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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 254
 
  Dictamen : 254 del 24/12/1999   

C-254-99


24 de diciembre de 1999.


 


Señora


Xinia María Araya Lobo


Secretaria Municipal


Municipalidad de San Ramón


 


Estimada señora:


   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, Dr. Román Solís Zelaya, me refiero a su oficio de 21 de octubre de 1999, en el cual señala que el Concejo Municipal de San Ramón acordó mediante sesión ordinaria Nº125 de 12 de octubre de 1999, consultar a esta Procuraduría "si las empresas (cooperativas) generadoras de energía eléctrica, les corresponde pagar el impuesto por concepto de patente".


   Se adjunta a la consulta el criterio del Gerente de "Coneléctricas R.L, Ingeniero Carlos Rodríguez Chaves, y la opinión de la Asesoría Municipal de San Ramón, así como el oficio nº SJ-185-98 de 16 de diciembre de 1998, emitido por el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal.


I.- Del Impuesto de Patentes.


a- Generalidades:


   De conformidad con el artículo 168 y siguientes de la Constitución Política, las corporaciones municipales son entes autónomos, a los cuales se les han atribuido una serie de competencias, para ser ejercidas en forma exclusiva dentro de su ámbito territorial.


   La potestad tributaria, (entendida ésta como la posibilidad de fijar tributos), es precisamente una de las atribuciones que nuestro ordenamiento jurídico ha otorgado a las municipalidades para el ejercicio de sus funciones, potestad que encuentra su fundamento en la misma constitución, como consecuencia del grado de autonomía que éste cuerpo normativo confiere a las corporaciones municipales. En este sentido se ha expresado la Sala Constitucional al indicar:


"Dispone el artículo 170 de la Constitución Política que las corporaciones municipales son autónomas. De esa autonomía se deriva, por principio, la potestad impositiva de que gozan los gobiernos municipales, en cuanto son verdaderos gobiernos locales, por lo que la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos municipales corresponde a esos entes... La Asamblea tiene potestad únicamente para autorizar los impuestos municipales. Autorizar implica que el acto objeto de esa autorización es originado en el órgano autorizado y es propio de la competencia de ese órgano".(Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Voto N°1631-91 de las 15:15 del 21 de agosto de 1991.)


  Por su parte, el Código Municipal desarrolla esta potestad impositiva, al establecer en los incisos d) y e) del artículo 4 cuanto sigue:


"Artículo 4.- La municipalidad posee la autonomía política, administrativa y financiera que le confiere la Constitución Política. Dentro de sus atribuciones se incluyen:


d) Aprobar las tasas, los precios, y las contribuciones especiales, y proponer los proyectos de tarifas de impuestos municipales.


e) percibir y administrar, en su carácter de administración tributaria, los tributos y demás ingresos municipales".


  Como parte de los tributos que integran el sistema de financiamiento de las municipalidades, encontramos el impuesto de patentes, cuyo hecho generador es la realización de una actividad lucrativa, es decir, "la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".(Juan Martín Queralt, Curso de Derecho Financiero y tributario, 6° Ed., 199, pág. 630).


   Al respecto, el artículo 79 del Código Municipal establece:


"ARTÍCULO 79.- Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con la licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado."


   Para el caso que nos ocupa, es decir, el impuesto de patentes en el cantón de San Ramón, el artículo 1° de la Ley N°7327 de 15 de diciembre de 1992, (Ley de Impuestos Municipales de San Ramón Alajuela), señala expresamente la obligación de pagar el impuesto de patentes en caso de que se realicen actividades lucrativas al indicar:


"Artículo 1.- Las personas físicas o jurídicas, que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividades lucrativas, en el Cantón de San Ramón, están obligadas a pagar a la Municipalidad un impuesto de patentes, de conformidad con esta ley."


