C-128- 2000

San José, 8 de junio del 2000

Ingeniero

Carlos Cruz Chang

Gerente General

Consejo Nacional de Producción

S.O

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio GG-390-2000 del 23 de febrero del año en curso, por medio del cual nos consulta si las dietas que perciben los miembros de la Junta Directiva del Consejo Nacional de Producción están afectas al impuesto sobre la renta.

El criterio legal que se adjunta a la consulta, emitido por la Dirección de Asuntos Jurídicos de esa Institución, señala que "… no existe una relación de trabajo personal dependiente en el caso de los directores ya que los mismos están exentos de dirección y fiscalización en las funciones que realizan para la Institución y por ello la dieta no puede ser considerada como un salario, precisamente por no tener su fuente en un contrato de trabajo". Agrega el criterio de cita que "… no resulta procedente gravar las dietas de los miembros de la Junta Directiva en razón de que no se dan los elementos necesarios para que se produzca el hecho generador del pago del impuesto sobre la renta".

I.-        EL CONCEPTO DE DEPENDENCIA UTILIZADO EN EL ARTÍCULO 32 INCISO B) DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA:

En los mismos términos en que lo hicimos en nuestros dictámenes C- 108-99, C- 120-99, C- 133-99 y C-206-99, del 31 de mayo, 9 de junio, 28 de junio y 15 de octubre respectivamente, todos de 1999, así como también en el C- 039-2000 del 2 de marzo recién pasado, debemos indicar que en principio, podría pensarse que la intención del legislador con la promulgación del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, fue la de gravar cualquier ingreso que pudiese ser catalogado como "dieta", independientemente de la naturaleza de la relación que lo originara. Sin embargo, en las condiciones en que se encuentra regulado ese tributo, solo es posible aceptar que las dietas están afectas a dicho impuesto cuando se cumpla con dos requisitos, a saber: que sean producto de un trabajo personal; y, al mismo tiempo, que ese trabajo personal se haya prestado en una relación de dependencia.

Ello es así, debido a que el párrafo primero del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta indica expresamente que los ingresos afectos son aquéllos cuya fuente sea "el trabajo personal dependiente"; y además, porque al regularse la forma de liquidar y pagar el impuesto, se alude a las dietas ocasionadas "en relación de dependencia" (Artículo 23 inciso b-).

El primero de los requisitos dichos, o sea, la prestación de un trabajo personal, no presenta complejidad de interpretación alguna; sin embargo, no sucede lo mismo en lo que concierne al concepto de "dependencia".

El Diccionario de la Lengua Española, al referirse al término en análisis, indica:

"Dependencia: Subordinación a un poder mayor. Relación de origen o conexión. Sección o colectividad subordinada a un poder. Oficina pública o privada, dependiente de otra superior" (1)

(1) Real Academia Española, Diccionario de la Lengua Española, Madrid, vigésima primera edición, 1992, Tomo I, página 682.

Por su parte, Guillermo Cabanellas en su Diccionario de Derecho Usual, conceptualiza el término del siguiente modo:

"Dependencia: Estado de subordinación, inferioridad jerárquica, sometimiento o sujeción. Relación subordinada con respecto a otro de mayor poder, autoridad o mando" (2).

(2) Real Academia Española, Diccionario de la Lengua Española, Madrid, vigésima primera edición, 1992, Tomo I, página 682.

De lo anterior resulta claro que el significado del término "dependencia", está ligado al de subordinación; a pesar de ello, no considera este Despacho que se trate de la misma dependencia o subordinación que está presente en los contratos de trabajo (en el ámbito privado) o en las relaciones de servicio (en el ámbito público), precisamente porque ningún estipendio que pueda catalogarse técnicamente como dieta, es producto de una relación subordinada de trabajo, pues en ese caso, más que ante una dieta, estaríamos en presencia de salario. Por lo anterior, no basta con acreditar la ausencia de subordinación laboral para asegurar que las dietas percibidas en tales circunstancias no están afectas al impuesto que nos ocupa.

