C-239-99

San José, 8 de Diciembre de 1999

 

Profesora

Marlene Gómez Calderón

Presidenta Ejecutiva

PANI

   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, atendemos su petición planteada mediante Oficio PE 1319-99 de fecha 27 de agosto de 1999, mediante la cual somete a nuestra consideración lo que se expone a continuación.

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CONSULTA

   La necesidad de solicitar criterio a este Órgano Asesor, según señala la señora Presidenta Ejecutiva, surge por la diversidad de criterio que se ha suscitado entre la Dirección General de Exenciones del Ministerio de Hacienda y esa Institución en relación al pago de derechos e impuestos de 17 vehículos vendidos por el PANI utilizando el procedimiento alternativo de Remate previsto en la Ley de Contratación Administrativa y su Reglamento.

   A juicio de la señora Presidenta Ejecutiva, en forma injustificada la Dirección de Exenciones del Ministerio de Hacienda se ha negado reiteradamente a concederles a estos vehículos la exoneración solicitada, siendo que los compradores los adquirieron con el compromiso de que serían exonerados de los pagos respectivos, lo que le ha causado graves perjuicios a la Institución y a los interesados directos.

   Adjunta a su misiva, el criterio jurídico del Departamento Legal, el cual resumidamente señala que el trámite empleado por la Comisión Institucional de Remate de Vehículos se encuentra ajustado a derecho. Igualmente se adjuntan, oficios remitidos por esa Institución a la Dirección General de Hacienda, Departamento de Exenciones, donde solicita la " Liberación de Pago de Derechos " para los vehículos que fueron vendidos mediante remate (1).

---

NOTA (1): Oficio P.I. 458-98 de fecha 29 de setiembre de 1998, suscrito por el Proveedor; Oficio P.I.0455-98 de fecha 4 de octubre de 1998, suscrito también por el Proveedor Institucional.; Oficio P.E. 926-99 de fecha 9 de junio de 1999 suscrito por la Presidencia Ejecutiva.

---

   Para rendir el presente dictamen, no se le concedió audiencia al Ministerio de Hacienda, Departamento de Exenciones, por considerarse que a la consulta se acompañaron dos oficios emitidos por esa Dependencia y suscritos por el Jefe del Departamento de Exenciones(2), donde se externa claramente el criterio de que para proceder a liberar los citados vehículos, es indispensable que se cumpla con lo que establece la Ley No. 7097 de 18 de agosto de 1988, mediante la cual el legislador dispuso como requisito para la exención, que la venta se haga mediante el procedimiento de licitación.

---

NOTA (2): Remitirse a Oficios DE-202-99 de fecha 21 de abril de 1999 y DE-472-99 de fecha 5 de julio de 1999.

---

   Mediante Oficios AJ-764-99 de fecha 4 de noviembre y P.E.1808-99 de fecha 17 de noviembre de 1999, suscritos por el Lic. Luis Rojas Rojas de la Asesoría Jurídica y por la Presidencia Ejecutiva se remite la documentación solicitada por la suscrita, mediante Oficio PA-041-99 de fecha 5 de noviembre.

   Señala la señora Presidenta Ejecutiva en su respuesta, que para establecer las condiciones del remate de vehículos número 01-98 se elaboró un Manual de Procedimientos, el cual es remitido a nuestro conocimiento.

   El citado Manual de Remate elaborado para el procedimiento del Remate 01-98, establece en el punto 8, que los vehículos se entregarán libre de gravámenes judiciales y prendarios e impuestos de aduana, así como con los derechos de circulación cancelados al 31 de diciembre de 1997.

   Se corrobora además, en la información adicional recibida, que en sesión ordinaria 99-0007 del lunes 25 de enero de 1999, la Junta Directiva del PANI, acordó acoger las recomendaciones de la Presidenta de la Comisión de Remate, derogando parcialmente del Manual de Procedimiento de Remate, la frase que dice"....E IMPUESTOS DE ADUANA " , que en todo lo demás queda igual.

