C-090-98

San José, 18 de mayo, 1998.

Licenciado

Roberto Gamboa Gutiérrez

Director General

Dirección General de Asuntos Jurídicos

CONTRALORIA GENERAL DE LA REPUBLICA

S. D.

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto de la República, me refiero a su oficio DAJ-0667 del 2 de abril de 1988, mediante el cual solicita a esta Procuraduría General, dictaminar si de la interpretación de los pronunciamientos Nºs C-150-93 y C-144-96 se puede llegar a la conclusión de que el pago hecho a los contratistas como contraprestación de la construcción de la terminal de buques roll-on roll-off no está sujeta al pago del impuesto sobre la renta, por lo que no debe retenérsele el 2% a que alude el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Ello por cuanto la Dirección General de la Tributación Directa así lo manifiesta en oficio Nº 0569 de 25 de marzo de 1997.

   A efectos de evacuar la presente consulta, resulta menester hacer referencia a los temas tratados en los dictámenes C-150-93 y C-144-96.

1- DICTAMEN C-150-93:

    Sobre dos aspectos de importancia dictaminó esta Procuraduría, a saber, sobre la " Ejecución" del Convenio de Préstamo, y sobre el régimen exonerativo aplicado a los contratos administrativos surgidos con ocasión del Convenio de Préstamo.

   En cuanto a la Ejecución del Convenio de Préstamo dijo la Procuraduría:

" Al respecto, es claro que el carácter de acto ejecutorio del convenio debe derivar del contenido mismo del convenio de préstamo, por una parte, y del objeto del contrato administrativo, por otra parte. Es decir, el contrato administrativo debe ser directamente ejecución de lo convenido en el préstamo. Esa derivación es producto no sólo del hecho de que las erogaciones que origina el contrato se financian por el contrato de préstamo, sino del objeto mismo del contrato y de los términos del convenio.

   En el convenio de préstamo que nos ocupa, tenemos que se trata de un financiamiento al Proyecto Sectorial de Transportes, comprensivo del Plan de Mantenimiento de los Caminos Cantonales, del Plan de Descentralización y del Plan de Racionalización Portuaria. El artículo III del Convenio de Préstamo regula la ejecución del Proyecto, señalando cuales son los órganos ejecutores del mismo (MOPT, INCOP, JAPDEVA, INCOFER ) y la obligación que tienen de ejecutar la parte correspondiente del Proyecto y de realizar las actividades previstas en el Programa. Se señala expresamente en la sección 3.02 que la adquisición de bienes y contratación de servicios de consultores y obras necesarias para el proyecto financiables con el importe del Préstamo se regirán por las disposiciones del Anexo 4, que forma parte del Convenio. Esto explica que en el informe que deba presentar el 30 de junio de cada año de ejecución del préstamo, el prestatario está obligado a indicar los bienes y servicios por obtener (sección 3.04,ii D).

   Las contrataciones correspondientes están también previstas en la Sección 3.08 del citado artículo III. En efecto, se establece como obligación del Prestatario el i)" aumentar el uso de contratistas en el mantenimiento periódico de su red nacional vial con el objetivo de aumentar la participación anual de contratistas en tales trabajos por lo menos al 65% del valor agregado de los gastos relacionados con tal mantenimiento periódico al 31 de diciembre de 1992 y ii) continuar empleando contratistas en la construcción y rehabilitación de cualquiera de sus redes viales nacionales así construidas o rehabilitadas ..."