La dieta es más bien, un sistema remunerativo propio de aquellas relaciones donde no media un vínculo laboral (3), de suerte que si se afirmara que las dietas recibidas sin mediar un vínculo laboral no están afectas al tributo, ninguna de ellas podría estarlo, lo que en definitiva es contrario al texto mismo de la ley.

(3) Así lo ha sostenido esta Procuraduría al afirmar: "... las dietas que perciben los miembros de algunos órganos directivos, a pesar de constituir un sistema remunerativo, no pueden considerarse como sueldo o salario, puesto que este último sólo es concebible en virtud de un contrato de trabajo (art. 162 del Código de Trabajo) o como efecto patrimonial de una relación de empleo público; situaciones jurídicas ajenas por completo a ese tipo de funcionarios, toda vez que su dedicación a la función pública no es profesional y su permanencia y continuidad es apenas relativa." (C- 127-97 del 11 de julio de 1997).

A nuestro juicio, para considerar las dietas afectas al impuesto sobre la renta, basta con aplicar un concepto amplio de dependencia y siendo que las dietas se perciben por la prestación personal de un servicio a un órgano, es suficiente que exista una relación de jerarquía interorgánica - donde haya un superior unipersonal o colegiado- para concluir que el tributo es aplicable a la remuneración que perciben los funcionarios que conforman el órgano.

Al referirse a las relaciones de jerarquía, la doctrina ha señalado:

"La jerarquía es una relación jurídica administrativa interorgánica, que vincula entre sí los órganos de la Administración mediante poderes de subordinación para asegurar unidad en la acción.

La primera característica de la jerarquía es que se trata de una relación entre órganos internos de un mismo ente administrativo, y no entre distintos sujetos administrativos; se distingue así pues el poder jerárquico del control administrativo (también llamado "tutela administrativa") en que este último se da entre sujetos de la administración, mientras que aquél se da entre órganos de un mismo sujeto. De este modo el "poder jerárquico" funciona cuando hay centralización, desconcentración o delegación y el "control administrativo" únicamente cuando existe descentralización.

La relación jerárquica existe siempre que a) haya superioridad de grado en la línea de competencia, y al mismo tiempo, b) igual competencia en razón de la materia entre el órgano superior y el inferior; cumplidos esos dos requisitos, está dada la relación de jerárquica" (4).

(4) GORDILLO (Agustín), Tratado de Derecho Administrativo, Buenos Aires, Fundación de Derecho Administrativo, quinta edición, 1998, Tomo I, páginas XII-31 y XII-32.

En sentido similar se ha dicho que:

"... la relación de jerarquía opera en dos supuestos básicos: primero, cuando una competencia se encuentra simultáneamente atribuida a dos órganos de distinto nivel (p. ej., cuando la posibilidad de conceder una determinada subvención se ostenta tanto por el Ministro como por un Director General, el primero puede ordenar al segundo que la otorgue o la deniegue). Y segundo, en todas las tareas administrativas para el ejercicio de una determinada competencia o función, respecto de todos los órganos y funcionarios de nivel inferior al titular de aquélla (p. ej., si el Ministro quiere elevar un proyecto de Decreto al Gobierno, puede ordenar la confección material del borrador, incluso con indicación de su contenido, a cualquier órgano o persona de su Ministerio, porque a los efectos del ejercicio de dicha competencia, todos los órganos y personas del Ministerio desempeñan un papel de apoyo, estándole jerárquicamente subordinados)" (5).

(5) GORDILLO (Agustín), Tratado de Derecho Administrativo, Buenos Aires, Fundación de Derecho Administrativo, quinta edición, 1998, Tomo I, páginas XII-31 y XII-32.

En nuestro medio, tratándose de la Administración centralizada, el Ministro es siempre "el órgano jerárquico superior del respectivo ministerio", aspecto en el cual hacen énfasis los artículos 25 inciso 2) y 28 inciso 1) de la Ley General de la Administración Pública, por lo que - salvo disposición legal en contrario- siempre habrá relación de jerarquía (y con ella de dependencia, aunque no de subordinación laboral necesariamente) entre el Ministro y cualquier otro órgano que se decida conformar. Así, todos los funcionarios que constituyan o sean parte de órganos inferiores, a los cuales se les haya transferido competencias específicas, y que como producto de su trabajo personal perciban dietas, están obligados a cancelar el 10% de esos ingresos, como consecuencia de la aplicación del impuesto que nos ocupa.