   Como corolario tenemos entonces, que, de acuerdo con la Constitución Política, las municipalidades tienen la potestad de fijar tributos, entre los cuales, según lo dispone el Código Municipal, se encuentra el impuesto de patentes, impuesto que ha sido establecido por el ente consultante mediante la Ley N°7327, para todas aquellas personas físicas o jurídicas que realizan actividades lucrativas.


b- De las cooperativas y consorcios cooperativos:


   Como bien se indicó, la obligación de pagar el impuesto de patentes surge cuando se desarrolla una actividad lucrativa, para cuyo ejercicio se requiere la licencia municipal, por lo cual, con el fin de dar respuesta a la consulta que nos ocupa se requiere establecer si las cooperativas ejercen actividades lucrativas que requieran licencia municipal. Para ello, resulta menester detenerse en algunas disposiciones de la Ley de Asociaciones Cooperativas N° 6756 de 5 de mayo de 1982 y sus reformas.


   Veamos en primer término, cual es la naturaleza jurídica de las asociaciones cooperativas, de conformidad con las disposiciones de la Ley N° 6756, y lo que ha expresado la jurisprudencia constitucional al respecto. Sobre el particular, el artículo 2 de la ley de referencia señala lo siguiente:


"Las cooperativas son asociaciones voluntarias de personas y no de capitales, con plena personalidad jurídica, de duración indefinida y de responsabilidad limitada, en la que los individuos se organizan democráticamente a fin de satisfacer necesidades y promover su mejoramiento económico y social, como un medio de superar su condición humana y su formación individual, y en los cuales el motivo del trabajo y de la producción, de la distribución y del consumo, es el servicio y no el lucro".


   Y, sobre este mismo tema, la Sala Constitucional, en el Considerando I del Voto Nº 998-93 de las 15:54 horas del 23 de febrero de 1993, indicó:


"I. Las Cooperativas son asociaciones de sujetos privados, con plena personería jurídica, que sirven como medio para promover el mejoramiento económico y social de sus miembros. Su constitución y funcionamiento son de utilidad pública e interés social. Son por ello entes privados con fines de servicio y no de lucro (artículos 1 y 2 de la Ley de Asociaciones Cooperativas)." (En igual sentido véase Voto 320-92 de 15:00 11 de febrero de 1992, Voto 1172-C-92 de 14:48 horas del 15 de noviembre de 1994)


   Como puede observarse, según las disposiciones normativas y jurisprudencia citada, las cooperativas constituyen un instrumento de organización social, el cual, de conformidad con el artículo 64 de la Constitución Política debe servir "como medio de facilitar mejores condiciones de vida a los trabajadores", de tal forma que el objetivo de las cooperativas es prestar una serie de servicios a sus asociados, por lo cual, la obtención del lucro derivado de la función social desarrollada por la cooperativa a favor de sus asociados, queda excluida. En este sentido se ha pronunciado con anterioridad esta Procuraduría al precisar que "se conceptualiza a la cooperativa como una forma distinta de asociación o de empresa, distintivo que se caracteriza por el fin social que cumplen (de acuerdo con nuestra Constitución) y porque el motivo que persiguen es el servicio y no el lucro" (Procuraduría General de la República, Dictamen Nº C-151-93 de 9 de noviembre de 1993).


   Ahora bien, ciertamente la normativa vigente, así como la doctrina y los criterios jurisprudenciales (tanto los emanados de órganos judiciales como administrativos) son contestes en el sentido de que las cooperativas no pueden tener como finalidad el lucro, criterio que comparte esta Procuraduría, sin embargo, ni la ley ni la jurisprudencia como se verá excluyen la posibilidad de que las asociaciones cooperativas puedan realizar actividades lucrativas sin que ello desvirtúe su razón de ser.


   En tal caso, nos encontramos de frente a una actividad empresarial desarrollada por la entidad cooperativa, entendida ésta como una organización que tiene como objeto la producción y el intercambio de bienes y servicios, y con la cual se pretende, por parte de la cooperativa, la obtención de una ganancia. Al hacer referencia al carácter empresarial de la cooperativa, Tulio Rosembuy señala lo siguiente:


"...siguiendo la definición de la Corte de Justicia de la Comunidad Económica Europea, se puede calificar como empresa la organización unitaria de elementos personales, materiales e inmateriales que persiguen en modo habitual una finalidad económica determinada. La cooperativa entonces, es una organización que practica actos de organización, de acuerdo con el objeto que se propone." (ROSEMBUY Tulio, La Empresa Cooperativa, Barcelona, Ediciones CEAC, 1º ed., 1982, pág75.)


