C-044-2000

San José, 03 de marzo, 2000

Licenciado

Carlos Muñoz Vega

Vice-Ministro

Ministerio de Hacienda

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N° DM-1013-99 de fecha 17 de noviembre de 1999, mediante el cual consulta a la Procuraduría General, si en el caso de las exoneraciones otorgadas a la Caja Costarricense del Seguro Social resulta jurídicamente viable proceder a no aplicar una disposición legal vigente, especial y particular en materia de exenciones tributarias, para aplicar en su lugar la interpretación dada a una disposición contenida en la Constitución Política. Adjunta a la presente, el oficio N° DJH-1213-99 de 4 de noviembre de 1999, mediante el cual la Dirección Jurídica externa el criterio jurídico referente al punto consultado, y recomienda no dar cumplimiento a los dictámenes emitidos por la Procuraduría General, para en su lugar aplicar las disposiciones contenidas en los artículos 4 y 8 de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992.

A efecto de responder la consulta presentada, esta Procuraduría, concedió audiencia a la Caja Costarricense del Seguro Social, a fin de que externara su criterio respecto del punto consultado.

En el fondo el asunto que debe analizarse, es si mediante una ley ordinaria, puede restringirse los alcances del principio general de exoneración a favor de la Caja Costarricense del Seguro Social, que surge de la interpretación armónica de los artículos 73 y l77 de la Constitución Política.

I- Antecedentes:

1. Mediante dictamen de fecha 2 de enero de 1992, la Procuraduría General de la República recurriendo al método de interpretación armónico finalista de los artículos 73 y l77 de la Constitución Política, así como considerando los antecedentes jurisprudenciales de la Sala Constitucional, concluyó que la Caja Costarricense del Seguro Social, se ve beneficiada por un principio constitucional de exoneración que ampara y cubre su actuar en materia de seguridad social frente al poder tributario del Estado. En lo que interesa dijo la Procuraduría:

"Como corolario de todo lo antes expuesto podemos afirmar entonces que la interpretación posible que se haga de las normas constitucionales, independientemente de su contenido normativo o programático, debe tener en cuenta siempre esos valores y principios que están en la base de nuestro ordenamiento político y que exige de la norma constitucional, en cuanto norma jurídica primera, una calificación diversa que deberá ser interpretada entonces, tomando en cuenta tales valores para darle su significación principal y esencial. Uno de esos valores capilares de la conformación de nuestra sociedad organizada políticamente es la conceptualización de nuestro Estado Social de Derecho.

Es así como nuestra Constitución Política establece una manifetación normativa dentro del Capítulo de Derechos y Garantías Sociales en donde se encuentra el artículo 73, que consagra la existencia de un régimen de seguridad social a favor de los trabajadores manuales e intelectuales, cuya administración y gobierno se le entrega a la Caja Costarricense del Seguro Social, bajo la tipología de institución autónoma. Existe entonces una clara voluntad del Constituyente de darle un tratamiento especial a la seguridad social y una inequívoca manifestación de que sea un cometido estatal…De igual manera se establece que los fondos que integran ese servicio asistencial en cuya generación participa obligatoriamente el Estado no pueden ser transferidos ni empleados en finalidades distintas a las que motivaron su creación, …tampoco mediante el ejercicio de la potestad tributaria (Arts 18 y 121 inciso 1) y 13) puede el Estado Legislador menoscabar, dificultar o hacer nugatoria la competencia de la Caja Costarricense del Seguro Social para desarrollar un régimen de seguridad social, que la Constitución y los valores que ella inspiran, lo ha asumido como un cometido esencial de nuestro Estado Social de Derecho. Se hace necesario ponderar dos valores fundamentales, a saber: el deber de contribuir económicamente para el sostenimiento del estado aparato y el deber de mantener un servicio asistencial de seguridad social a favor de la clase trabajadora; ambos tienen base constitucional pero sobresale y se impone el valor de la seguridad social, por estar intrínseco en la ideología de nuestro sistema constitucional, entendiendo ésta como Estado Social de Derecho. (…) Por todas las anteriores consideraciones, somos del criterio que en aplicación del método de interpretación armónico-finalista que se ha hecho sobre las normas constitucionales en comentario, se puede desprender un principio constitucional de exoneración general a favor de la Caja Costarricense del Seguro Social que ampara y cubre su actividad asistencial en materia de seguridad social, frente al poder tributario general del Estado. (…)"

