(Nota de Sinalevi: De acuerdo con el pronunciamiento N° C-097-2016 del 28 de abril del 2016,  los dictámenes C-056-96 de 17 de abril de 1996  y consecuentemente los dictámenes C-0331-2015 de 4 de diciembre de 2015 y C-037-2016 de 24 de febrero de 2016 fueron modificados en lo conducente  por la sentencia N° 32-2014-VI del Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI, en cuanto a que el impuesto regulado en la Ley del Impuesto Territorial N° 27 de 2 de marzo de 1939 y el regulado en la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles N° 7509 de 9 de mayo de 1995, son un mismo impuesto, por lo que no le alcanza la limitación contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios No.4755 de 3 de mayo de 1971, ya que el inciso d) del artículo 20 de la Ley sobre Régimen de Zonas Francas N° 7210 de 23 de noviembre de 1990 no fue derogado ni expresa ni tácitamente)

C-056-96

17 de abril, 1996.

Señor

José Rossi Umaña

Ministro

MINISTERIO DE COMERCIO EXTERIOR

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio D.M. 109-96 de 21 de febrero de 1996 (recibido por la secretaría del Despacho el día 26 del mismo mes y año), mediante el cual solicita el criterio técnico-jurídico de esta Procuraduría General, respecto a la aplicación del impuesto sobre los bienes inmuebles (Ley Nº 7509 de 9 de mayo de 1995) a los inmuebles de las empresas acogidas al Régimen de Zonas Francas. Si bien, en el oficio de referencia no se precisa cual es el punto objeto de controversia con la Ley Nº 7509, de la opinión jurídica que se adjunta, pareciera que el problema se presenta respecto de aquellas empresas que habían obtenido la condición de concesionarias del régimen de zona franca por parte del Poder Ejecutivo antes de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre los Bienes Inmuebles.

I- ANTECEDENTES:

   Como antecedentes de importancia, se tiene que el inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 de 23 de noviembre de 1990 (Ley de Régimen de Zonas Francas), dentro de los beneficios fiscales que otorga a los concesionarios de empresas acogidas al Régimen de Zona Franca, destaca la exención - por el término de 10 años a partir de la iniciación de operaciones - del pago del impuesto territorial.

   La Ley N.º 7293 de 31 de marzo de 1992 en su artículo 1º deroga todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros, al impuesto territorial. No obstante, el artículo 2 inciso k) de dicha ley mantiene vigentes las exenciones otorgadas a las empresas acogidas al Régimen de Zona Franca.

   El artículo 34 de la Ley Nº 7293 que modifica el artículo 4º de la Ley de Impuesto Territorial (Ley N.º 27 de 2 de marzo de 1939 y sus reformas) establece que los inmuebles propiedad de las empresas instaladas y acogidas al régimen de zona franca, no estarán sujetos al pago del impuesto territorial.

   Finalmente, el artículo 4 de la Ley Nº 7509 de 19 de junio de 1995 no incluye dentro de las no sujeciones a los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca, y por disposición del artículo 34 inciso a) se deroga expresamente la Ley Nº 27 así como cualquier disposición legal que se le oponga.

   Lo anterior implica, que el beneficio otorgado a las empresas concesionarias del Régimen de Zona Franca - en cuanto al impuesto territorial quedó derogado - motivo por el cual se deben deslindar los alcances de tal derogatoria con respecto al impuesto sobre los bienes inmuebles creado por la Ley Nº 7509, y a la exención contenida en artículo 20 de la Ley Nº 7210.

II- APLICACION DE LAS LEYES EN EL TIEMPO:

   A efecto de resolver la consulta presentada, resulta menester analizar la problemática que trae consigo la aplicación de las leyes en el tiempo, lo que implica lógicamente referirse a los principios que la rigen, y que tienen por fundamento la prohibición de darle efecto retroactivo a las leyes en perjuicio de persona alguna o de sus derechos patrimoniales adquiridos o de situaciones jurídicas consolidadas.

   Sobre el particular, esta Procuraduría en dictamen C-165-92 de 14 de setiembre de 1992, dijo:

" De conformidad con los principios que rigen la aplicación temporal de las normas, éstas se aplican a los hechos o situaciones - presupuesto de hecho – previstos por la norma: lo que significa que rigen aquellos acaecidos a partir de su vigencia. De conformidad con los artículos 34 y 129 de la Constitución Política, la ley rige hacia futuro aplicándose a los hechos o situaciones ocurridas durante su vigencia, no a aquellos acaecidos con anterioridad a la entrada en vigor ni - en principio - a los sucedidos con posterioridad a su derogación ".

