C-273-98

San José, 15 de diciembre, 1998

Señor

MBA. Carlos Alfaro Alfaro

Director General de Tributación

MINISTERIO DE HACIENDA

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su atento oficio Nº 001874 de 23 de noviembre del año en curso, mediante el cual se solicita la reconsideración del dictamen Nº C-238-98 de 10 de noviembre de 1998.

   El señor Director de la Tributación en el oficio de referencia, acepta los criterios emitidos por la Procuraduría General en los dictámenes C-69-98 de 20 de abril de 1998 y C-237-98 de 10 de noviembre de 1998, en cuanto a que las dietas que perciben los regidores no pueden ser gravadas con el impuesto establecido en el artículo 32 inciso b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta por cuanto no son el producto de un relación de subordinación o dependencia, y en el sentido de que, en virtud de la naturaleza del ejercicio de la regidora, los ingresos que se perciben por concepto de dietas tampoco pueden ser objeto de la retención establecida por el artículo 23 inciso c) del mismo cuerpo legal.

   Sin embargo, solicita "reconsiderar el criterio en cuanto a que los regidores municipales no están obligados a declarar los ingresos percibidos por concepto de dietas. Considera esta Dirección que dichos ingresos deben declararse, ya sea como un ingreso único o sumados a cualquier otro ingreso que obtengan por el ejercicio de cualquiera otra actividad, toda vez que el hecho generador del impuesto ocurre claramente en el caso que nos ocupa, y no cabe por la vía de interpretación exonerarlos del cumplimiento de este deber formal y del pago del impuesto si procede, cuando la Ley en su artículo primero los grava".

   De precio a referirnos a la posición del señor Director General de la Tributación, valga reseñar, que nuestra Ley de Impuestos sobre la Renta engloba en su articulado, diferentes tributos.

   Así, en el Título I, que comprende los Capítulos del I al XI el legislador establece el llamado "Impuesto a las Utilidades" estableciendo en su articulado los elementos esenciales del citado tributo, a saber: hecho generador, sujetos, base imponible, tarifa y señalando expresamente la materia imponible.

   En el Título II, que comprende los Capítulos XII al XX, se establece el llamado "Impuesto Único sobre las Rentas percibidas por el Trabajo Personal Dependiente, o por concepto de Jubilación o Pensión", estableciendo también los elementos esenciales del tributo, a saber: hecho generador, base imponible, sujetos, tarifas y señalando la materia imponible.

   El Título IV, que comprende los Capítulos XXII al XXIV se establece el "Impuesto sobre las Remesas al Exterior", estableciendo al igual que en los impuestos anteriores los elementos esenciales, de tal impuesto, a saber: hecho generador, sujetos, base imponible, tarifa y lo referente a la materia imponible.

   Por disposición de la Ley Nº 7543 del 13 de setiembre de 1995 se adiciona un nuevo impuesto a la Ley de Impuesto sobre la Renta, denominado "Impuesto al Activo de las Empresas", estableciéndose en su articulado los elementos esenciales a saber: hecho generador, base imponible, sujetos, tarifa y la materia imponible.

   Finalmente, mediante Ley Nº 7551 de 21 de setiembre de 1995, se adicionó a la Ley de Impuesto sobre la Renta el "Régimen de recaudación aplicable a la actividad de producción del café", excluyendo dicha actividad - en cierto grado- del Título I de la Ley.

   Lo anterior permite afirmar, que el legislador mediante la Ley Nº 7092 creó cuatro impuestos diferentes entre sí, con sus propias normas y regulando cada uno materias imponibles diferentes, de modo tal, que lo dispuesto en uno, no puede aplicarse en otro.

   En el caso que se analiza, pese a que esta Procuraduría General había resuelto que las dietas que perciben los regidores municipales no pueden gravarse conforme al inciso b) del artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta ni conforme a lo dispuesto en el inciso g) del artículo 23 del mismo cuerpo legal, no obstante la entidad consultante insiste en que tales ingresos resultan afectos conforme a lo dispuesto en el artículo 1º y siguientes de la Ley de ingresos sobre la Renta, criterio que no comparte esta Procuraduría por las razones que se dirán.

   El artículo 1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dispone lo siguiente:

"ARTICULO 1º.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible.

Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollan actividades lucrativas.

El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.

También este impuesto grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas domiciliadas en el país y cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuamos en esta ley. La condición de domiciliado en el país se determinará conforme se disponga en el reglamento.

Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley".

   El artículo 1º de la ley determina la materia imponible y lo referente al hecho generador, del llamado "Impuesto sobre las utilidades", desarrollado en el Título I de la Ley, el cual grava las utilidades de las empresas y de las personas físicas que "realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país". En este sentido, los ingresos que la Ley pretende gravar, son aquellos cuyo origen es el desarrollo de una actividad con fines de lucro, es decir, de obtener una ganancia o provecho.