2- Mediante dictamen C-045-95 de 9 de marzo de 1995 , la Procuraduría confirmó el criterio sustentando en oficio de 14 de enero de 1992, y manifestó en lo que interesa:

"Si bien, la Constitución Política, no establece una exención expresa a favor de la Caja Costarricense del Seguro Social, no puede ignorarse que la intención del Constituyente fue preservar los fondos y reservas de los seguros sociales a fin de garantizar y preservar el régimen de seguridad social, y tan clara fue su intención, que en el artículo 177 constitucional para lograr la permanencia y universalización de los seguros sociales así como para garantizar el pago de la contribución del Estado como tal y como patrono, se constituyó en ente solidario de la institución creada por el constituyente, a fin de mantener el régimen de seguridad social inalterable.

Lo anterior tiene importancia, porque si partimos del principio de que a las descentralizaciones autónomas para desempeñar eficazmente sus cometidos, no se les puede afectar sus recursos económicos, podemos justificar la prohibición contenida en el artículo 73 constitucional complementada con la solidaridad estatal instaurada en el artículo 177. Es obvio que la Caja Costarricense del Seguro Social – como institución autónoma por excelencia – forma parte de la estructura del Estado, y como tal está legitimada para recaudar y distribuir sus fondos y reservas en la conservación y desarrollo del régimen de seguridad social en beneficio de todos los ciudadanos como un cometido estatal, de ahí que el constituyente expresamente estableció que los fondos y reservas de los seguros sociales – constituidos no solo con aportes de los patronos y trabajadores, sino con aportes del Estado – no pueden canalizarse hacia otras vías que no sean el logro de los fines propuestos. Lo anterior, nos lleva a afirmar, que la intención del constituyente fue precisamente evitar desfinanciar los fondos y reservas de los seguros, Es por ello, que esta Procuraduría considera que la prohibición contenida en el artículo 73 complementada con la solidaridad establecida en el artículo 177 constitucionales encierra en sí una exoneración general a favor de la Caja Costarricense del Seguro Social, por cuanto, si dicha institución tuviera que coadyuvar en el sostén de las cargas públicas – tal y como lo dispone el artículo 18 constitucional – se vería privada de gran parte de sus recursos por agentes externos que interfieren en su administración y libre disponibilidad.

Con fundamento en lo expuesto, se puede afirmar que del artículo 73 constitucional, en relación con el 177, si puede deducirse un principio general de exoneración a favor de la Caja Costarricense del Seguro Social, en el tanto, que la intención del Constituyente, fue la de evitar, que los fondos y reservas de los seguros sociales, fueran distraídos hacia fines distintos de los previstos en perjuicio del de seguridad social, (…)

Lo anterior nos lleva a formular la hipótesis de, si el Estado en el ejercicio de la potestad tributaria consagrada en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, puede violentar la prohibición en el artículo 73 constitucional y hacer nugatoria la exención genérica que encierra dicha prohibición. (…)

Analizando lo expuesto en relación con la Caja de Seguro Social, se tiene que cuando el Estado propone tributos que afectan los fondos y reservas de los seguros sociales – que constituyen el patrimonio de la institución – puede afirmarse entonces, que tales gravámenes violentan la prohibición contenida en el artículo 73 constitucional, al obligar a la Caja Costarricense del Seguro Social de manera indirecta a presupuestar tales detracciones en perjuicio del cometido asignado, contrariando el rol expresamente establecido por la Constitución Política a dicha institución y haciendo ilusoria la aplicación de sus recursos, por cuanto sus presupuestos se verían seriamente perturbados por el ejercicio de la potestad tributaria; lo cual implicaría una intromisión indirecta del Estado ( Poder Ejecutivo ) que haría nugatoria la competencia constitucional de la Caja del Seguro Social para desarrollar un régimen de seguridad social, como un cometido esencial de nuestro Estado Social de Derecho, tal y como lo expuso esta Procuraduría. (…)"

3- Mediante oficio DVM-112-92 de 13 de febrero de 1992, el Licenciado Carlos Muñoz Vega, quien para entonces fungía como Vice- Ministro de Hacienda, avaló el criterio externado en su oportunidad por la Procuraduría General de la República y manifestó:

"En razón de lo expuesto, tomando en consideración razones de conveniencia, oportunidad y compartir totalmente el pronunciamiento de la Procuraduría, sírvase girar las instrucciones correspondientes a efecto de que se le otorguen las exenciones a la Caja Costarricense de Seguro Social".