   Por su parte, el Anexo I prevé las categorías de elementos a financiar, lo que comprende obras civiles y equipos, asistencia técnica; elementos definidos en el Anexo 2 del Convenio de Préstamo. De forma que en la medida que un contrato administrativo esté referido a la rehabilitación y mejoramiento de caminos, a su mantenimiento, a la construcción de una escollera de atracadero en el Puerto de Puntarenas, a la elaboración de trabajos de diseño e ingeniería y a la supervisión de las obras civiles antes descritas; o bien a la adquisición por el MOPT de vehículos, equipo y repuestos para el mantenimiento de la red nacional de caminos y de equipos para mejorar las pruebas de laboratorio de materiales para caminos y seguridad de tráfico en las carreteras; la adquisición y utilización por parte del INCOP de equipos y repuestos para mejorar el manejo de granos en el puerto de Caldera; la adquisición y utilización por parte del Ministerio de Hacienda (MF ) de equipos de comunicación y repuestos para asistir en el mejoramiento de control de cargo en tránsito; adquisición y utilización de equipos en los órganos ejecutores o en fin, el suministro de asistencia técnica y capacitación del personal en los aspectos relacionados con el proyecto y para realizar un estudio de evaluación de medidas para corregir el problema de sedimentación en el Puerto de Caldera, puede concluirse que se está ante actos y contratos que en razón de su objeto, tienen su origen en el contrato de préstamo.

 Si, además, las contrataciones correspondientes se realizan con estricto apego al Anexo 4 del Convenio de Préstamo, puede afirmarse que dicho acto las prevé como actos de ejecución de dicho contrato. “(el subrayado no es del texto).

   Los razonamientos antes transcritos permitieron a esta Procuraduría concluir que los contratos administrativos suscritos por los órganos ejecutores del VI Proyecto Sectorial de Transportes de conformidad con el Anexo 4 del Convenio, pueden ser considerados actos de ejecución del Convenio de Préstamo Nº 3205-CR, suscrito entre el Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento y la República de Costa Rica, siempre y cuando se ajustaran a los procedimientos establecidos en dicho convenio y que fueran financiados directa y exclusivamente con recursos del préstamo.

   En cuanto al régimen exonerativo que beneficia al Convenio de Préstamo, la Procuraduría manifestó:

" En la medida en que pueda válidamente considerarse que se está ante un acto de ejecución del convenio de préstamo de referencia, al referido contrato administrativo le resulta aplicable lo dispuesto en el Artículo VIII, inciso b), de las " Condiciones Generales aplicables a los contratos de préstamo y garantía " de 1 de enero de 1985, que forman parte integrante del contrato de préstamo que nos ocupa:

" El Contrato de Préstamo y el Contrato de Garantía, así como cualquier otro contrato al que se apliquen estas Condiciones Generales estarán exentos de cualesquier impuesto que exija el miembro del Banco que es Prestatario o Garante o que se exijan en su territorio o en relación con la ejecución, entrega o registro del Préstamo ."

   Haciendo eco de la jurisprudencia constitucional en cuanto a que mediante los contratos de préstamo se puede excepcionar la aplicación de determinadas leyes u otras normas a la materia del contrato, siempre y cuando tales excepciones sean temporales y razonablemente adecuadas al texto del contrato y que no resulten contrarias al orden público ni al texto constitucional, concluye la Procuraduría:

"Una de esas excepciones es, precisamente, la inclusión de exoneraciones fiscales, que tiende - entre otros efectos - a evitar que los recursos del préstamo sean parcialmente destinados a un objeto diferente - la tributación – del originalmente pactado. La inclusión de disposiciones tributarias justifica, por demás, la aprobación legislativa de dicho contrato de crédito público. "

   Lo anterior llevó a concluir que el régimen exonerativo contenido en el Artículo VIII inciso b) de las Condiciones Generales aplicables a los contratos de préstamo y garantía no fue derogada por la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones, por cuanto dicha norma aparece incluida en un contrato suscrito con anterioridad a la vigencia de la Ley de cita, por lo que no puede ser desconocida por los Poderes Públicos.

