Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de República, Dr. Román Solís Zelaya, me refiero a su oficio ACDE-0546-2000 de 22 febrero del año en curso, en el cual solicita el criterio de la Procuraduría General de la República sobre la posibilidad de gravar con el impuesto de patente municipal las actividades desarrolladas por cooperativas; concretamente se consulta lo siguiente:

"Esta Municipalidad tramita gestión de Cooperativa de Productores de Leche, R.L. donde han sido analizados diferentes pronunciamientos, resoluciones y otros atinentes al caso, respecto a la procedencia o no del pago de Patente Comercial por parte de dicha Cooperativa".

Como se puede observar, la consulta se refiere a una situación concreta, hecho que implica que esta Procuraduría se encuentra inhibida para entrar a conocer y resolver el problema específico planteado; lo anterior de conformidad con el artículo 4 de su Ley No. 6815 y sus reformas ( Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República ). Respecto a este tipo de consultas, ha sido criterio reiterado de la Procuraduría que "La función consultiva únicamente debe desarrollarse sobre cuestiones de carácter general y no en relación con casos concretos, ya que lo contrario implicaría que mediante el mecanismo de la consulta, se asumieran por parte de este Órgano competencias propias de la administración activa las cuales son ajenas a la naturaleza de Órgano Asesor técnico jurídico..." (Procuraduría General de la República, Dictamen C-205-99).

Sin perjuicio de lo expuesto, se expondrá lo que esta misma Procuraduría ha dictaminado respecto al pago de impuesto de patente por parte de las entidades cooperativas, a fin de que la entidad consultante tome la decisión que corresponda.

Anteriormente esta Procuraduría se ha referido a la posibilidad de que las cooperativas realicen actividades lucrativas, y por lo tanto, en virtud de ese ejercicio, se constituyan en sujeto pasivo del impuesto de Patentes. Así, el dictamen C-153-99, analizó la naturaleza jurídica y la finalidad principal de las cooperativas, y se concluyó que, si bien es cierto el fin último o sustancial de esas asociaciones es eminentemente de carácter social, de conformidad con el artículo 2 de la Ley de Asociaciones Cooperativas y Creación del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo, ello no implica que las cooperativas tengan prohibido realizar actividades lucrativas con terceras personas no asociadas.. Al respecto, en el mencionado dictamen se indicó:

(...) de conformidad con la Ley de asociaciones Cooperativas, la actividad de tales organizaciones puede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada con la función social asignada por el Constituyente en el artículo 64 de la Constitución Política y por el legislador en el artículo 2 de la Ley, y otra vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes de su función social, sin que por ello se desvirtúe los fines para los cuales fue creada".

Sobre el particular, y siguiendo la anterior línea de pensamiento, se ha pronunciado la Sala Constitucional al indicar que:

"En virtud de lo anterior, si la Cooperativa recurrente pretende desarrollar una actividad comercial para la venta al público de alimentos, lo cual es completamente diferente al objeto para la cual fue constituida, es evidente que sí debe solicitar a la Municipalidad la licencia comercial correspondiente, en tanto la venta de alimentos al público no es la razón por la que se constituyó la Cooperativa...(Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Voto No.5487-94 de las 19:03 horas del 21 de setiembre de 1994)".

2. Hecho generador del impuesto de patentes en relación con la actividad desarrollada por las Cooperativas

   
   

El impuesto de patentes constituye uno de los tributos que integran el sistema de financiamiento de las municipalidades, y cuyo hecho generador lo define el artículo 79 del Código Municipal al indicar que:

ARTÍCULO 79.- Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no es haya realizado.

Por su parte, el artículo 2° de la Ley No.7247 de 24 de julio de 1991 (Ley de Tarifa de Impuestos Municipales del Cantón Central de Heredia), establece lo siguiente:

ARTÍCULO 2.- Todas las personas físicas y jurídicas, que se dediquen al ejercicio lícito de cualquier actividad lucrativa en el Cantón Central de Heredia, deberán obtener la respectiva licencia y pagarán, a la Municipalidad, el impuesto de patentes que las faculte para llevar a cabo esas actividades.