Por su parte, el Dr. XXX mediante oficio DVM-019-95 de 21 de marzo de 1995, manifestó:

"En razón de lo expuesto, tomando en consideración razones de conveniencia, oportunidad y compartir el pronunciamiento de la Procuraduría por cuanto se establece claramente que la Caja disfruta de exención tributaria general, sírvase girar las instrucciones correspondientes a las unidades encargadas del trámite de exenciones a esta Institución."

Resulta irrefutable, que de la interpretación armónica finalista de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política, se desprende un principio constitucional de exoneracion general a favor de la Caja Costarricense del Seguro Social, principio íntimamente vinculado con los grandes fines que informa la ley suprema del país en cuanto a la seguridad social, y que como tal, debe perdurar regulando su evolución y desarrollo a fin de no hacer nugatoria la intención del constituyente de concederle a la Caja Costarricense del Seguro Social en forma exclusiva y autónoma, la administración y gobierno de los seguros sociales, con la intención de preservar los fondos y reservas de la seguridad social.

II- En cuanto al fondo:

La Constitución Política, en cuanto norma fundamental configura y ordena los poderes del Estado, estableciendo límites al ejercicio del poder y el ámbito de libertades y derechos fundamentales. Es decir, la Constitución se presenta como un sistema preceptivo que emana del pueblo como titular de la soberanía, en su función constituyente, y tales preceptos van dirigidos a los diversos órganos del poder establecidos por la Constitución, como a los ciudadanos.

La Constitución, no solo es una norma, sino que es la primera de las normas del ordenamiento entero, la norma fundamental, la lex superior, en el tanto que define las fuentes formales del derecho, es decir, es la primera de las normas de producción, expresión de una intención fundacional y configuradora de todo el sistema que en ella se basa, lo que le da un carácter de permanencia y de superioridad sobre las normas ordinarias. Es decir, la Constitución en cuanto norma fundamental, tiene un valor normativo superior e inmune a las leyes ordinarias y más bien determinante de la validez de éstas, que nos lleva a afirmar la supremacía normativa de ésta.

Y es precisamente por ese principio de supremacía que ostenta el ordenamiento constitucional, que esta Procuraduría no comparte la opinión externada por la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda, al indicar que los criterios contenidos en el dictamen C-045-95 del 9 de marzo de 1995, ignora el principio de legalidad y la prohibición de la utilización de analogías en materia tributaria, ya que como bien se expuso, ese principio de exención general a favor de la Caja Costarricense del Seguro Social, deriva de la interpretación armónico-finalista de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política, y como tal no puede verse limitado por normas de derecho positivo ordinario como las contenidas en los artículos 4 párrafo 4° y 8 de la Ley N° 7293, so pena de atentar contra la esencia misma del régimen de seguridad social creado por el constituyente, ello, por cuanto como bien lo afirma el Profesor Eduardo García de Enterría ( La Constitución como Norma el Tribunal Constitucional.Editorial Civitas, S.A, 1985 ) "…la Constitución es el contexto necesario de todas las leyes y todas las normas…", por lo que la interpretación que se le ha de dar a dichas normas, es precisamente aquella que permita mantenerse dentro de los límites constitucionales.

Desde esta óptica, conviene entonces, buscar una concordancia entre las disposiciones contenidas en la Ley N° 7293 y el principio constitucional de exención general a favor de la Caja Costarricense del Seguro Social.

