C-103-96

San José, 26 de junio de 1996

Sr.

Ing. Carlos Roesch Carranza

Presidente Ejecutivo con rango de Ministro

Instituto Costarricense de Turismo

S. O.

Estimado señor:

   Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio PE-481-96 de 10 de junio último, mediante el cual solicita de la Procuraduría General reconsiderar el dictamen N. C-081-96 de 24 de mayo anterior, por considerar que no es conforme con lo dispuesto en el Código Tributario.

   El dictamen de mérito fue comunicado al Instituto Costarricense de Turismo el día 29 de mayo siguiente. La solicitud de reconsideración fue presentada ante la Procuraduría el 10 de junio posterior. Por lo que se encuentra dentro de los supuestos del artículo 6º de nuestra Ley Orgánica. Con base en lo cual la Asamblea de Procuradores, en sesión celebrada el día 26 de junio en curso, conoció y aprobó el proyecto de dictamen, cuyo texto es el siguiente:

   "En oficio PE-481-96 de 10 de junio último, el Instituto Costarricense de Turismo solicita reconsiderar el dictamen C-081-96 de 24 de mayo del presente año, por considerar que desconoce la posibilidad de que los entes descentralizados, que sean Administraciones Tributarias, puedan ejercer las facultades que el Código Tributario establece en materia de infracciones y sanciones. Estima el ICT que como Administración Tributaria le resulta aplicable supletoriamente el Código Tributario "para todos los aspectos no regulados específicamente por la Ley especial, de conformidad con lo establecido en el artículo primero, párrafo segundo del referido Código". Carácter supletorio que, en su concepto, se predica de todas las normas del Código, sin permitir diferenciar entre las sancionatorias y otras. En ese sentido, se afirma que el dictamen de la Procuraduría desconoce lo dispuesto en el artículo 5º (sic) del Código, que permite la analogía como medio para llenar "vacíos legales". Como la prohibición para usar la analogía está restringida a la creación de tributos y exenciones, considera el ICT que este procedimiento es admisible en otros campos relacionados con la materia tributaria, como lo sería el aspecto sancionatorio, por lo que resultaría válida la interpretación analógica de las normas. En ese orden de ideas, cita a R, Valdés Costa Instituciones de Derecho Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1991, p. 367, que se refiere a la aplicación de las normas sancionatorias del Código Tributario por las distintas administraciones de su país. Se concluye que el artículo 71 del Código Tributario fue concebido para aquellas sanciones o acciones que son del resorte exclusivo del Ministerio de Hacienda, sin que pueda interpretarse que las otras Administraciones Tributarias estén imposibilitadas para aplicar medidas coercitivas y sancionatorias por el incumplimiento de los deberes formales en la recaudación de los tributos a su cargo. Así como que el dictamen de la Procuraduría contribuye "a proteger la impunidad del infractor y amenazar la estabilidad presupuestaria de esta Institución...".

   Conforme la solicitud de reconsideración, procede definir si las Administraciones Tributarias diferentes de los órganos del Poder Ejecutivo están autorizadas para ejercer las facultades que establece el Título III, del Código Tributario y, por ende, la interpretación que debe darse al artículo 71 de ese Cuerpo normativo a partir de su reforma por la Ley de Justicia Tributaria.

I-. ANTECEDENTES

   El dictamen C-081-96 de cita fue rendido en relación con el oficio N. G-022 del 02 de enero anterior, del Gerente del Instituto Costarricense de Turismo, tendiente a establecer la eventual aplicación por ese Instituto de ciertas disposiciones contenidas en la " Ley de Justicia Tributaria", No. 7535 del 1º de agosto de 1995; en especial, de aquéllas que modifican el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en punto a infracciones, sanciones y delitos tributarios, comprendidos dentro del nuevo Título III, denominado "Hechos Ilícitos Tributarios".