   Por su parte, Alfredo Althaus, al exponer sobre este mismo tema, manifiesta:


"...la cooperativa es por su naturaleza una empresa porque ejerce una actividad económica organizada a los fines de la producción y cambio de bienes y servicios, que son organizaciones que no cumplen obras benéficas o caritativas, sino que como toda empresa económica, tienden a conseguir fines propiamente económicos, de modo económico..." (ALTHAUS Alfredo, Tratado de Derecho Cooperativo, Córdoba, Editora Zeus, 1974, pág. 196).


   Sin embargo, ese carácter empresarial que pueden llegar a tener las cooperativas, no desnaturaliza la finalidad que nuestro ordenamiento les atribuye, cual es, según lo hemos indicado supra, la de cumplir el fin social de obtener beneficios para sus asociados.


   Por el contrario, el ejercicio de esa actividad empresarial y la obtención de lucro que de ésta se derive, se convierte en un medio para satisfacer esa finalidad consustancial a las cooperativas.


   Así, es claro que las empresas cooperativas, en múltiples ocasiones realizan actividad comercial propia de las sociedades mercantiles y realizan actos de comercio, en los cuales, se involucran terceros que no forman parte de la cooperativa, y que son realizados con ánimo de obtener lucro. Aún más, existen cooperativas en las cuales una parte considerable de su funcionamiento se realiza con terceros no asociados, como es el caso de los supermercados cooperativos y las cooperativas de transporte, o bien, como aquellas cooperativas que además de buscar un fin específico para sus asociados, también, en forma colateral prestan servicios múltiples al resto de los miembros de la colectividad.


  Se habla entonces de rendimientos extracooperativos, los cuales, según la legislación española son aquellos "... procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada cuando fuera realizada con personas no socios". (Régimen Fiscal de las Cooperativas, artículo 21, Ley Nº20/1990).


   Nuestro ordenamiento jurídico no es la excepción, por cuanto el legislador, al establecer los principios y normas a los cuales deben ajustarse las entidades cooperativas y al enunciar el principio de irrepartibilidad de las reservas en el inciso j) del artículo 3º de la Ley Nº6756, expresamente reconoce la posibilidad de que parte de las reservas económicas de las cooperativas, provengan de operaciones realizadas con personas diferentes de los asociados y que hubieren utilizado los servicios de la cooperativa y de ingresos no provenientes de la función social de las cooperativas. Sobre el particular, dice el artículo


 3º: "Todas las cooperativas del país deberán ajustarse estrictamente a los siguientes principios y normas:


a)...


j) Irrepartibilidad entre los asociados de las reservas establecidas por ley y de excedentes producidos por las operaciones con personas que, sin ser asociados, hubieren usado los servicios de la cooperativa y de los ingresos no provenientes de la función social de la cooperativa, y k)..."(El subrayado es nuestro)


   Lo anterior implica que de conformidad con la Ley de Asociaciones Cooperativas, la actividad de tales organizaciones puede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada con la función social asignada por el Constituyente en el artículo 64 de la Constitución Política y por el legislador en el artículo 2º de la Ley, y otra vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no proveniente de su función social, sin que por ello se desvirtúe los fines para los cuales fue creada. Tal dualidad de funciones, permite afirmar entonces, que la actividad "empresarial" de algunas asociaciones cooperativas genera ingresos estrictamente ligados a su función social, e ingresos ajenos a su función social, pero provenientes del ejercicio de una actividad comercial lucrativa diferente al objeto para el cual fue constituida la cooperativa, en cuyo caso, a juicio de esta Procuraduría se realiza el hecho generador que determina el nacimiento de la obligación para con la Administración Municipal, para así tipificar el impuesto de patente respectivo.