2- DICTAMEN C-144-96:

   Mediante este dictamen, la Procuraduría amplia los alcances de lo resuelto en el dictamen C-150-93, en dos aspectos, a saber: Que los contratos administrativos financiados con los fondos aportados por los organismos ejecutores como fondos de contrapartida y contemplados en el Contrato de Préstamo, también constituyen contratos de Ejecución. Dice al respecto la Procuraduría:

" Ahora bien, el Anexo I del Contrato de Préstamo establece las categorías de los elementos que se financian con el importe del préstamo, la asignación de las cantidades en cada categoría y el porcentaje de gastos para componentes financiados por categoría. Este enunciado nos previene de que existen componentes que no son financiados en su totalidad por recursos directamente provenientes del BIRF. Y la asignación realizada así lo revela. Las obras Civiles descritas en la Parte A del Proyecto, y cuyo Organismo de Ejecución es el MOPT, reciben un financiamiento del 56% de los gastos, salvo la Parte A.2 del Proyecto, Mantenimiento periódico de caminos pavimentados, cuyo financiamiento oscila entre el 72% a40% según lo indica el Contrato. Es claro que el porcentaje de los gastos no financiados por el Préstamo debe ser cubierto con fondos locales, los fondos de contrapartida. Es también claro que el hecho de recibir financiamiento local no cambia el objeto y finalidad de los gastos realizados, que continúan enmarcados dentro del Proyecto y, por consiguiente, están dirigidos a la concreción del objeto del Contrato de Préstamo. En este sentido, procede recordar que el Gobierno de la República, como Prestatario contrajo un compromiso " para el logro de los objetivos del Proyecto, tal como lo establece el Anexo 2 de este Convenio y, a estos fines...suministrará con la presteza necesaria los fondos, las instalaciones, los servicios y otros recursos necesarios para el Proyecto ". Por lo cual se prevé, la cobertura y mantenimiento de una " Cuenta del Proyecto ", financiada con fondo de la contraparte (artículo III, Sección 3.03 del préstamo). Cuenta cuyo manejo es regulado por el Contrato de Préstamo (artículo IV). No cabe, entonces, ninguna duda de que financiar los gastos que le corresponde al Prestatario, es también ejecutar el Convenio de Préstamo.

Consecuentemente, debe considerarse que los contratos administrativos financiados, total o parcialmente, con fondos de contrapartida del Préstamo constituyen también actos de ejecución del Contrato de Préstamo y, por ende, están cubiertos por las disposiciones referidas a esos actos de ejecución."

   El otro aspecto en que fue aclarado el dictamen C-150-93, fue en cuanto a los alcances del régimen exonerativo, en el sentido de que los bienes, equipo maquinaria y servicios beneficiados por una exoneración, deben ser indispensables para la realización del Proyecto y utilizados exclusivamente para efectos del Proyecto. Se aclara también en dicho dictamen que la exoneración prevista en el Artículo VIII de las Condiciones Generales, se refiere a los contratos de ejecución del Préstamo, sin diferenciar la fuente de financiamiento. Sobre el particular dijo la Procuraduría:

" Asimismo, debe considerarse lo dispuesto en las "Condiciones Generales", que son parte integrante del Contrato de Préstamo:

"Sección 5.0: Tratamiento de los Impuestos. Es política del Banco que ningún fondo del Préstamo se retire para pagar impuestos exigidos por el Prestatario o el Garante o exigidos en sus territorios sobre bienes o servicios o sobre la importación, manufactura, compra o suministro de tales bienes o servicios. A estos efectos, si el monto por concepto de impuestos aplicados a cualquier rubro deba financiarse con los fondos del Préstamo o relacionados con él decreciese o aumentase, el Banco podría, previo aviso al Prestatario, aumentar o reducir el porcentaje de retiro establecido o citado en relación con tal rubro en el Contrato de Préstamo en la medida en que sea necesario para que haya congruencia con esta política del Banco."