A-. OFICIO G-022-96 de 9 de enero de 1996

   En su solicitud de consulta, el ICT indica que para ese Ente resultaría catastrófico el que se le negare la posibilidad de utilizar las facultades coercitivas y sancionatorias previstas en el Título III del Código Tributario, ya que se impediría una efectiva recaudación de los tributos a cargo de esa Institución. Se adjunta el criterio legal, oficio DL-011-96 de 9 de enero siguiente, por el cual se afirma que el Instituto mantiene su condición de Administración Tributaria de los impuestos definidos en el artículo 46 de la Ley Orgánica del Instituto Costarricense de Turismo y artículo 7 de la Ley N. 2706 de 2 de diciembre de 1960, tributos que conforman el presupuesto de ingresos del Ente. En cuanto a la interpretación del artículo 71 del Código Tributario, se sostiene que podría interpretarse que únicamente los órganos señalados en ese artículo podrían "ser parte activa en los procesos sancionatorios" que se prevén. Por lo que sólo la Dirección General de Hacienda, la Dirección General de Tributación Directa y la Dirección General de Aduanas podrían aplicar sanciones por incumplimiento de los deberes formales de los obligados y recaudadores. Caso en el cual se estaría "ante el ilógico entendimiento de que el legislador pretendió dejar a los demás entes de la Administración que son sujetos activos en la recaudación de los impuestos, sin facultades coercitivas para la recaudación de los mismos, lo que podría tornar en nugatoria la efectividad de la recaudación". Por lo que estima que el concepto anterior debe ser analizado a partir del bloque de legalidad. En aplicación de los artículos 99, 1 y 149 del citado Código, estima que la condición de Administración Tributaria implica los derechos y obligaciones que tal calificación conlleva, lo que le otorga las facultades sancionatorias en vía administrativa y la facultad de presentar las correspondientes denuncias ante los órganos jurisdiccionales competentes. De allí que opine que el artículo 71 del Código está dirigido a las sanciones que son de resorte del Ministerio de Hacienda por los tributos que éste recauda, como lo sería el cierre del negocio, mal manejo de libros contables, sin que se pueda concebir que "extrajo" a las demás administraciones que recaudan tributos de la posibilidad de aplicar medidas coercitivas y sancionatorias por el incumplimiento de los deberes formales en la recaudación de esos tributos.

B-. EL DICTAMEN C-081-96

   El criterio de la Asesoría Jurídica del Instituto Costarricense de Turismo no fue avalado por la Procuraduría General de la República, que en dictamen C-081-96, concluyó:

"En resumen, podemos concluir que las figuras penales tributarias o las infracciones administrativas creadas por la Ley de Justicia Tributaria No.7535 de 1º de agosto de 1995, así como sus correspondientes penas y sanciones, no pueden ser aplicadas por el Instituto Costarricense de Turismo, como medidas coercitivas para la recaudación de sus impuestos ni como sanciones por la infracción de su régimen tributario".

   Dicha conclusión se funda en que, si bien la Procuraduría General ha reconocido al Instituto de Turismo la calidad de Administración Tributaria, así como también ha reconocido el carácter supletorio de ciertas normas de alcance general contenidas en el Código Tributario, esa conclusión no es posible extenderla al campo de las infracciones y sanciones tributarias. De ese modo, se diferencia de entre las normas del Código Tributario aquéllas que pueden ser de aplicación a otros entes diferentes del Poder Ejecutivo y las que serían de aplicación exclusiva por los órganos de este Poder. Se estima, pues, que el Instituto Costarricense de Turismo como Administración Tributaria debería tener su propio régimen jurídico tributario, que asegurase la gestión tributaria y "un propio régimen sancionatorio, con tipificación de las eventuales infracciones y establecimiento de las sanciones, aplicables a los contribuyentes infractores". En ese sentido, se considera que el carácter autónomo de la condición de Administración Tributaria y la aplicación de los principios de reserva de ley y tipicidad en materia penal impiden una aplicación analógica por parte del Instituto de las disposiciones previstas en el Código Tributario. Por lo que se considera que el artículo 71 de ese cuerpo normativo, modificado por la Ley de Justicia Tributaria, reservó el régimen penal tributario para ser aplicado por los órganos de la Administración Tributaria adscritos al Ministerio de Hacienda. Consecuentemente, se rechaza la posibilidad de "la aplicación de medidas coercitivas para compeler al pago de determinado tributo, ni la imposición de penas o sanciones por la infracción o el incumplimiento de una normativa tributaria específica".

