O J- 044-1999

San José, 13 de abril, 1999

Licenciado

Jorge Eduardo Sánchez Sibaja

Presidente

Comisión Investigadora Aplicación Incentivos Turísticos

Estimado señor:

    Con la aprobación del señor Procurador General de la República me refiero a su oficio CIT-14-99 de 22 de marzo de 1999, mediante el cual solicita el dictamen jurídico de la Procuraduría General de la República, con respecto a sí la práctica utilizada por los inversionistas, para obtener el beneficio a que refiere el artículo 11 de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico ( Ley Nº 6990 de 7 de julio de 1985 ), constituye delito, delito tributario o contravención tributaria, o si por el contrario se está en presencia de actos circunscritos a la autonomía de la voluntad que rige el derecho privado. La consulta tiene por fundamento la denuncia que consta en el acta Nº 3 de la Sesión del lunes 8 de febrero de 1999, que en lo que interesa se transcribe:

" ...la empresa hotelera emisora aceptaba venderlas a mitad de su valor fiscal, pero extendía el recibo de dinero por el monto total de ese valor, de tal manera que el comprador podría rebajar del impuesto sobre la renta la suma total del valor facial, afectando así la buena intención de estimular el desarrollo turístico mediante inversiones subsidiadas por el Estado. / Se cometen círculos financieros que algunas empresas vendedoras de acciones se comprometieron a retrocomprar total o parcialmente la inversión subsidiada, con lo cual el favorecido con la exención en realidad podría llegar a no invertir suma alguna y a la vez favorecerse con una rebaja " legal " de su impuesto sobre la renta."

    De previo a referirnos al punto consultado, esta Procuraduría advierte, que de conformidad con el artículo 4 de la Ley Orgánica (Ley Nº 6815 de 27 de setiembre de 1982), solo los órganos de la Administración Pública a través de sus jerarcas pueden requerir el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República. No obstante, en un afán de colaboración con los señores Diputados, ha sido costumbre de la Procuraduría General atender las consultas que éstos presenten. Sin embargo, los criterios que se emitan, tienen el carácter de opiniones jurídicas y no de dictámenes vinculantes como lo dispone el artículo 2 de la Ley.

    A efecto de resolver el fondo de la consulta, debemos necesariamente referirnos a dos aspectos contenidos en la Ley Nº 6990, que son constitutivos de incentivos fiscales pero que son tratados de manera diferente por el legislador en cuanto al sujeto beneficiario. Veamos:

    El artículo 2 establece que el objeto de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, es establecer un proceso acelerado y racional del desarrollo de la actividad turística, para lo cual crea un régimen de incentivos y beneficios para la realización de programas y proyectos turísticos importantes. Así en el Capítulo II, y concretamente el artículo 7º estableció una serie de incentivos cuyos beneficiarios serían las personas físicas y jurídicas que desarrollaran algunas de las actividades indicadas por el legislador en el artículo 3 de la Ley.

    Por otra parte, el Capítulo III de la Ley, y concretamente en el artículo 11 estableció un incentivo, cuyo beneficiario ya no serían las personas físicas y jurídicas que clasificaran y realizaran algunas de las actividades indicadas por la ley, sino un tercero vinculado o no al sector turístico, pero que invirtiera en actividades turísticas. Dice al respecto el artículo 11:

" Será deducible del impuesto sobre la Renta, el cincuenta por ciento del monto invertido en actividades turísticas de las señaladas en el artículo 3º de esta ley, previa autorización de la Comisión Reguladora de Turismo. Cuando dicha inversión se lleve a cabo a través de empresas ya constituidas, la inversión deberá realizarse por medio de compra de acciones de sociedades domiciliadas en el país con contrato turístico firmado. Las acciones así adquiridas deberán quedar en fideicomiso en un banco del Estado o en la Bolsa Nacional de Valores, por un plazo no menor de dos años, sin posibilidad de disponer más que los dividendos que produzcan. Cuando la inversión se realice en empresas nuevas, se deberá cumplir con los requisitos que en cada caso exija la Comisión Reguladora de Turismo, de acuerdo con el tipo de inversión.

En todo caso, no podrá deducirse por este concepto más de un veinticinco por ciento de la renta bruta del período en que se realice la inversión indicada."

    No obstante, que la Ley crea incentivos fiscales en dos direcciones, el legislador, en el artículo 12 otorga tanto al Instituto Costarricense de Turismo como al Ministerio de Hacienda la competencia de control y fiscalización en cuanto al cumplimiento de las obligaciones contraídas por las personas físicas o empresas en virtud de la concesión de los beneficios e incentivos derivados de la ley. Es decir, tales controles estarían vinculados exclusivamente con los incentivos y beneficios establecidos en el artículo 7, de ahí que en el Reglamento a la ley (Decreto Ejecutivo Nº 16605 del 1 de octubre de 1985), se establece todo un procedimiento para el otorgamiento de los incentivos fiscales a las empresas calificadas y que realicen algunas de las actividades turísticas a que refiere el artículo 3 de la ley.

    Lo anterior implica, que en cuanto al incentivo fiscal otorgado al inversionista , ni la ley ni el reglamento establecen ningún tipo de control, limitándose únicamente en el artículo 12 de ley a establecer las condiciones para optar al beneficio.