En lo que concierne a los entes descentralizados, es preciso indicar que no están sujetos - respecto a otros órganos del Estado- a una relación de jerarquía, sino a una de dirección (artículos 26, 27 y 100 de la Ley General de la Administración Pública), que se manifiesta mediante directrices, cuya aplicación es discrecional para el ente de acuerdo a las circunstancias. Por ello, no podría pensarse que los funcionarios que integran los órganos directivos de las instituciones descentralizadas, se encuentran en una situación de dependencia que justifique gravar con el 10% las dietas que perciban. Evidentemente, lo anterior aplica solo respecto a los funcionarios que formen parte del órgano directivo superior del ente, no así respecto de las dietas que devenguen quienes prestan sus servicios en órganos inferiores, pues en ese caso, sí habría una relación de dependencia que permitiría gravar tales ingresos.

II.-       CONCRETAMENTE, SOBRE LA SITUACION DE LOS MIEMBROS DE LA JUNTA DIRECTIVA DEL CONSEJO NACIONAL DE PRODUCCION:

Como quedó de manifiesto con lo que se expuso en el apartado anterior, para definir si las dietas que perciben los integrantes de determinados órganos públicos están gravadas con el 10% del impuesto sobre la renta, es importante precisar la naturaleza jurídica de la Institución para la cual prestan sus servicios, así como también, la ubicación que ostenta el órgano que conforman dentro de la estructura global de esa institución.

En el caso específico del Consejo Nacional de Producción, debemos indicar que de conformidad con su Ley Orgánica (n.° 2035 de 17 de julio de 1956, reformada integralmente por la Ley n.° 6050 de 14 de marzo de 1977) constituye una institución autónoma que goza de personalidad jurídica propia y de autonomía funcional y administrativa (artículo 1°).

La Ley Orgánica citada señala como objetivos de la entidad –entre otros– transformar integralmente las actividades productivas del sector agropecuario, en procura de su modernización y verticalización; facilitar la inserción de tales actividades en el mercado internacional, con énfasis en los pequeños y medianos productores; mantener un equilibrio justo en las relaciones entre productores agropecuarios y consumidores, y; fomentar la producción, la industrialización y el mercadeo de los productos agrícolas y pecuarios (artículo 3).

Como parte de la organización interna del Consejo, la ley de cita prevé la existencia de una Junta Directiva, integrada por diez miembros (artículo 15). Entre las funciones de dicha Junta se encuentra: acordar, reformar e interpretar los reglamentos internos del Consejo y regular los servicios de organización y administración; aprobar los planes de trabajo; acordar los presupuestos ordinarios y extraordinarios de la institución; nombrar y remover al Gerente, los Subgerentes, el Auditor y Subauditor y asignarles sus funciones y deberes; conocer en alzada las apelaciones que se presenten contra las resoluciones de la Presidencia Ejecutiva, la Gerencia o la Auditoría, y; conocer y resolver los proyectos que presente la Presidencia Ejecutiva o la Gerencia, para crear dependencias o servicios (artículo 29).

De la lectura de las atribuciones descritas se colige, que la Junta Directiva no está subordinada a órgano alguno del Consejo Nacional de Producción, de manera que el trabajo de sus miembros, se desarrolla sin que exista relación de dependencia. Si bien es cierto, se trata de un trabajo personal, ese trabajo personal no es dependiente, por lo que no se cumplen los requisitos fácticos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta para que surja el hecho generador del tributo bajo análisis, y como consecuencia de ello, no podría considerarse a los directivos del Consejo Nacional de Producción sujetos pasivos de esa obligación tributaria.

III.-     CONCLUSION:

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría concluye que las dietas que perciben los miembros de la Junta Directiva del Consejo Nacional de Producción, no están sujetas al pago del impuesto establecido en el artículo 32, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Del señor Gerente General del Consejo Nacional de Producción, atento se suscribe,

Lic. Julio Mesén Montoya

Procurador Adjunto