II-. EN MATERIA SANCIONATORIA, EL CONCEPTO DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA ES RESTRINGIDO

   En el dictamen de mérito, la Procuraduría General de la República parte de la imposibilidad jurídica de proceder a una integración por analogía en tratándose de infracciones y sanciones. No puede desconocerse, en efecto, que los principios de reserva de ley y legalidad en materia de infracciones y sanciones impiden una aplicación supletoria del Título III del citado Código.

A-. LOS ILICITOS TRIBUTARIOS SE RIGEN POR LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y DE TIPICIDAD

   En doctrina, se ha discutido la posible autonomía del Derecho relativo a los ilícitos tributarios y concretamente, si esa autonomía se muestra mediante un conjunto de normas legales que responden a principios que le son propios. O, por el contrario, si se rige por los principios rectores establecidos para el Derecho Penal en orden al juzgamiento y sanción de conductas antijurídicas. La doctrina mayoritaria se inclina, sin embargo, por considerar que el derecho penal tributario es independiente del derecho penal común, lo que no excluye la existencia de principios sustantivos comunes a la materia punitiva; como son el de legalidad, tipicidad, debido proceso, irretroactividad. Cabe recordar que incluso el artículo 70, párrafo 2, del Modelo de Código Tributario para América Latina expresa:

"A falta de normas tributarias expresas, se aplicarán los principios generales del derecho en materia punitiva".

   Se deriva de esa disposición que los ilícitos tributarios y sus sanciones están sujetos a los principios de legalidad y reserva de ley en materia sancionatoria y a sus corolarios. Es decir, se rodea la actividad sancionatoria de la Administración Tributaria de las garantías originalmente establecidas respecto de la materia penal, consideradas ahora como manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado. Cabe señalar que este aspecto ha sido puesto en evidencia en diversas resoluciones de la Sala Constitucional relativas al poder sancionador de la Administración Pública; entre ellas, las Ns. 6359-93 de las 14:57 hrs. del 1 de diciembre de 1993; 0642-94 de las 14:30 hrs. del 2 de febrero, 3484-94 de las 12:00 hrs. del 8 de julio y 5963-94 de las 15:45 hrs. Del 11 de octubre, todas de 1994 y particularmente, en materia tributaria: 2134-95 de las 15:00 hrs. del 2 de mayo y 3929-95 de las 15:24 hrs. de 18 de julio, ambas de 1995. Se deriva de dichas resoluciones, que el poder sancionador del Estado debe sujetarse a esos principios como garantía del respeto de los derechos fundamentales de los administrados y de principios institucionales. Se considera, entonces, que dichos principios tienen rango constitucional, por lo que deben ser respetados por los distintos Poderes del Estado y el resto de los operadores jurídicos.

   Implica lo anterior que el principio de legalidad, respecto de los ilícitos tributarios, se aplica no sólo como consecuencia del principio de legalidad que rige en la materia tributaria, sino por cuanto se está en presencia de una manifestación del poder punitivo del Estado:

"Pero el hecho de que la legalidad exista como principio fundamental, tanto en el derecho tributario general como en el derecho penal tributario, no puede llevar a la teoría de que la aplicación del principio en este último campo sea consecuencia de que "el principio de legalidad que rige en materia tributaria extiende su alcance también a las sanciones".

La vigencia de la legalidad en materia penal fiscal no deriva de que la norma sancionadora participe de la misma naturaleza del precepto al cual sirve de sanción, sino de que la sanción del ilícito tributario es una pena y no se concibe que pueda haber pena sin ley previa". H, VILLEGAS: Régimen penal tributario argentino, Depalma, Buenos Aires, 1995, pp. 89-90.

