C-069-98

San José, 20 de abril de 1998.

Señor

Mauricio Antonio Salas Vargas

Secretario Municipal

MUNICIPALIDAD DE MONTES DE OCA

S. O.

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N° OF.S.M 317/98 de fecha 9 de marzo de 1998, mediante el cual transcribe el artículo 10.11 del acuerdo tomado por el Consejo Municipal en Sesión Ordinaria N° 365-98 del 5 de marzo de 1998, en que se solicita el criterio de la Procuraduría General de la República, acerca de la legalidad y fundamento por el cual la Administración Tributaria pretende gravar las dietas que perciben los señores regidores municipales con el impuesto sobre la renta.

   A efecto de dar respuesta a la consulta presentada, esta Procuraduría concedió audiencia a la Dirección General de la Tributación Directa mediante oficio de fecha 18 de marzo de 1998, la cual fue contestada en oficio N° 000480 de fecha 2 de abril de 1998.

   Sobre el particular, la Dirección General de la Tributación Directa, manifiesta que las dietas que perciben los señores regidores de las municipalidades se encuentran afectadas al impuesto sobre la renta con una tarifa del 10% sin deducción alguna, ello con fundamento en el artículo 23 inciso b) en relación con el artículo 32 inciso b) ambos de la Ley de Impuestos sobre la Renta, por cuanto, tales dietas se originan en relación directa de dependencia. Dice al respecto la administración tributaria:

"...las dietas que reciben los señores regidores de las municipalidades se encuentran afectas al impuesto sobre la renta con una tarifa del 10% sobre el impuesto bruto, sin deducción alguna, tal y como lo señala el artículo 24 inciso b) en relación con el artículo 32 inciso b) de la Ley de Impuestos sobre la Renta N° 7092 de 21 de abril de 1988 y sus reformas (...). Como la función del regidor no puede considerarse como el desarrollo de una actividad por cuenta propia, ni como el ejercicio liberal de una profesión, por lo que la Administración Tributaria para efectos fiscales debe clasificarlas siguiendo la voluntad del legislador de dependencia con la municipalidad correspondiente, porque si no asiste regularmente a las sesiones municipales, entonces no recibirá dicha remuneración. Motivo por el cual se da la relación de dependencia."

   Esta Procuraduría no comparte, la fundamentación legal que la Dirección General de Tributación Directa, arguye para gravar las dietas de los señores regidores municipales, por las siguientes razones:

   De conformidad con el Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta y Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988 y sus reformas), el legislador establece un impuesto diferente al impuesto sobre las utilidades previsto en el Título I de la Ley denominada "Impuesto Único sobre las rentas apercibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión."

   Dicho impuesto, de conformidad con el artículo 32 de la Ley tiene como hecho generador la percepción de rentas provenientes del ejercicio del trabajo personal dependiente, la jubilación o pensión.

   Dice al respecto el párrafo 1° del artículo 32:

"A las personas físicas con domicilio en el país se les aplicará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señala sobre las rentas que se detallan a continuación y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente, la jubilación o la pensión."

   Dentro de los ingresos afectos, el legislador incluye, de conformidad con el inciso b) del artículo 32, las dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos.

   Por su parte, el artículo 23 de la Ley, establece que dicho impuesto debe ser retenido en la fuente.

   Dice al respecto el párrafo 1° del artículo 23:

"Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3° de esta ley, está obligada a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando se pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta ley. (...)"

   En tanto el inciso b) del citado artículo, enumera dentro de las rentas a las cuales se les ha de aplicar la tarifa del 10% revista en dicho numeral, las dietas, gratificaciones y otras prestaciones por servicios personales, con ocasión del trabajo en relación de dependencia.

   Igual disposición contiene el artículo 29 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, al disponer:

"Objeto del impuesto. El impuesto se aplicará sobre las rentas que perciban las personas físicas domiciliadas en el país, por el trabajo personal en relación de dependencia o la jubilación o la pensión."

(...).