Lo que reafirma que la exoneración prevista en el Artículo VIII de esas mismas Condiciones se refiere a los contratos de ejecución del Préstamo sin diferenciar la fuente de financiamiento. "

   Asimismo, afirma la Procuraduría:

" ...Resulta evidente que la exención se acuerda respecto de los bienes, maquinaria, equipo, materia prima que resultan indispensables para la ejecución del proyecto, y que por ende, se incorporan a éste. Cabe recordar que existe un compromiso del Prestatario de no permitir adquisiciones que no se incorporen en ese sentido al Proyecto, tal como se deriva de las Condiciones Generales del Contrato de Préstamo, cuyo Artículo IX dispone: " Sección 9.05. Uso de Bienes y Servicios. A menos que el Banco lo disponga de otra manera, el Prestatario hará que todos los bienes y servicios que se financien con fondos del Préstamo sean utilizados exclusivamente para efectos del Proyecto. " "

   De lo resuelto por la Procuraduría en los dictámenes de comentario, queda suficientemente claro, que: l- Los contratos administrativos, constituyen actos de ejecución del convenio de préstamo, y que los contratos administrativos financiados con fondos aportados por los organismos ejecutores como fondos de contrapartida constituyen también contratos de ejecución. 2- Que la exoneración fiscal contenida en el Artículo VIII inciso b) de las Condiciones Generales aplicables a los contratos de préstamo y garantía y en la Sección 9.05, aplica sobre la adquisición de bienes, equipo, maquinaria y servicios indispensables para la realización del proyecto.

   Partiendo de lo anterior, no puede la Dirección General de la Tributación Directa fundamentándose en los dictámenes C-150-93 y C-144-96, concluir que no procede la retención del 2% a que alude el inciso g) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a los contratistas que intervinieron en la construcción de la terminal de buques roll-on roll-off, por las siguientes razones:

   La exención contenida en el Artículo VIII inciso b) de las Condiciones Generales aplicables a los contratos de préstamo, si bien alcanza a los contratos administrativos en cuanto constituyen contratos de ejecución del proyecto, ello no implica, que los terceros intervinientes en la ejecución de la obra por la vía de la contratación administrativa - sean los contratistas - resulten exentos del pago de impuesto, concretamente del impuesto sobre la renta, por cuanto de la relación de las Secciones 3.02 y 5.0 de las Condiciones Generales que forman parte integrante del Contrato de Préstamo, se infiere que la exención fiscal está relacionada con la adquisición de bienes, equipo, maquinaria y servicios indispensables para la ejecución material del proyecto y que se incorporen a éste, por lo que no puede hacerse extensiva a las personas contratadas para la ejecución material de la obra. Téngase en cuenta que por principio, los regímenes exonerativos deben interpretarse en forma restrictiva, de modo tal, que si la intención del convenio de préstamo era que los terceros intervinientes en el proceso de ejecución material de la obra estuvieran exentos, así debió establecerse.

   Por otra parte, el artículo 1º de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece el llamado impuesto a las utilidades, el cual expresamente establece en el párrafo 2 que el hecho generador de tal impuesto lo constituyen la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.

   Lo anterior implica, que entratándose de los adjudicatarios de la obra, el hecho generador se configura al momento en que las rentas percibidas por la realización de la obra entran en su patrimonio, es decir, cuando ya no existe nexo jurídico con el contrato de préstamo, por cuanto la renta que se grava es la proveniente del ejercicio de una actividad lucrativa por parte de un tercero, lo cual obviamente no lesiona ni quebranta el fundamento de la exoneración contenida en el artículo VIII inciso b) de repetida cita, y en esa medida no se afecta al objeto del préstamo, ni se desnaturaliza el fundamento de la exoneración por cuanto no se está destinando el contenido del préstamo al pago de tributos, toda vez que el pago del impuesto de renta corresponde directamente al beneficiario de las rentas, que por ley están gravadas.

   En virtud de lo expuesto, constituyendo las rentas provenientes de la ejecución material de la obra objeto del impuesto de las utilidades para quien las percibe, y siendo la retención del 2% prevista en el inciso g) del artículo 23 de la Ley un pago a cuenta a dicho impuesto, debe la entidad pagadora practicar la retención de rigor en las fechas en que se efectúen los pagos o créditos que las originan.

   Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR CIVIL