   Conforme el principio de legalidad, no puede haber infracción tributaria sin ley previa que tipifique la conducta antijurídica y fije la sanción correspondiente. Esa ley tributaria debe describir el comportamiento prohibido con la misma precisión que lo exige el principio de tipicidad en materia penal. De forma que el tipo dé cuenta de los hechos merecedores de sanción, señalando todos los elementos propios que permitan luego al operador jurídico determinar si una conducta cae o no dentro de lo punible.

   A contrario, en ausencia de una ley que establezca los ilícitos tributarios y prevea las penas adecuadas, están exentos de sanción los actos que aun siendo aparentemente ilegítimos no hayan sido configurados previamente como infracciones sancionables por una ley anterior a la consumación de tales actos. De modo que si no existe una ley que expresamente establezca que determinadas conductas, relativas a los impuestos cuya administración corresponde al ICT, configuran ilícitos tributarios penados mediante las sanciones que la ley establece, dichas conductas no podrían considerarse como infracciones punitivas y recibir una sanción. Lo anterior significa que, como señaló la Procuraduría, la ley especial debería establecer en forma expresa que en caso de incumplimiento de las obligaciones relativas a los tributos a cargo del ICT, el responsable se hará acreedor a las sanciones que se indiquen. Y que, en ausencia de disposiciones en ese sentido, la actuación del ICT se limita a demandar ante la Jurisdicción Contencioso-Administrativo el pago de los impuestos debidos, sin posibilidad alguna de imponer sanciones administrativas o en su caso, de recurrir a los tribunales judiciales para perseguir infracciones "penales" tributarias.

B-. LA PROHIBICION DE ANALOGIA

   La anterior conclusión es cuestionada por el ICT, para quien los entes descentralizados que ostentan por ley la condición de Administración Tributaria pueden ejercer las facultades que el Código Tributario establece en materia de infracciones y sanciones. Pretensión que funda en la posibilidad de aplicación analógica de las normas sancionatorias. En ese sentido, se afirma que la Procuraduría desconoce que el artículo 5º del Código Tributario admite la analogía como un método válido de interpretación en materia tributaria, prohibido únicamente en caso de creación de tributos o exenciones.

   Dispone el artículo 6º del Código Tributario, en su segundo párrafo:

"La analogía es procedimiento admisible para llenar los vacíos legales pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones".

   Como bien se deduce de la norma transcrita, la analogía es un procedimiento que puede ser utilizado para integrar la norma tributaria; lo que significa que puede ser empleado para complementar las omisiones en que haya incurrido el legislador. En ese sentido, la analogía tiene una función integradora o creadora de normas jurídicas, ya que a partir del texto de la norma existente se crea la norma que soluciona el vacío legal respecto de un caso específico: se aplica al hecho no regulado normativamente la norma establecida para el hecho análogo o similar. De acuerdo con el análisis que hace la doctrina respecto de la analogía, ante la ausencia de regulación el operador jurídico debe ponerse en la situación del legislador e interrogarse sobre la posición que éste habría adoptado de haber estado ante el caso concreto que se plantea.

   Dado que el artículo 6º antes transcrito prohíbe la creación de tributos o exenciones mediante analogía, interpreta el ICT que es factible utilizar ese mecanismo de integración en tratándose de sanciones. No obstante, al interpretar en la forma indicada, desconoce el rango constitucional del principio de legalidad en materia sancionatoria, así como lo dispuesto en el artículo 5º del propio Código Tributario, a cuyo tenor:

"En cuestiones tributarias sólo la ley puede:

c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones".