   Efectivamente, el artículo 34 constitucional prohíbe dar efecto retroactivo a las normas jurídicas cuando ello perjudique derechos adquiridos del administrado o situaciones jurídicas consolidadas. Ello nos lleva, inevitablemente a la " teoría de la supervivencia del derecho abolido ", como una manifestación propia del principio de irretroactividad de la ley, que establece como premisa general, el respeto que la nueva ley debe a aquellas situaciones que hubieren surgido y consolidado al amparo de la anterior normativa, o de los derechos que hubieren adquirido los administrados a su amparo.

   Lo anterior permite afirmar - como lo ha hecho en reiteradas ocasiones esta Procuraduría - que las diferentes situaciones jurídicas deben apreciarse dentro del contexto de la ley a cuyo amparo se constituyeron, toda vez que la ley nueva no puede ni debe afectar hechos o actos que generaron situaciones jurídicas válidas y eficaces bajo la vigencia de la ley derogada (al efecto véase dictámenes C-058-88 de 24 de marzo de 1988 y C-265-95). El tratadista Carmelo Lozano Serrano (Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos. Editorial Tecnos, 1988) al tratar el tema, considera que en presencia de normas jurídicas que derogan normas anteriores, debe recurrirse al análisis de los presupuestos de hecho en función de las situaciones jurídicas que han nacido a su abrigo, a fin de buscar la solución a los problemas propios de los conflictos de leyes en el tiempo, amparado en los principios de retroactividad, irretroactividad y ultraactividad de la ley. Entendida la retroactividad como aquella situación en que la ley nueva invade el dominio de la antigua, al aplicarse sobre aquellos hechos que han surgido antes de su vigencia. En tanto la irretroactividad, supone el acomodo de la ley derogada a su período de vigencia, de tal forma que la ley nueva solo se aplica a aquellos hechos que se han producido a partir de su entrada en vigencia y no a los acaecidos con anterioridad, y finalmente la ultraactividad, se da cuando una ley es aplicada, aún después de ser derogada por otra, a hechos que se producen tras la entrada en vigencia de la ley nueva.

   La problemática de la vigencia de las leyes en el tiempo no es ajena a la materia tributaria, tanto en lo que refiere a la aplicación de aquellas leyes mediante las cuales se crean tributos, como en lo referente a aquellas mediante las cuales se otorgan o crean regímenes fiscales de favor. Partiendo de lo dicho, en la aplicación de la ley tributaria nueva, debe considerarse - intratándose de la creación de un impuesto - el momento en que se configura el hecho generador, y en el caso del disfrute de un beneficio fiscal afectado por una ley posterior, el momento en que se realiza el hecho exento. Y es precisamente, sobre tales premisas que debe centrarse el análisis de la situación consultada.

III- CONSIDERACIONES GENERALES RESPECTO DEL REGIMEN DE BENEFICIOS E INCENTIVOS A LAS EMPRESAS CONCESIONARIAS DEL REGIMEN DE ZONA FRANCA.

   A la luz del artículo 1º de la Ley Nº 7210, el régimen de zona franca, es el conjunto de incentivos y beneficios que otorga el Estado a las empresas que cumplan con los requisitos y obligaciones establecidas en la ley y que tienen como objetivo primordial la manipulación, procesamiento, manufactura, producción, reparación y mantenimiento de bienes y prestación de servicios destinados a la exportación o reexportación. Beneficios que de conformidad con el artículo 25 de la Ley, son acordados - previo dictamen de la Corporación aprobado por la Junta Directiva de ésta - por el Poder Ejecutivo. El acto mediante el cual la Corporación y posteriormente el Poder Ejecutivo acuerdan el otorgamiento del régimen de incentivos y beneficios fiscales a las personas físicas o jurídicas que han sido admitidas como concesionarias del régimen de zona franca, es un acto discrecional que posibilita el posterior disfrute de los beneficios dispuestos por el legislador. Es decir, que tal potestad discrecional permite que sus titulares puedan evaluar, el interés privado de las empresas solicitantes en función del interés público que se persigue con la creación del régimen, a fin de otorgar el régimen fiscal de favor.