   Sobre el particular, y siguiendo esta línea de pensamiento se ha pronunciado la Sala Constitucional al indicar:


"II.- En virtud de lo anterior, si la Cooperativa recurrente pretende desarrollar una actividad comercial para la venta al público de alimentos, lo cual es completamente diferente al objeto para la cual fue constituida, es evidente que sí debe solicitar a la Municipalidad la licencia comercial correspondiente, en tanto la venta de alimentos al público no es la razón por la que se constituyó la Cooperativa. En este sentido, el pronunciamiento APG-76 del 7-11-92 de la Procuraduría por el que se exime a las Cooperativas de esa licencia o "patente", sólo es aplicable a la actividad que desarrolla la Cooperativa misma, como objeto y fin, pero no a las actividades comerciales de otra índole, en las que ésta decida participar, como cualquier otra entidad. De manera que no existe razón para que Coopebus sea tratada con privilegios frente a la ley, en relación con la venta al público de alimentos..." (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Voto Nº5487-94 de las 19:03 horas del 21 de setiembre de 1994).


   Queda claro entonces, que las cooperativas, sin llegar a desvirtuar la finalidad para la cual fueron constituidas, pueden realizar actividades lucrativas.


   Debemos preguntarnos entonces, si los "consorcios" entendidos éstos - a tenor del artículo 95 de la Ley N° 6756 - como organizaciones auxiliares del cooperativismo y cuyo propósito es la integración económica de dos o más cooperativas, deben aplicarse los mismos principios fundamentales que inspiran el cooperativismo, entre ellos, el servicio y no el lucro.


   Sobre el particular, el artículo 95 de la Ley párrafo in fine, establece que a las organizaciones auxiliares del cooperativismo le serán aplicables en lo conducente, las disposiciones legales que rigen para las asociaciones cooperativas, especialmente en lo concerniente al reconocimiento de la personalidad jurídica. Sin embargo no debemos ignorar que tales organismos no forman parte de la estructura piramidal del cooperativismo, y que más bien se presentan como organismos en los cuales las cooperativas invertirían recursos para procurarse a sí mismas servicios específicos que les permitan resolver necesidades permanentes o temporales, de modo tal, que la decisión de participar en ellos serían más que todo decisiones de inversión y que como tales, deben ser analizadas a la luz de la rentabilidad y de los costos alternativos involucrados, por lo que su motivación no está orientada al cumplimiento de un principio cooperativo general, sino a la satisfacción de una necesidad específica de carácter empresarial, donde los excedentes generados podrán distribuirse proporcionalmente al capital aportado, o bien destinando un 50% para el pago de un interés al capital, y un 50% en proporción a las operaciones o servicios realizados por cada cooperativa, ello por la importancia del criterio de inversión, más que de servicio.


   Partiendo de lo anterior, bien podemos afirmar entonces, que los consorcios cooperativos, en cuanto organismos auxiliares del cooperativismo, al pretender satisfacer una necesidad de carácter empresarial de las cooperativas y no un principio cooperativo general, con mayor razón que las cooperativas, se ven inmersas en el desarrollo de actividades lucrativas para responder a la inversión que en ellos hagan las asociaciones cooperativas.


II-. Las cooperativas y los consorcios cooperativos como sujetos del impuesto de patentes por la generación eléctrica o paralela:


   El artículo 1° de la Ley N° N°7200 de 28 de setiembre de 1990, dispone en lo que interesa:


“Definición. Para los efectos de esta Ley, se define la generación autónoma o paralela como la energía producida por centrales eléctricas de capacidad limitada, pertenecientes a empresas privadas o cooperativas que puedan ser integradas al sistema eléctrico nacional."


   De conformidad con el artículo transcrito, la generación autónoma o paralela, es una actividad a través de la cual, se explotan diversas fuentes de energía, ordenando por cuenta propia medios de producción, capaces de producir electricidad, actividad que puede ser desarrollada tanto por empresas como por cooperativas.


   Si bien el legislador en el texto del artículo 1° se refiere en forma genérica a las cooperativas, debemos entender que tal concepto abarca no solo a las asociaciones de base y a los organismos de integración, sino también a los organismos auxiliares del cooperativismo - tal es el caso de los consorcios - a través de los cuales se exploten centrales eléctricas de capacidad limitada.