   Debe tomarse en cuenta, que el Remate 01-98 fue efectuado por esa Institución el 30 de junio de 1998, en las instalaciones del PANI, según consta en el Acta de Adjudicación remitida para nuestro conocimiento, y la reforma al Manual de Procedimiento fue efectuada con posterioridad a esa fecha, como se consignó supra.

2.- ACTIVIDAD CONTRACTUAL DEL ESTADO Y SUS INSTITUCIONES

   El artículo 182 de la Constitución Política, establece el parámetro constitucional de la actividad contractual del Estado, al señalar:

" Los contratos para la ejecución de obras públicas que celebren los poderes del Estado, las municipalidades y las instituciones autónomas, las compras que se hagan con fondos de estas entidades y las ventas o arrendamientos de bienes pertenecientes a las mismas, se harán mediante licitación, de acuerdo con la ley en cuanto al monto respectivo".

   La Sala Constitucional ha desarrollado importante jurisprudencia sobre la norma constitucional transcrita, en aras de aclarar su sentido y alcances, señalando:

"...la exigencia que se deriva del artículo 182 constitucional, es en cuanto el Estado debe sujetar su actividad contractual a la licitación, esto es, a la modalidad o conjunto de principios derivados de la norma constitucional, como procedimiento de garantía de control del interés público. En este sentido, no puede entenderse que esta norma constitucional -artículo 182- constituya una lista cerrada y taxativa con respecto a los distintos tipos o figuras contractuales, a manera de "numerus clausus", en tanto se refiere a "la ejecución de obras públicas", o "compras", "ventas o arrendamientos"; sino que debe entenderse que se trata de una enumeración ejemplarizante de actividades que puede realizar el Estado, con lo que el sentido jurídico de la norma conduce a entender que ella se refiere a toda la actividad contractual del Estado, sin importar las distintas modalidades, o tipos contractuales que la administración utilice para lograr su fin, sea la satisfacción del interés público. Lo anterior, siempre y cuando su implementación se haga con respeto de las normas, principios y requisitos constitucionales comentados... las diferencias entre la licitación pública y la licitación por registro y la restringida serán cuantitativas, resultando estas dos últimas ser excepciones del principio general, procedentes cuando lo permita el ordenamiento jurídico en razón del monto y naturaleza del asunto. Es entonces que debe entenderse que estas modalidades de contratación no constituyen especies de la licitación pública... sino más bien debe entenderse que son variedades de lo que se ha conocido en el país como contratación privada, y como tales, los principios de igualdad, libre concurrencia y publicidad pueden válidamente limitarse... Como se indicó en los considerandos VII. y VIII. De esta sentencia, a éste órgano constitucional le corresponde, por disposición expresa de la Constitución Política, ejercer las funciones de fiscalización y control en todo lo que concierne a la Hacienda Pública, lo que consecuentemente implica, que directamente le conciernen, como parte de su competencia, los procedimientos de la contratación administrativa, como competencia contenida en lo dispuesto expresamente en los artículo 182 y 183 de la Constitución Política y en su Ley Orgánica, específicamente en los artículos 11, 12, 14, 17, 20, 25, 30 y 37 inciso 3), que al efecto señalan...:

"Artículo 25.--Potestades sobre control de ingresos y exoneraciones.

La Contraloría General de la República podrá fiscalizar si los responsables dentro de la administración activa, encargada de la determinación, gestión de cobro, percepción, custodia y depósito de las rentas y otros fondos públicos, cumplen a cabalidad su función. La Contraloría, de conformidad con la disponibilidad de sus recursos, fiscalizará que las de la administración activa encargadas de otorgar a sujetos privados, beneficios patrimoniales, gratuitos o sin contraprestación alguna, ajusten su acción al ordenamiento y realicen, en forma eficiente, el control sobre el uso y el destino de esos beneficios, dentro de los límites señalados en esta Ley.".....  En atención a lo anterior, es que no puede dudarse de las funciones que atañen a la Contraloría General de la República, como órgano constitucional auxiliar de la Asamblea Legislativa, en lo que corresponde a la efectiva fiscalización y vigilancia de la Hacienda Pública, entendida ésta, en un sentido muy genérico, como los fondos públicos y recursos financieros del Estado (3).