Si partimos del principio de que la Caja Costarricense del Seguro Social por principio constitucional está exento del pago de tributos, por cuanto en la mentalidad de constituyente privó la intención de que no se desviaran los fondos de la seguridad social a otros fines distintos, como el pago de tributos, no corresponde entonces exentarlo por normas positivas de rango inferior como sucede con la Ley N° 7293, por cuanto ello siembra confusión en los operadores jurídicos. Es por ello, que a juicio de esta Procuraduría, la disposición contenida en el artículo 8 de la Ley N° 7293 que exonera de todo tributo y sobretasas a las ambulancias, los vehículos que se convertirán en ambulancias, así como la disposición contenida en el párrafo 4° del artículo 4 que exonera de todo tributo y sobretasa la importación y compra local de mercancías y servicio que requiera la Caja Costarricense del Seguro Social para el cumplimiento de sus fines, carecen de sentido por cuanto la Caja Costarricense del Seguro Social goza por principio constitucional de una exención general, tal y como se dispuso en los dictámenes cuestionados. Lo anterior tiene justificación en el hecho mismo de que al darle el constituyente asiento constitucional a la Caja Costarricense del Seguro Social en la Constitución Política de 1949, lo hizo teniendo en cuenta no solo los principios contenidos en su ley constitutiva ( Ley N° 17 de 22 de octubre de 1943 ), sino los medios necesarios para garantizar el desarrollo y permanencia del régimen de seguridad social sin que se afectaran los fondos previstos para ello, y una manera de perservar tales fondos era estableciendo una prohibición constitucional en el artículo 73 complementada con la solidaridad estatal consagrada en el artículo 177, para que los recursos económicos de la Caja del Seguro Social no fueran desviados de su fin. Lo anterior permite afirmar entonces, que la intención del legislador de exentar a la Caja Costarricense del Seguro Social de todo impuesto, tasa y sobretasa consagrada en el artículo 58 de la Ley N° 17 para no afectar sus fondos, quedó reflejada en esa prohibición constitucional consagrada en el artículo 73, por lo que los artículos 4 párrafo 4° y 8 de la Ley N° 7293 que otorgan exenciones a la Caja Costarricense del Seguro Social devienen en innecesarios y repetitivos al estar subsumidos en ese principio constitucional de exención general que deriva de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política.

En lo que respecta a si los vehículos que adquiera la Caja Costarricense del Seguro Social deben pagar impuestos, la situación debe analizarse con sumo cuidado. Si bien la derogatoria contenida en el artículo 16 de la Ley N° 7088 de 30 de noviembre de 1987 alcanza la exención genérica contenida en el artículo 58 de la Ley N° 17 de 22 de octubre de 1943, a juicio de esta Procuraduría, al quedar subsumida tal exención en el principio constitucional de exención general a favor de la Caja Costarricense del Seguro Social, lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley N° 7088 no afecta en lo absoluto ese principio de exención general de rango constitucional al cual se encuentra subordinada a la ley ordinaria. Aparte de ello, debe tenerse en cuenta que la derogatoria contenida en el artículo 16 de la Ley N° 7088, alcanza las exenciones otorgadas en las diferentes leyes, decretos y normas legales, no así aquellas que surgen en virtud de principio constitucional, como es el caso de la exención general que asiste a la Caja Costarricense del Seguro Social.

III- Conclusión:

1. Es criterio de la Procuraduría General, que el principio constitucional de exención general que asiste a la Caja Costarricense del Seguro Social y que deviene de la interpretación armónica-finalista de los artículos 73 y 177 constitucionales, no riñe con los principios de legalidad y el de prohibición del uso de analogía en materia tributaria.
2. Que tratándose de un principio constitucional de exención general a favor de la Caja Costarricense del Seguro Social, las disposiciones contenidas en el párrafo 4 del artículo 4 y en el artículo 8 de la Ley N° 7293 que otorga exenciones a dicha institución se encuentran subsumidas en dicho principio, por lo que las mismas resultan innecesarias y repetitivas.
3. Que la derogatoria introducida por el artículo 16 de la Ley N° 7088 del 30 de noviembre de 1987 de los regímenes de exenciones para la importación de vehículos, no alcanza al principio constitucional de exención general que le asiste a la Caja Costarricense del Seguro Social.
4. Que los bienes y servicios ( incluidos los vehículos ) que pueda adquirir la Caja Costarricense del Seguro Social amparada en el principio constitucional de exención general, serán aquellos necesarios para cumplir los fines asignados por el constituyente a dicha institución.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

cc: Dr. Rodolfo Piza Rocafort-Presidente Ejecutivo Caja Costarricense Seguro Social.