   El inciso b) incluye como rentas provenientes del trabajo personal dependiente, las dietas, gratificaciones y participaciones sociales que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y demás miembros de las sociedades anónimas y otros entes jurídicos.

   De la normativa transcrita se colige entonces, que las rentas que el legislador pretende gravar son aquellas que percibe la persona física en función de su relación de dependencia o subordinación, y para tales efectos esa dependencia y subordinación debe ser entendida como aquel estado de limitación de la autonomía del trabajador, el cual se encuentra sometido en sus prestaciones a la potestad del patrono, o bien como aquella situación particular de dependencia jerárquica y disciplinaria que vincula la libre actividad del individuo a las órdenes, a las limitaciones y a las iniciativas unilaterales del empleador en cuya organización técnica y administrativa es absorbida.

   Debemos preguntarnos entonces, si en el ejercicio de la regiduría existe tal relación de dependencia, que convierta a los señores regidores de las municipalidades en sujetos pasivos del impuesto a que se refiere el artículo 32 de la Ley.

   Para responder tal interrogante resulta menester analizar la naturaleza de los regidores municipales en función de los artículos 169 y 171 de la Constitución Política, en cuanto al origen del cargo de regidor. Dice al respecto el artículo 169:

"La administración de los intereses y servicios locales en cada cantón, estará a cargo del Gobierno Municipal, formado por un cuerpo deliberante, integrado por regidores municipales de elección popular, y de un funcionario ejecutivo que designará la ley."

   Por su parte el artículo 171 dispone en lo que interesa:

"Los Regidores Municipales serán elegidos por cuatro años y desempeñaran sus cargos obligatoriamente. (...)"

   De los artículos transcritos se desprende que los regidores por mandato constitucional constituyen el órgano deliberativo de la entidad municipal, designados a través del sufragio universal y directo por la colectividad cantonal que representan.

   Ahora bien, si partimos del principio de que la dependencia o subordinación conllevan al ejercicio de un derecho por parte del patrono para dirigir a su empleado y la obligación de éste para obedecerlos, resulta lógico pensar, que constituyendo los regidores el órgano deliberativo de las entidades municipales, no puede existir una relación de dependencia entre éstos y la entidad municipal, o entre éstos y Ejecutivo Municipal, como el órgano administrativo unipersonal de la entidad. Al contrario, del análisis del Código Municipal, concretamente en el Capítulo correspondiente al "Personal" (artículos 141 y siguientes), se puede concluir que los regidores municipales no pueden conceptualizarse como empleados municipales y menos aún pueden catalogarse como "trabajadores" a la luz del Código de Trabajo, por cuanto en su condición de funcionarios políticos está ausente la relación de dependencia o subordinación, de ahí que su relación de servicio no se rige por la legislación laboral. Asimismo, el artículo 28 inciso b) del Código Municipal, expresamente establece la prohibición a los regidores para ligarse a la municipalidad o depender de ella en razón de cargo distinto, comisión, trabajo o contrato que cause obligación de pago o retribución a su favor, y en general percibir dinero o bienes del patrimonio municipal, excepto dietas, viáticos y gastos de viaje.

   En consecuencia, si no existe relación de dependencia o de subordinación, no puede entonces pretender gravarse las dietas que perciben los señores regidores con un 10% de impuesto sobre la renta previsto en el inciso b) del artículo 23 de la Ley de Impuestos sobre la Renta, como lo manifiesta la Dirección General de la Tributación Directa, al contestar la audiencia que se le otorgó.

CONCLUSIÓN:

   Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría es del criterio que las dietas que perciben los regidores, no están afectadas al impuesto establecido en el Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta (inciso b) artículo 30), por cuanto las mismas no tienen su origen en una relación de dependencia o subordinación, requisito sine qua non establecido tanto en el artículo 23 inciso b) como en el 32 inciso b) de la Ley y 29 de su reglamento.

   Queda en esta forma evaluada la consulta presentada.

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR CIVIL