---

NOTA (3): Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia.- Voto No. 0998-98 de las once horas treinta minutos del dieciséis de febrero de mil novecientos noventa y ocho.

---

   Doctrinariamente, también se ha hecho referencia a la licitación pública como el medio idóneo de contratación que debe utilizar la Administración para garantizar el interés público, indicándose:

" Definición de la Licitación Pública: Es el medio idóneo para la selección del co-contratante de la Administración y un procedimiento para garantizar el interés público (votos 1205-96 y 998-98). La licitación pública es la regla y el medio idóneo para celebrar la contratación administrativa, al tenor del artículo 182 de la Carta Magna: Siendo la licitación la regla y el medio idóneo para realizar la contratación administrativa, al seleccionar al adjudicatario de un contrato administrativo, la licitación privada - en sus acepciones actuales de licitación restringida y por registro - y la contratación directa son medios excepcionales como mecanismos de selección del contratista público ( votos 3348-95, 1205-96, 1490-92, 998-98 y 6754-98) (4).

---

NOTA (4): Romero Pérez, Jorge Enrique, " Contratos y Aeropuertos ", Ediciones Lux, San José, 1999, p.7.

---

   De lo transcrito en primer término, podemos deducir, que la licitación pública es el medio idóneo de contratación de la Administración Pública, y que las otras modalidades de contratación como la licitación restringida, licitación por registro o la contratación directa son medios excepcionales o variedades de lo que se ha conocido como contratación privada.

   Tanto la Sala Constitucional como la doctrina no reconocen el Remate, como un procedimiento de licitación, ni tan siquiera por excepción, siendo el remate solamente un procedimiento alternativo de contratación.

   Es preciso aclarar, que si bien es cierto, todo lo referente a Contratación Administrativa es competencia de la Contraloría General de la República, tesis ratificada por el último párrafo del artículo 3 de la Ley de Contratación Administrativa, Ley No.7494 que señala: "...Las disposiciones de esta Ley se interpretarán y se aplicarán, en concordancia con las facultades de fiscalización superior de la Hacienda Pública que le corresponden a la Contraloría General de la República de conformidad con su Ley Orgánica y la Constitución ", considera este Órgano Asesor, que desde el punto de vista de la contratación administrativa, no se requiere mayor análisis, para determinar que no hay discusión en que la Institución consultante podía perfectamente utilizar el procedimiento de remate(5) contemplado en la propia Ley de Contratación Administrativa, que autoriza para tipos de venta como la efectuada, el procedimiento de remate(6) .

---

NOTA (5): El artículo 49 de la Ley No.7494, establece los supuestos para que proceda el remate, y señala: " El procedimiento de remate podrá utilizarse para vender o arrendar bienes, muebles o inmuebles, cuando resulte el medio más apropiado para satisfacer los intereses de la Administración ".

NOTA (6): El artículo 41 de la Ley No.7494, Ley de Contratación Administrativa señala: " La licitación pública es el procedimiento de contratación obligatorio en los siguientes casos: ...b) En toda venta o enajenación de bienes, muebles o inmuebles, o en el arrendamiento de bienes públicos, salvo si se utiliza el procedimiento de remate...".

---

   Por ello, en cuanto al procedimiento seleccionado desde el punto de vista de la contratación administrativa, fue viable su utilización, y encuentra su asidero legal.

   Siendo así, para satisfacer los requerimientos de la consulta sometida a nuestro conocimiento, el análisis debe enfocarse de modo diverso, para lograr determinar si utilizando el procedimiento de remate, tenía facultades esa Institución para ofrecer en el Manual de Procedimientos de Remate confeccionado para la realización del Remate 01-98 a los oferentes y adjudicatario la liberación de impuestos, por ello procederemos a analizar la norma relacionada con ese supuesto, supuesto que nos obliga a enfocar el análisis a aspectos de índole tributaria.