   Conforme lo cual, el derecho penal tributario es materia de reserva de ley. Lo que significa que sólo por medio de una ley formal y material pueden ser establecidas las infracciones tributarias y las sanciones concomitantes. Es la vigencia necesaria de este principio, así como el de tipicidad el que conduce a la doctrina mayoritariamente a señalar la improcedencia de la analogía en materia de Derecho Penal Tributario:

   La analogía, como medio de integración de las normas jurídicas, puede ser aplicada válidamente, en consecuencia, para crear por semejanza todas las disposiciones que resulten necesarias tratándose de normas pertenecientes al derecho tributario administrativo, al derecho tributario procesal, e incluso al derecho tributario internacional. Pero resulta evidente que a este medio no se lo puede emplear en ningún caso cuando se trata de normas del derecho tributario sustantivo o del derecho tributario penal. La analogía no es aplicable tratándose de estas dos subdivisiones del derecho tributario, pues ambas dependen, en la totalidad de sus respectivas existencias, del principio de legalidad, es decir, reconocen como única y excluyente fuente de todas sus disposiciones a la ley". M, MARTIN-G, RODRIGUEZ USE: Derecho Tributario General, Depalma, Buenos Aires, 1986, pp. 59-60.

   En el mismo sentido, señala Villegas:

"Otra consecuencia del principio de legalidad es que no se puede utilizar para castigar a un presunto infractor, disposiciones de leyes distintas de las que concretamente contemplan su situación, lo cual significa la prohibición de utilizar la analogía en perjuicio de presuntos culpables.

(....).

En derecho penal tributario, debe regir con toda plenitud la prohibición de analogía perjudicial, por cuanto se trata de una derivación ineludible del principio de legalidad, y ya hemos dicho que la norma represiva tributaria no puede prescindir de tal principio, desde el momento en que los hechos ilícitos fiscales son castigados con penas...". H, VILLEGAS: op. cit., p. 96.

   El principio es, en efecto, que todo Derecho punitivo debe ser establecido por la ley. No puede olvidarse, al efecto, que la penalidad tributaria puede implicar un menoscabo a la libertad individual o a la propiedad privada, lo que determina la necesaria regulación legal.

   Lo anterior, sumado a la disposición expresa del artículo 71 permitiría, además, descartar la existencia de un vacío legislativo en materia de infracciones y sanciones, colmable por una aplicación analógica. Considera la Procuraduría que, a partir del momento en que la propia Ley dispone que las infracciones que allí se crean se tipifican respecto de los tributos cuya recaudación está a cargo de las Administraciones Tributarias pertenecientes al Ministerio de Hacienda, establece una disposición clara que impide considerar la existencia de vacíos legislativos: se crean ilícitos y se prevén sanciones en relación determinados tributos. Ello excluye, a priori, la posibilidad de un juicio valorativo tendente a establecer la similitud entre el supuesto de la norma existente -infracciones y sanciones referidas a los tributos a cargo de órganos del Ministerio de Hacienda- y el caso específico de posibles acciones ilícitas respecto de los impuestos que percibe el ICT.

C-. EL CODIGO TRIBUTARIO IMPIDE LA APLICACION SUPLETORIA DE SU TITULO SOBRE ILICITOS Y SANCIONES TRIBUTARIAS

   Señala el Instituto Costarricense de Turismo que el Código Tributario permite su aplicación supletoria en caso de ausencia de disposiciones legales para los entes descentralizados. Considera que ese carácter supletorio se predica de todo el contenido normativo del Código y no sólo de algunas de las disposiciones de esa Ley, como sostuvo la Procuraduría.

   La posición de la Administración consultante no puede ser compartida por la Procuraduría por varias razones. En primer término, la aplicación supletoria de la norma general debe ser permitida explícitamente por la ley. Luego, el carácter supletorio de una norma general opera en la medida en que esa aplicación sea compatible con las disposiciones propias de la ley especial, ya que de lo contrario ésta podría perder su especificidad. Tomando en cuenta lo anterior, no puede entenderse que esa aplicación está permitida dado que expresamente la ley general indica que las disposiciones XX están referidas a una determinada persona, con exclusión de otras y sin que exista ninguna otra disposición de rango igual o superior que nulifique esa aplicación calificada. Tal es el caso del Título III del Código Tributario referido a las Infracciones y Sanciones, puesto que el artículo 71 del mismo Código dispone:

"Para efecto del presente Título III, el término "Administración Tributaria", debe entenderse como los órganos de la Administración Tributaria adscritos al Ministerio de Hacienda".