   El conjunto de incentivos que otorga el régimen de zona franca está comprendido en el artículo 20 de la Ley Nº 7210, de suerte tal, que el disfrute de tales beneficios, se da en la medida que las empresas debidamente calificadas se sitúen dentro del hecho exento. No obstante, para el efectivo disfrute de los beneficios que otorga el legislador, se requiere de un acto de concreción de la norma correspondiente, por cuanto esta no se aplica directamente, sino que requiere de un procedimiento especial - como se ha expuesto - por medio del cual la administración precisa cuáles empresas merecen que el Estado les ayude para el cumplimiento de los fines que persigue el régimen. Por tal razón, ese acto de la administración (Corporación y Poder Ejecutivo) es discrecional y debe ser la consecuencia de la debida apreciación de los requerimientos de la ley, por lo que a dicho acto se le deben aplicar los principios y disposiciones en orden a la vigencia temporal de las normas jurídicas y el principio de intangibilidad de los efectos individuales de los actos jurídicos creadores de derecho.

   En el caso sometido a consideración, es lo cierto que las normas que otorgan el régimen de incentivos a las empresas acogidas al régimen de zona franca, son generadoras de una situación jurídica a su favor, que como bien se ha dicho se consolida con el acuerdo del Poder Ejecutivo mediante el cual se aprueba la inclusión dentro del régimen y el otorgamiento de los beneficios fiscales, mismo que surte sus efectos a partir de la firma del respectivo contrato de las empresas beneficiarias con la Corporación de Zona Franca.

   De lo expuesto se tiene que todas aquellas empresas que solicitaron la inclusión al régimen de zona franca, y que fueron debidamente calificadas por la Corporación y cuya aprobación fue acordada por el Poder Ejecutivo, tienen derecho al régimen de incentivos en la forma que lo establece el artículo 20 de la Ley; beneficios que, como en el casos del inciso d) será hasta por el término de 10 años contados a partir del inicio de operaciones de las empresas. Pareciera que lo anterior plantea - en cuanto a la exención del impuesto territorial - un conflicto de leyes en el tiempo con respecto al artículo 4º de la Ley Nº 7509 de 19 de junio de 1995, con la cual se gravan los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca y con el artículo 34 mediante el cual se derogan todas las disposiciones legales que se le opongan. Conflicto que el legislador no resolvió con el derecho transitorio, por lo que la solución debe de buscarse a la luz de la doctrina.

   En tratándose de normas jurídicas que otorgan beneficios fiscales y cuyos efectos transcienden su vigencia, al ser derogada dicha norma por otra posterior, habría que analizar la situación de la siguiente manera: Si la nueva ley suprime o modifica la norma que otorga el beneficio, pueden presentarse dos posibles soluciones, a saber: l- que el legislador prevea en las disposiciones transitorias, los efectos que sobre las exenciones anteriores va a tener la nueva ley, en cuyo caso nos estaríamos a lo dispuesto por la doctrina y la jurisprudencia en cuanto a los derechos adquiridos en materia de exenciones, 2- cuando el legislador guarda silencio y no hace uso del derecho transitorio para resolver el problema, el beneficio fiscal se mantiene hasta el agotamiento del término por el cual se otorgó.

   En el caso que se analiza, la ley Nº 7210 en el inciso d) del artículo 20 otorgó exención de pago del impuesto territorial por el término de 10 años, beneficio que confirma el legislador en el artículo 4º de la Ley Nº 27 (reformado por el artículo 34 de la Ley Nº 7293) al no sujetar los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca al pago del impuesto territorial. Por su parte la Ley Nº 7509 al no contemplar en su artículo 4º ( no sujeciones al impuesto ) a los bienes inmuebles de las empresas acogidas al régimen de zona franca y derogar expresamente ( art.34 ) todas aquellas disposiciones que se le opongan - dentro de las cuales se encuentra obviamente la disposición contenida en el inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 - sin prever el legislador ninguna disposición transitoria que regule las exenciones otorgadas al amparo de las leyes derogadas - tal es el caso del inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 y del artículo 4º de la Ley Nº 27 - debe entenderse que los beneficios otorgados se mantienen hasta el acaecimiento del término de 10 años por el cual se otorgaron. No obstante, de conformidad con el artículo 34 de la Ley Nº 7293, el disfrute del beneficio otorgado en el inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 lo es únicamente respecto de los inmuebles propiedad de la empresa instalada y acogida al régimen de zona franca.

   También merece análisis, la situación de aquellas empresas que a la fecha de entrar en vigencia la Ley Nº 7509 tenían presentada la correspondiente solicitud de inclusión al régimen de zona franca, a fin de establecer, si éstas tienen derecho a la exención del impuesto sobre los bienes inmuebles creado por la ley de cita.