Tal y como se puede observar, el presupuesto establecido, tanto en el Código Municipal, como por la Ley No.7247 para que surja la obligación tributaria, es el ejercicio de una actividad lucrativa, "lo cual supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios." (Juan Martín Queralt, Curso de Derecho Financiero y Tributario, 6ta. Edición, 1995, p.630).

Sobre la naturaleza jurídica del impuesto de patente municipal y su hecho generador, ha resuelto la Sala:

"...el impuesto de patente es el que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa. En resolución de esta misma Sala número 2197-92 de las catorce horas treinta minutos del once de agosto de 1992, en su considerando II, se indicó que: Distingue nuestra legislación entre la licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago del impuesto, propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente"..."En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto...(Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Voto No.5749-93 de las 14:33 horas del 9 de noviembre de 1993)".

De las anteriores citas se concluye claramente que la obligación tributaria de pagar el impuesto de patente municipal nace en el momento en que, en el cantón respectivo, se ejecuta una actividad lucrativa; posibilidad que no se encuentra vedada para las asociaciones cooperativas, según el criterio de esta Procuraduría, mismo que encuentra su sustento en el voto No.5487-94 citado.

Tal y como se indicó, esta Procuraduría no puede entrar a determinar de forma concreta, en cuáles casos las cooperativas realizan actividades lucrativas, y así determinar si son responsables o no del pago del impuesto de patente, pues ello sería sustituir a la administración activa, desvirtuándose así la naturaleza de este Órgano Asesor. Corresponde entonces a la Municipalidad en cada caso, y con fundamento en los registros contables de cada cooperativa, establecer si éstas desarrollan actividades comerciales de carácter lucrativo con terceros no asociados, y consecuentemente, si tienen o no el carácter de sujeto pasivo del impuesto de patentes, tal y como se indicó en el dictámen C-205-99. Dice al respecto la Procuraduría:

"Resulta menester aclarar, que si las cooperativas del Cantón del Guarco se encuentran en las condiciones antes indicadas, (sujeto pasivo de la obligación tributaria) y si la Municipalidad determina con base en el estudio de los registros contables de cada cooperativa que éstas realizan actividad lucrativa ajenas a los fines de la cooperativa y por ende se constituyen en contribuyentes del impuesto de patente, éste se debe determinar de manera proporcional a los ingresos generados por tal actividad." (Lo que se encuentra entre paréntesis en la cita no es del original)".

Finalmente debe aclararse, que si bien esta Procuraduría en dictámenes anteriores mantuvo la tesis de que la entidades cooperativas no realizaban actividades lucrativas, tal criterio fue reconsiderado mediante el dictamen C-153-99 de 27 de julio de 1999.

III. Conclusiones

Después de efectuar el análisis correspondiente, la Procuraduría General de la República concluye lo siguiente:

1. De conformidad con el artículo 2 de la Ley de Asociaciones Cooperativas y Creación del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo, la jurisprudencia constitucional y los dictámenes emitidos por esta Procuraduría, el motivo principal de las asociaciones cooperativas es el trabajo, la producción, la distribución de la riqueza, el consumo, el servicio y no el lucro.

   
   

2. Que no puede ignorarse la posibilidad de que las cooperativas puedan generar ingresos no provenientes de su función social, sino de actividades comerciales de índole ajena al objeto y fin para el cual fue creada. En otras palabras, es posible que las cooperativas realicen algún tipo de actividad lucrativa, sin que ello desvirtúe el interés social que motivó su constitución, tal y como lo admite la propia Sala Constitucional en el voto No.5487-94.

   
   

3. Que en tanto las cooperativas ubicadas en el cantón central de Heredia realicen actividades lucrativas y produzcan ingresos no vinculados a su función social, están obligadas a pagar el impuesto de patentes.

   
   

4. Le corresponde a la Municipalidad consultante establecer cuáles cooperativas ubicadas en su cantón, realizan actividades lucrativas con personas que no son socios, a fin de establecer el cobro del impuesto de patente.

   
   

Queda de esa forma evacuada la consulta planteada.

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Civil y Tributario