   Se establece explícitamente que las disposiciones sobre infracciones y sanciones sólo pueden ser aplicadas por los órganos del Ministerio de Hacienda que sean Administración Tributaria. Ciertamente, el artículo consagra un contenido más restringido de "Administración Tributaria" que el que se establece en el numeral 99 del mismo Código Tributario. Y esa restricción tiene como objeto que sólo los órganos allí indicados resulten habilitados para ejercer las facultades que se establecen, así como para aplicar y sancionar las infracciones administrativas que se crean y gestionar las sanciones penales a cargo de los órganos jurisdiccionales. Considérese que frente a los artículos 99 y 1º del Código, el numeral 71 es una norma especial y restrictiva, que como tal debe ser interpretada y aplicada. En virtud de esos caracteres, el artículo 71 desplaza a la norma más general (artículos 1, 99 y 149), porque de lo contrario la disposición restrictiva no tendría ningún campo de aplicación y habría que concluir que el legislador legisló sin sentido y utilidad práctica, lo cual no es congruente con los principios hermenéuticos que rigen el ordenamiento. Lo anterior, unido a que las leyes sancionatorias son también de aplicación restrictiva, excluye de principio la posibilidad de una aplicación supletoria del indicado Título III a otros entes que puedan constituir Administración Tributaria. Estas carecen de competencia legalmente atribuida para aplicar, respecto de los impuestos que recaudan, las prescripciones del Título III. De modo que la potestad para sancionar infracciones administrativas que se deriva del artículo 149 del Código Tributario debe entenderse referida a las posibles infracciones tributarias administrativas establecidas en una ley especial o en un caso de hipótesis, contenidas en una disposición general que expresamente permita su aplicación supletoria.

   Procede señalar, en último término, que el punto objeto de discusión fue analizado por la Procuraduría en dictamen N. C- 080-96 de 23 de mayo, aclarado por el N. C-096-96 de 17 de junio, ambos del presente año. En este último dictamen la Procuraduría indicó en lo procedente:

"Sin embargo, en ejercicio de tal poder (normativo de la Administración Tributaria) no podría el Instituto reconstruir su competencia sancionatoria, auto habilitándose reglamentariamente para el cobro –no autorizado legalmente- de recargos moratorios, multas u otros. Esta imposibilidad no sólo se sustenta en el hecho de que se trata de una potestad de imperio que sólo por ley puede ser atribuida, en virtud del principio general que establece el artículo 59.1 de la Ley General de la Administración Pública, sino también en la genérica prohibición de establecer penas o imponer exacciones, tasas, multas u otras cargas similares mediante disposiciones administrativas de carácter general (art. 124 iusibidem).

Dicho, en otros términos: sería jurídicamente reprochable intentar recomponer subrepticiamente una competencia sancionatoria legalmente abolida, mediante el ejercicio abusivo de la potestad reglamentaria del ICAFE. Amén de lo ya señalado, téngase en cuenta que con ello se transgrediera el principio de reserva de ley en materia tributaria, que se extiende a la tipificación de las faltas y el establecimiento de sus sanciones (art. 5.c del Código Tributario)".

CONCLUSION:                                        

   Por lo antes expuesto, es criterio de la Asamblea de Procuradores que:

1-. La aplicación correcta del principio de legalidad en materia sancionatoria impide la analogía como mecanismo de integración de los ilícitos tributarios.

2-. Lo anterior conlleva a la plena aplicación de lo dispuesto en el artículo 71 del Código Tributario, en cuanto estatuye que sólo para los órganos de la Administración Tributaria, pertenecientes al Ministerio de Hacienda, resultan aplicables las disposiciones del Título III del citado cuerpo normativo.

3-. En consecuencia, procede ratificar en todos sus extremos, el dictamen N. C-081-96 de 24 de mayo del presente año".

   Del señor Presidente Ejecutivo, con rango de Ministro, muy atentamente:

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

Procuradora Asesora