   La cuestión es determinar si la simple presentación de la solicitud a la Corporación de la Zona Franca a que alude el artículo 25 de la Ley, resulta suficiente para optar a los beneficios fiscales que otorga el régimen. Si analizamos armónicamente las disposiciones contenidas en el Capítulo VIII de la Ley " Procedimiento para otorgar el régimen " nos damos cuenta que la presentación de la solicitud constituye el acto inicial del procedimiento, solicitud que debe cumplir con todos los requisitos exigidos, para que la Junta Directiva, si la estima ajustada a derecho dictamine y recomiende el otorgamiento del régimen de incentivos y beneficios, dictamen que deberá ser aprobado por acuerdo del Poder Ejecutivo, quien en última instancia otorga el régimen de referencia, que entrará en vigor una vez que se firme el contrato correspondiente.

   Como bien se puede observar, la simple presentación de la solicitud y del cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley y el reglamento, no bastan para devengar los beneficios del régimen, por cuanto ello, no origina ningún derecho para el administrado. Interpretar que el simple hecho de presentar la solicitud de inclusión al régimen de zona franca legítima a los administrados para exigir el otorgamiento de los beneficios fiscales que contempla la ley, es negar la posibilidad de una evaluación por parte de la entidad competente para determinar si los intereses privados armonizan con el interés público y si en virtud de ello procede o no concretizar el régimen de incentivos que establece la ley.

   Partiendo de lo anterior, si a la fecha de entrar en vigencia la Ley de Impuesto sobre los Bienes Inmuebles los interesados habían presentado la solicitud de inclusión al régimen de zona franca y esta no reunía todos los requisitos necesarios para evaluar la posibilidad de otorgamiento del régimen de incentivos - requisitos entre los cuales se encuentra la aprobación del dictamen que emite la Corporación por parte de la Junta Directiva y la aprobación por acuerdo del Poder Ejecutivo, y la posterior firma del contrato como requisito de eficacia para devengar los beneficios del régimen - debe concluirse entonces que la presentación de tal solicitud, simplemente otorga al administrado el derecho para que su gestión sea evaluada a fin de aspirar al régimen de incentivos que otorga la ley, y no le da derecho alguno para exigir las exención del impuesto sobre los bienes inmuebles amparado en el inciso d) del artículo 20, por lo que están obligados al pago del impuesto de referencia.

   Finalmente, en relación con las personas físicas o jurídicas que hubieran presentado la solicitud después de la promulgación de la ley Nº 7509, debe concluirse que también están obligadas al pago del impuesto sobre los bienes inmuebles, en virtud de que la ley nueva - salvo que el legislador disponga otra cosa - regula todas aquellas situaciones que se dan a partir de su entrada en vigencia, ello agregado al hecho de que el nuevo régimen tributario, no incluye a las empresas concesionarias del régimen de zona franca, como exenta de dicho impuesto.

IV- CONCLUSIONES:

   Con fundamento en todo lo expuesto, esta Procuraduría concluye:

1- A partir de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles todas las empresas que se acojan al régimen de zona franca están obligadas al pago de dicho impuesto.

No obstante, aquellas empresas concesionarias del régimen de zona franca a quien se hubiere otorgado exención de impuesto territorial por un plazo de 10 años - en el tanto sean propietarias de los inmuebles instalados en el régimen de zona franca - mantienen dicho beneficio hasta el fenecimiento del término respecto del impuesto sobre los bienes inmuebles, ello por cuanto el objeto del impuesto, tanto en el impuesto territorial ( Ley Nº 27 ) como en el impuesto sobre los bienes inmuebles ( Ley Nº 7509 ) es el mismo, sean los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes.

2- Que las empresas que hubieren presentado la solicitud de inclusión al régimen antes de la entrada en vigencia de la Ley Nº 7509 están obligadas al pago del impuesto sobre los bienes inmuebles, por cuanto la simple presentación de la solicitud de inclusión al régimen ante la Corporación, únicamente le otorga derecho a que su situación sea evaluada y calificada hasta que se acuerde su inclusión o no al régimen de incentivos, pero no le da derecho a devengar los beneficios del régimen.

3- Que las empresas que hubieren presentado la solicitud de inclusión al régimen de zona franca después de entrar en vigencia la Ley Nº 7509, están obligados al pago del impuesto sobre los bienes inmuebles, toda vez que el artículo 4º de dicha ley no contempla los inmuebles de las empresas acogidas al régimen de zona franca como no sujetos al impuesto de dicho tributo.

   Queda en esta forma evacuada la consulta propuesta.

   Con toda consideración, suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR CIVIL