   El hecho imponible no lo constituye únicamente la obtención de ingresos, sino que además, la Ley delinea la forma en que los mismos son percibidos, ya que las actividades sujetas al impuesto de conformidad con este Título, son aquellas que se ejercen con carácter empresarial o profesional y suponen la ordenación por cuenta propia, tanto de los medios de producción como de los recursos humanos necesarios, además de que el titular de la actividad asume los riesgos que puedan derivarse del desarrollo de la misma. El hecho imponible es entonces la percepción de ingresos a través del desarrollo de una actividad, en forma independiente, con la finalidad esencial de obtener ganancias, a través de la prestación de servicios, del ejercicio del comercio, de una actividad productiva, etc.

   Lo anterior, encuentra sustento, en lo dispuesto por el artículo 14 en relación con el artículo 2 de la Ley, al definir el legislador cuales son los contribuyentes de dicho impuesto. Dice al respecto el artículo 14:

"Renta imponible.

La renta imponible es la renta de los contribuyentes que se mencionan en el artículo 2º de esta ley".

   Por su parte, el artículo 2º dispone en lo que interesa:

"Contribuyentes.

Independientemente de la nacionalidad, del domicilio y del lugar de la constitución de las personas jurídicas o de la reunión de sus juntas directivas o de la celebración de los contratos, son contribuyentes todas las empresas públicas o privadas que realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país:

a. Las personas jurídicas legalmente constituidas, las sociedades de hecho, las sociedades de actividades profesionales, las empresas del Estado y las cuentas en participación que haya en el país.

b. Las sucursales, agencias y otros establecimientos permanentes que operen en el país, de personas no domiciliadas en el país que haya en él .. (...).

c. Los fideicomisos y encargados de confianza constituidos conforme con la legislación costarricense.

d. Las sucesiones, mientras permanezcan indivisas.

e. Las empresas individuales de responsabilidad limitada y las empresas individuales que actúen en el país.

f. Las personas físicas domiciliadas en Costa Rica, independientemente de la nacionalidad y del lugar de celebración de los contratos.

g. Los profesionales que presten sus servicios en forma liberal.

h. Todas aquellas personas físicas o jurídicas que no es expresamente incluidas en los incisos anteriores, pero que desarrollen actividades lucrativas en el país (...)" (la negrilla no es del original)

   Pese a que el artículo 2º hace una enumeración de los contribuyentes afectos al impuesto creado por el artículo 1º de la ley, e inciso g) de dicho numeral, pretende englobar a todas aquellas personas físicas y jurídicas no incluidas por el legislador, pero al mismo tiempo establece como condición de que las mismas desarrollen actividades lucrativas dentro del país.

   Es claro entonces, que los regidores municipales, desde ningún punto de vista pueden ser considerados como contribuyentes del impuesto establecido en el artículo 1º de la Ley, por cuanto los ingresos que percibe a título de dietas, no son el producto del ejercicio de una actividad liberal ni menos aún de una actividad lucrativa como pareciera entenderlo el señor Director General de la Tributación, sino que provienen del ejercicio de un cargo público de elección popular, no sujeto por tal circunstancia, ni al impuesto establecido en el inciso b) del artículo 32 ni a la retención establecida en el inciso g) del artículo 23 ambos de la Ley sobre el Impuesto sobre la Renta, tal y como se dispuso en los dictámenes C-069-98 y C-237-98.

   Como puede verse, no existe dentro de la Ley disposición expresa alguna que establezca como hecho imponible del impuesto sobre la renta la percepción de dietas derivadas, no de una relación de dependencia (pues este caso se encuentra debidamente regulado), sino de aquellas que se perciben con ocasión del ejercicio de un cargo de elección popular, cuya finalidad es la satisfacción del interés público. Por ello, no podría la Administración, arrogarse la facultad de establecer la obligación de presentar declaraciones juradas y pagar el impuesto sobre la renta de los ingresos percibidos de esta forma.

   A lo anterior debe agregarse, que el poder tributario debe ejercerse respetando los principios de la imposición que establece nuestra Constitución Política y en este caso en particular, debe tenerse presente el principio de reserva de ley, el cual establece los límites para el ejercicio de ese poder, y que es definido por la doctrina en forma clara y contundente:

"Decir que no debe existir tributo sin ley, significa que sólo la ley puede establecer la obligación tributaria, y por tanto, sólo la ley debe definir cuáles son los supuestos y los elementos de la relación tributaria. Y al decir elementos y supuestos, quiero significar que es la ley la que debe definir los hechos imponibles en su aceptación objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer.

Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe evaluarse la materia imponible, para aplicar luego el impuesto sobre el monto determinado, y es también la ley la que debe definir ese monto" (JARACH DINO. Curso de Derecho Tributario, Buenos Aires, 1980, pág. 25, citado por Horacio García Belsunce, en Temas de Derecho Tributario, Buenos Aires, 1980, pág. 77).

CONCLUSIONES

   En virtud de lo anteriormente expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que los ingresos percibidos por los regidores municipales en el ejercicio de su función, no constituyen materia imponible conforme a lo dispuesto en el artículo 1º de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En consecuencia, no existe mérito para reconsiderar el dictamen C-237-98 de 10 de noviembre de 1998 como lo solicita el Director General de la Tributación.

Atentamente,

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR CIVIL

Jms/Isn

jrh