según la clasificación que les correspondiere y el hecho de que estuvieren ubicadas en una zona de "menor desarrollo relativo" o en otra de "mayor desarrollo relativo", en cuyo caso los plazos de las exoneraciones correspondientes se comenzarían a contar a partir de la fecha de publicación del respectivo Acuerdo Ejecutivo.


Lo anterior resulta, de que no es jurídicamente aceptable la hipótesis de que una empresa operando en el régimen de Zonas Francas, lo haga rigiéndose simultáneamente por dos normativas distintas que regulan una misma actividad y      que por esa sola razón son excluyentes entre sí; además de que se daría el absurdo de pretender obtener los beneficios mayores de una, pero cumpliendo únicamente con las menores obligaciones impuestas por la otra.


En los anteriores términos dejamos respondida su consulta y nos suscribimos.


 


Atentamente,


Lic. Francisco E. Villalobos González


PROCURADOR DE ASUNTOS INTERNACIONALES


er.e


cc: Lic. Allan Saborío


Director General de Tributación Directa