3.-LEY 7097, QUE AUTORIZA LA EXENCION DE IMPUESTOS PARA LA ENAJENACION DE VEHICULOS POR PARTE DE LAS INSTITUCIONES AUTONOMAS Y SEMIAUTONOMAS:

   Señala la Ley No.7097 " Ley de Presupuesto Extraordinario", de fecha 18 de agosto de 1988, en su artículo 65 lo siguiente:

"Artículo 65: Autorízase a las instituciones autónomas y semiautónomas para que, por medio de licitación, y libre de tributos, enajenen los vehículos que hayan adquirido con exención total o parcial de impuestos, luego de haberlos utilizado por un plazo mínimo de cinco años, contados desde la fecha de la adquisición".

   El procedimiento que se debe seguir para gozar de la exención lo definió el legislador claramente, como de licitación, según se infiere de la norma transcrita, de la cual no es del caso intentar cuestionar su vigencia por el procedimiento utilizado para su promulgación, dado que a la fecha es norma vigente y como tal se aplica.

   De la norma transcrita, para el análisis que interesa, procederemos primero a determinar, si el procedimiento de remate se puede equiparar como una licitación, o es simplemente una forma de contratación, con el fin de determinar si le son aplicables entonces los supuestos contemplados por el legislador para conceder el beneficio de la liberación del pago de impuestos.

   La definición de licitación, ha sido recientemente determinada por la Sala Constitucional, señalando:

" primero: en el artículo 182 de la Constitución Política, se enuncia la primera obligación constitucional en materia de contratación administrativa, en virtud del cual, toda contratación que celebre el Estado debe tramitarse por medio del procedimiento de licitación; segundo: que el constituyente optó por el procedimiento de la licitación, por considerarlo el mecanismo más apto para el control de la hacienda pública y del correcto uso de los recursos financieros del Estado, con la finalidad de promover una sana administración de los fondos públicos; tercero: la licitación constituye el medio idóneo para la selección del cocotratante de la Administración, por ser un procedimiento de garantía del interés público, cuya publicidad garantiza una efectiva participación de todos los interesados, para que la Administración seleccione la mejor opción para la satisfacción del interés público; cuarto: por licitación debe entenderse el mecanismo, modalidad, medio o conjunto de principios a los que debe sujetarse el Estado - en el sentido más amplio -, para poder realizar su actividad de contratación, por cuanto en ella se dan cumplimiento los principios constitucionales que informan la contratación administrativa: libre concurrencia, igualdad de trato entre todos los potenciales oferentes, publicidad, legalidad o transparencia de los procedimientos, seguridad jurídica, formalismo de los procedimientos licitatorios, equilibrio de intereses, principio de buena fe, mutualidad del contrato, y control de los procedimientos a cargo y en última relacionado directamente por la Contraloría General de la República; ...octavo: el constituyente definió que el procedimiento más apto para realizar la contratación administrativa sería la licitación pública, y reservó la licitación privada únicamente para las contrataciones cuantitativa y cualitativamente menores;...(7)".

---

NOTA (7): Sala Constitucional, Voto No.5947-98 de las 14:32 horas del 19 de agosto de 1998.

---

   Ahora bien, estando bien definida la licitación, y establecido que el principio general es que ésta se realice por medio del procedimiento de la licitación pública, cabe preguntarse para efectos del análisis que nos ocupa, si a manera de excepción, podría establecerse, que si bien el remate no es un procedimiento de licitación pública, si éste podría resultar ser un procedimiento licitatorio, o lo que es lo mismo, si el procedimiento de remate, podría ser una licitación aunque no pública.

   La respuesta a esta disyuntiva, se extrae partiendo del análisis de que la licitación pública es el principio general, y sólo a manera de excepción a ese principio, es que se justifica la utilización de otros procedimientos licitatorios a la Administración Pública, entre éstos los ya citados de licitación por registro, licitación restringida y la contratación directa, para los cuales la Sala Constitucional les ha otorgado el calificativo de " excepciones a los procedimientos licitatorios" como a continuación se expone:

" IV.- DE LAS EXCEPCIONES A LOS PROCEDIMIENTOS LICITATORIOS. Como se indicó anteriormente, el principio general que rige la contratación administrativa es el que obliga a que la misma se verifique mediante el procedimiento de la licitación pública, y sólo a manera de excepción a esta regla es que puede justificarse la utilización de los procedimientos de contratación privada, entendiendo por tales la licitación por registro y la restringida, y la contratación directa, procedimientos que se encuentran regulados en las disposiciones de la Ley de la Contratación Administrativa. Son estas situaciones expresamente regladas y que resultan acordes con el marco constitucional ( principios y control de la contratación administrativa) comentado en el considerando anterior, y que han sido reiteradamente reconocidos por la jurisprudencia constitucional, en tanto, se limita la licitación privada a contrataciones menores; y en cuanto la contratación directa, es una excepción a la licitación en tanto encuentra su fundamentación precisamente en el orden público e interés general que debe satisfacer la Administración Pública, ya que procede únicamente en circunstancias muy calificadas, en las que resulta imposible para el ente contratante convocar a licitación pública, bajo seria amenaza de ver comprometido el interés público...(8)".

---

NOTA (8): Sala Constitucional, Voto No.5947-98, ibídem.

---

   De lo expuesto, queda claramente establecido, que el procedimiento de remate, no puede ser considerado para los efectos que nos interesan una licitación, y tampoco está calificado como un procedimiento de excepción al procedimiento de licitación pública, que resulte aplicable para la liberación de derechos o exención de impuestos al lote de vehículos por esa Institución utilizando ese tipo de contratación, ya que desde el punto de vista de la contratación administrativa, al remate el carácter que le dió el legislador fue de un tipo de contratación, más nunca de licitación ni por excepción, y en materia de interpretación de normas relacionadas con tributos, que es por donde se enfoca este análisis, la interpretación es restrictiva, por el carácter constitucional del principio de legalidad en materia tributaria.

   Recientemente, la Sala Constitucional (9), se ha referido al carácter constitucional del principio de legalidad en materia tributaria, señalando:

"En varias oportunidades, la Sala Constitucional ha reconocido el carácter constitucional del principio de legalidad en materia tributaria, y lo ha definido como aquel que garantiza que la creación, modificación o supresión de tributos, cargas o exacciones, la definición del hecho generador de la relación tributaria, así como el otorgamiento de exenciones o beneficios, sólo puede disponerse en una ley. En ese sentido se tiene: " ...el artículo 121 inciso 13 de la Constitución, establece una reserva legal expresa en materia tributaria, lo cual se refuerza con la disposición contenida en el numeral 124 de la Ley General de la Administración Pública de que por vía de decreto no se pueden crear multas, cargas ni exacciones..." (Sentencia número 425-91 de las quince horas doce minutos del veinte de febrero de mil novecientos noventa y uno). " Señala el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política que es atribución de la Asamblea Legislativa " Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales". La presente " Reserva de Ley", es desarrollada por el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual en términos generales estipula que sólo la Ley puede crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria, otorgar exenciones, reducciones o beneficios, establecer privilegios, etcétera..." (Sentencia número 121 de las once horas del veintitrés de noviembre mil novecientos ochenta y nueve).

---

NOTA (9): Sala Constitucional, Voto No.4844-99, de las 16:18 horas del 22 de junio de 1999.

---

   Aplicando este principio de legalidad en materia tributaria, no cabe duda que la exención dispuesta por el legislador mediante Ley No. 7097, Ley de Presupuesto Extraordinario, autorizando a las Instituciones Autónomas y semiautónomas para que, por medio de licitación, y libres de tributos, enajenen los vehículos que hayan adquirido, luego de haberlos utilizado por cinco años, contiene la materia establecida y regulada en la Ley, indisponible, y particularizada en beneficio solamente de que se cumplan las condiciones establecidas como las señaladas.

   Sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria, también se ha referido la Sala Constitucional en el Voto No.4844-99, de citas indicadas supra, al señalar:

" ...se puede decir que la Constitución Política ha reservado al legislador la potestad de establecer los tributos, es decir, delimitar sus elementos esenciales: la base imponible, el hecho generador y el monto del tributo ".

   Los principios esbozados en materia tributaria, razonablemente nos permiten colegir, que cualquier régimen exonerativo - en este caso el régimen que establece la Ley No.7097 para la venta de vehículos por parte de las Instituciones Públicas(10)- debe ajustarse al contenido que expresamente le otorgó el legislador, estando delimitado claramente por el legislador los elementos esenciales para el beneficio o exención tributaria que otorga cuáles son: 1.- que se trate de la venta de vehículos por parte de una institución autónoma o semiautónoma: 2.- que se utilice el medio de licitación; 3.- que los vehículos en mención deben haber estado inscritos a nombre de la institución por un plazo mínimo de cinco años.

---

NOTA (10): Remitirse al Oficio No. DE-202-99, suscrito por el Departamento de Exenciones del Ministerio de Hacienda agregado a la consulta.

---

4.- Situación del Adjudicatario. Carga Impositiva para la Administración:

   El procedimiento de remate autorizado por la Ley de Contratación Administrativa no es una licitación, sino un procedimiento alterno de contratación que se autoriza por parte del legislador, por tanto, no conlleva desde un enfoque tributario la exención o beneficio de liberación del pago de impuestos, por el contenido claro y expreso que otorgó el legislador, para ese beneficio o exención tributaria.

   Para que sea procedente la exención contemplada en la Ley No.7097 supra citada, la licitación constituye uno de los elementos que integran el contenido esencial de la norma tributaria, y por ello, ante la ausencia de norma que contemple la exención cuando se utiliza otro tipo de procedimiento de contratación diferente a la licitación, como lo es el remate, resulta improcedente y en contra del ordenamiento tributario y constituiría una violación a la reserva legal tributaria y al principio de legalidad, interpretar tratando de dar igual significado a un procedimiento de licitación o a un procedimiento alterno de remate.

   Ni aun haciendo intentos de interpretación, se podría dictaminar que por autorizar el legislador el remate como lo contempla la Ley de Contratación Administrativa, podría darse la exención, dado que esa autorización de ese procedimiento alternativo de contratación debe analizarse desde el punto de vista administrativo, más no del tributario.

   Si la Administración amplió los alcances de esa norma, al ofrecer una exención que no autoriza el legislador cuando se practica la venta de vehículos por medio del procedimiento de remate, incurrió en el error de ofrecer exenciones no autorizadas por el legislador, exenciones que fueron parte de la negociación contractual con los oferentes y adjudicatario, y que está expresamente contemplada en el manual del procedimiento de remate para la venta de los vehículos según se analizó supra, por tanto aceptada y forma parte del equilibrio del contrato acordado entre la Administración y el adjudicatario, equilibrio que no autoriza un cambio de condiciones preestablecedidas con anterioridad al acto de adjudicación, y que no permite posibles futuras alteraciones - salvo que medie un nuevo acuerdo entre las partes - en aras de conservar y dar cumplimiento a los principios constitucionales que informan la contratación administrativa, como son entre ellos, los principios de transparencia de los procedimientos de contratación , la seguridad jurídica y el principio de mutualidad del contrato o equilibrio . Este Órgano Asesor, en el dictamen C-090-98 de 18 de mayo de 1998, analizó un caso similar al que nos ocupa de extensión equivocada de beneficios fiscales por parte de la Administración a particulares o administrados, señalándose al respecto:

" La exención contenida en el Artículo VIII inciso b) de las Condiciones Generales aplicables a los contratos de préstamo, si bien alcanza a los contratos administrativos en cuanto constituyen contratos de ejecución del proyecto, ello no implica, que los terceros intervinientes en la ejecución de la obra por la vía de la contratación administrativa - sean los contratistas – resulten exentos del pago de impuesto, concretamente del impuesto sobre la renta, por cuanto de la relación de las Secciones 3.02 y 5.0 de las Condiciones Generales que forman parte integrante del Contrato de Préstamo, se infiere que la exención fiscal está relacionada con la adquisición de bienes, equipo, maquinaria y servicios indispensables para la ejecución material del proyecto y que se incorporen a éste, por lo que no puede hacerse extensiva a las personas contratadas para la ejecución material de la obra. Téngase en cuenta que por principio, los regímenes exonerativos deben interpretarse en forma restrictiva, de modo tal, que si la intención del convenio de préstamo era que los terceros intervinientes en el proceso de ejecución material de la obra estuvieran exentos, así debió establecerse...En virtud de lo expuesto, constituyendo las rentas provenientes de la ejecución material de la obra objeto del impuesto de utilidades para quien las percibe, y siendo la retención del 2% prevista en el inciso g) del artículo 23 de la Ley un pago a cuenta de dicho impuesto, debe la entidad pagadora practicar la retención de rigor en las fechas en que se efectúen los pagos o créditos que las originan (11)". (el subrayado es propio).

---

NOTA (11): El Dictamen C-090-98 se comenta y analiza también en el Dictamen C-234-98 de 12 de noviembre de 1998.

---

   Si relacionamos lo transcrito, con el caso sometido a nuestra consideración, no cabe duda, que la ampliación del beneficio de exención no puede darse cuando se utiliza el procedimiento de remate, porque de haberlo querido así, el legislador debió establecerlo, y ante la ausencia de norma, su extensión a otros supuestos implica una violación del principio de reserva legal en materia tributaria. Por ello, la Hacienda Pública, debe proceder, como lo ha hecho el Departamento de Exenciones del Ministerio de Hacienda, a denegar la exención solicitada de los vehículos vendidos por esa Institución mediante el procedimiento de remate, estableciéndose la obligación del pago de impuesto de esos vehículos.

   Dejar el análisis hasta ahí desembocaría sin temor a equivocarnos, en incompleto, dado que se generan dudas, sobre a quién corresponde efectuar esa carga tributaria, por ello resulta necesario encauzar el análisis a la determinación del sujeto que en el caso sometido a análisis, debe proceder a asumir la carga tributaria en aras de solucionar el conflicto ocasionado tanto para el adjudicatario como para la Institución consultante, desde el momento de haberse concluido el procedimiento de remate y se iniciaron los trámites para la liberación de derechos de esos vehículos.

    Sobre la misma situación descrita y analizada en el Dictamen C-090-98 supra transcrito, pero enfocado el análisis expresamente a sí se debía conceder la exoneración a los sujetos contratados para las obras al efectuarse los respectivos procedimientos de contratación, amparados en un cartel que permitía la contratación libre de todo impuesto, este Órgano Asesor mediante el Dictamen C-234-98 de fecha 12 de noviembre de 1998, manifestó lo siguiente:

" En el caso que se somete a consideración, resulta evidente que todos aquellos contratantes que suscribieron contratos administrativos financiados con fondos del Préstamo VI- " Proyecto Sectorial de Transportes " y amparados en un cartel que permitía la contratación libre de todo impuesto - incluyendo el de renta - por disposición de la Dirección General de la Tributación Directa, pueden exigir el cumplimiento de las condiciones pactadas, ello por cuanto el contrato administrativo se había perfeccionado antes del dictamen C-090-98 que establece la obligación de los contratistas de pagar el impuesto sobre la renta por las utilidades que perciban con ocasión de los contratos propios de la ejecución del Proyecto Sectorial de Transportes, ya que como bien lo ha dicho esta Procuraduría en dictamen C-010-97 de 10 de marzo de 1997: " ...en materia contractual sólo puede hablarse de derechos " adquiridos y situaciones jurídicas consolidadas" cuando se ha perfeccionado el contrato administrativo; es decir, cuando el acto de adjudicación o selección del contratista de la Administración se encuentra firme. Antes de que se produzca esa perfección, los oferentes o posibles oferentes sólo tienen un interés legítimo a la legalidad administrativa. Por consiguiente, el principio de irretroactividad de las normas y actos administrativos se impone a la Administración, a favor de esos contratantes ".

   Dentro de esa línea de pensamiento, y partiendo del principio de que en las relaciones contractuales las prestaciones deben ser equilibradas, sin que sean posibles alteraciones futuras - salvo que medie un nuevo acuerdo entre las partes- es dable pensar, que cuando surjan situaciones que tienen su origen en errores propios de la Administración, que generan modificaciones en las relaciones pactadas, debe entonces la administración, asumir, integral y plenamente los efectos de sus propias decisiones, sin que las mismas puedan afectar el curso de la ejecución contractual.

   De conformidad con lo expuesto, esta Procuraduría es del criterio que:...2.- En aras de preservar los derechos subjetivos de los contratistas que pactaron con la administración conforme al cartel de licitación que ofrecía - con fundamento en dictámenes erróneos de la Dirección General de la Tributación Directa - la exención del impuesto sobre la renta a que refiere el inciso g) del artículo 23 del la Ley de Impuesto sobre la Renta, y a fin de preservar el principio de que en las relaciones contractuales las prestaciones deben ser equilibradas sin que sean posibles modificaciones futuras - salvo las previstas por las partes -, todos aquellos contratos administrativos financiados con fondos provenientes del Préstamo Internacional denominado " Proyecto Sectorial de Transportes" que se encuentran en vías de ejecución, mantendrán la exención del impuesto sobre la renta contenidas en el cartel de licitación bajo la cual pactaron con la administración hasta la conclusión de las obras contratadas ".

   Si aplicamos, lo resuelto en el dictamen transcrito, al caso que nos ocupa, donde esa Institución estableció un Manual del Procedimiento específico para el Procedimiento de Remate de los vehículos, manual que como se ha analizado supra, contemplaba expresamente en el punto 8 que " los vehículos se entregarán libres de gravámenes judiciales y prendarios e impuestos de aduana...", bajo esos términos, se deben preservar los derechos subjetivos del adjudicatario que pactó con la administración conforme al manual de remate, ello en protección del principio de carácter constitucional de equilibrio de las prestaciones o mutualidad del contrato, y del principio de seguridad jurídica, principios que conllevan a la imposibilidad de establecer modificaciones futuras a lo pactado - salvo las previstas por ambas partes -.

   Lo anterior, conlleva, a que por haber sido la Institución, la que extendió la exención de manera errónea, debe proceder a asumir la carga impositiva para liberar los impuestos de aduana de los vehículos rematados, con el fin de que el adjudicatario no sufra mayor menoscabo.

   Debe tomarse en cuenta, que el contrato administrativo en el procedimiento de remate, se perfeccionó con el acto de adjudicación, por lo tanto, se impone a favor del adjudicatario la protección del derecho pactado en las condiciones establecidas por la Institución para el Remate, según se transcribió supra " partiendo del principio de que en las relaciones contractuales las prestaciones deben ser equilibradas, sin que sean posibles alteraciones futuras", al constatarse que la situación que perjudica al adjudicatario surgió por un error propio de la Administración, debe entonces la Administración proceder a asumir la carga impositiva de los vehículos rematados ante la Administración Tributaria - que no tiene por qué condonar el error - ni tampoco existe norma legal que le autorice a solicitud del PANI a aplicar una exención no ordenada por el legislador para un procedimiento de remate.

   Por último, para determinar el grado de responsabilidad de los funcionarios, que sin autorizarlo el legislador, crearon erróneamente exenciones a favor de terceros en un procedimiento de Remate al cual no se aplicaba la exención, la Ley General de la Administración Pública(12), contempla el procedimiento administrativo para levantar el expediente respectivo con derecho de audiencia y cumplimiento del debido proceso, con el fin de determinar la distribución interna de responsabilidades en la Institución.

---

NOTA (12): La Ley General de la Administración Pública contempla el procedimiento administrativo y regula la distribución interna de responsabilidades y la responsabilidad disciplinaria del servidor.

----

   Ello conlleva, a la posibilidad de recuperar lo pagado a la Administración Tributaria por haber asumido la carga impositiva de los vehículos rematados. De la señora Presidenta Ejecutiva, atentamente,

Lic. L.Lupita Chaves Cervantes

Procuradora Adjunta

 

 

cc: Ministerio de Hacienda, Dirección General de Hacienda

Ministerio de Hacienda, Departamento de Exenciones