   Por su parte, el artículo 3 de la Ley declara de interés público, la compra de electricidad por parte del Instituto Costarricense de Electricidad a las cooperativas y empresas privadas. Dice en lo que interesa el artículo:


"Se declara de interés público la compra de electricidad, por parte del ICE; a las cooperativas y a las empresas privadas en las cuales, por lo menos el treinta y cinco por ciento (35%) del capital social pertenezca a costarricenses".


   La norma transcrita se complementa por lo dispuesto en el artículo 13 de la ley, que faculta al Instituto Costarricense de Electricidad para suscribir contratos para la compra de energía eléctrica. Dice el artículo de referencia:


"El Instituto Costarricense de Electricidad, estará facultado para suscribir contratos destinados a la compra de energía eléctrica, como parte de su actividad ordinaria. (.)"


   No queda entonces la menor duda que la energía producida por centrales eléctricas de capacidad limitada, pertenecientes a cooperativas y empresas privadas, puede ser comercializada con el Instituto Costarricense de Electricidad. Sin embargo, de conformidad con el artículo 15 de la Ley N° 7200, no toda la energía puede ser vendida, sino solamente los excedentes. Dice al respecto el artículo:


"Artículo 15.- La energía comprada lo será el excedente que tenga el productor en el punto de medición, luego de abastecer las necesidades propias."


   En cuanto al punto que nos interesa, la comercialización de los excedentes de energía aún cuando la tarifa sea fijada por la ARESEP ( art. 14 de la Ley ), se convierte en una actividad lucrativa para las cooperativas, sin que ello contravenga el fin para social para el cual fueron creadas. Ya esta Procuraduría se ha pronunciado en el sentido de que, a pesar de que las cooperativas no pueden tener como finalidad el lucro, ello no es un obstáculo para que realicen actividades lucrativas, en la medida en que, a parte de las actividades propias de su forma asociativa, realicen actividades comerciales con terceros, en cuyo caso se produce el hecho generador del impuesto de patentes, establecido en el artículo 79 del Código Municipal, (Dictamen C-153-99 de 27 de julio de 1999).


   En este mismo sentido, se ha expresado la Sala Constitucional mediante Voto Nº5487-94 de las 19:03 horas del 21 de setiembre de 1994, al manifestar que las cooperativas pueden realizar actividades lucrativas en las cuales se involucran a terceros, y distintas del objeto para el cual son creadas, situación en la cual deben solicitar a la municipalidad la licencia correspondiente.


   Lo anterior tiene importancia para efectos tributarios, por cuanto – tal y como se indicó - el impuesto de patentes recae sobre todos aquellos sujetos que realicen actividades lucrativas en la circunscripción territorial que corresponda, salvo que la ley establezca lo contrario.


   Consecuentemente, las cooperativas que vendan sus excedentes de energía al Instituto Costarricense de Electricidad una vez satisfechas sus propias necesidades, realizan una actividad lucrativa. Ahora bien, entratándose de los consorcios cooperativos, y partiendo del principio que en tanto organismos auxiliares del cooperativismo cumplen más que todo una función de carácter empresarial a favor de las entidades cooperativas que lo conforman, cabe afirmar entonces, que están obligadas al pago del impuesto de patente municipal, salvo que el legislador las exonere expresamente.


III.- Conclusiones:


1).- Las corporaciones municipales tienen la potestad de fijar tributos, entre los cuales se encuentra el impuesto de patentes, el cual tiene como hecho generador la realización de actividades lucrativas.


2).- Por medio del contrato de concesión de energía eléctrica, el concesionario ordena sus recursos con el objetivo de generar energía eléctrica, tanto para consumo propio como para ser comercializada. En este último caso, se produce la venta de los excedentes de la producción, y cuando esa venta es a terceros, estaríamos en presencia de una actividad lucrativa, sujeta al pago del impuesto de patentes.


3).- Que tanto las cooperativas como los consorcios cooperativos al vender sus excedentes de energía eléctrica al Instituto Costarricense de Electricidad y que tengan asiento en la circunscripción territorial de la Municipalidad de San Ramón, se encuentran sujetos al pago del impuesto de patentes municipal a favor de dicha entidad.


De esta forma, queda evacuada la consulta presentada.


Atentamente,


Lic. Juan Luis Montoya Segura


PROCURADOR TRIBUTARIO