    No obstante lo dicho, si partimos del concepto de que el incentivo fiscal establecido en los artículos 7 y 11 de la Ley, constituye un estímulo que, en relación con una determinada conducta por parte de los sujetos beneficiarios, conlleva a una reducción en la cuantificación de la prestación de la obligación tributaria, cuya actuación da como resultado un efecto desgravatorio, puede afirmarse entonces que todas aquellas conductas dolosas de los sujetos beneficiarios que vayan encaminadas a afectar la deuda tributaria y por ende al fisco, deben ser analizadas a tenor de las disposiciones contempladas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

    Sobre el particular, el artículo 88 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, antes de la reforma introducida por la Ley de Justicia Tributaria (Ley Nº 7535 de 1 de agosto de 1995), establecía en lo que interesa:

" Concepto. Comete defraudación el contribuyente, responsable o tercero que mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquiera otra forma de engaño, induce a error a la Administración Tributaria, del que resulte para sí o un tercero un enriquecimiento indebido a expensas del derecho de aquélla a la percepción de los tributos. (...) "

 

En tanto el artículo 91 establece:

 

"Pena. La defraudación, debe ser penada con multa de una a cuatro veces el monto del tributo evadido o que se haya pretendido evadir."

    Por su parte, después de la reforma introducida por la Ley Nº 7535, el artículo 90 estableció:

" Sanciones por inducir a error a la Administración Tributaria. Quien induzca a error a la Administración Tributaria, mediante simulación de datos, deformación u ocultamiento de información verdadera, con el propósito de obtener, para sí o para un tercero, un beneficio patrimonial, una exención o una devolución, en perjuicio de la hacienda pública, será sancionado de la siguiente manera:

a) con prisión de uno a tres años, si el monto defraudado no excede de cincuenta salarios base.

 b) Con prisión de tres a cinco años, si el monto defraudado es superior a cincuenta veces el salario base. "

    Del análisis de las disposiciones transcritas, se tiene entonces, que antes de la reforma introducida por la Ley Nº 7535, el inducir a engaño a la Administración Tributaria mediante simulación, ocultación o cualquiera otra maniobra constituía una conducta fraudulenta, calificada por el Título III del Código como una infracción. Sin embargo, a partir de la reforma, la defraudación fiscal, concebida en iguales términos fue calificada por el legislador como un delito penal.

    Partiendo entonces de lo dispuesto en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios - antes y después de la reforma - a esta Procuraduría no le queda la menor duda de que la conducta de los inversionistas que adquirían acciones por un valor menor y se aplicaban el incentivo a que refiere el artículo 11 de la Ley utilizando un valor mayor al realmente pagado por ellos constituye una conducta fraudulenta en el tanto afecta la cuantía del impuesto sobre la renta que debían pagar al fisco, y en igual responsabilidad incurrieron las empresas turísticas que favorecieron tal práctica, de manera que dependiendo de la fecha en que ocurrieron los hechos, eventualmente tantos los inversionistas, como las empresas que favorecieron su actuación, serían responsables de una infracción tributaria, o bien, de un delito penal tributario.

    En relación con lo dicho en el párrafo anterior, vale la pena advertir, que si bien dependiendo de la fecha en que ocurrieron los hechos, la conducta denunciada puede calificar como infracción tributaria o como delito tributario, deben tenerse muy en cuenta los términos de prescripción establecidos en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios para que la Administración pueda accionar.

    En cuanto a la interrogante de los señores Diputados, de si se está en presencia de actos circunscritos a la autonomía de la voluntad de las partes. Valga decir, que de conformidad con el artículo 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, aún cuando no se dé el supuesto que contempla el artículo 12 de la Ley Nº 6990 respecto a que la inversión se lleve a cabo mediante empresas ya constituidas, los convenios que realicen los particulares y que afecten los intereses del fisco, no pueden aducirse en su contra, y la Administración Tributaria esta facultada para desconocerlos con fundamento en el artículo 8 de dicho Código.

CONCLUSIÓN:

    Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría es del criterio que:

1- La practica utilizada por los inversionistas en cuanto a la compra de acciones por un valor menor al que servía de base para aplicarse el beneficio contemplado en el artículo 11 de la Ley Nº 6990, constituye defraudación fiscal, en el tanto, induce a error a la Administración Tributaria y que redunda en una disminución culposa de la deuda tributaria. Igual responsabilidad asumen las personas físicas o empresas dedicadas a la actividad turística que favorecieron tal practica.

2- Dependiendo de la fecha en que sucedieron los hechos, la defraudación cometida, puede constituirse en una simple infracción administrativa sancionada con cuatro veces el monto del tributo evadido o dejado de pagar, si los hechos ocurrieron antes de la reforma introducida por la Ley Nº 7535, o bien en un delito penal tributario, sancionado con prisión de uno a tres años, o de tres a cinco años, dependiendo del monto de lo defraudado, si los hechos sucedieron después de la haberse puesto en vigencia la Ley Nº 7535.

3- La actuación de la Administración para lograr que la conducta denunciada sea sancionada debe llevarse a cabo considerando los términos de prescripción establecidos en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

4- Los convenios entre particulares y que afecten al fisco, de conformidad con el artículo 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no pueden aducirse en su contra y pueden ser desconocidos par la Administración Tributaria con fundamento en el artículo 8 del citado Código.

Queda en esta forma externado el criterio solicitado.

Con toda consideración suscribe;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO